I SA/Lu 741/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. przyznaje doradcy podatkowemu M. B. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę [...] tytułem zwrotu wydatków. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2010r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst : Dz.U.z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2010r., Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wynoszącej na dzień złożenia wniosku (tj. 10 marca 2010r.) - 7.626,35 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.445,00 zł. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej powołała się na swoją ciężką sytuację materialną oraz problemy zdrowotne, wskazując na takie schorzenia, jak: astma oskrzelowa, nerwica, kamica, zwyrodnienie stawów, niewydolność naczyniowa. Podnosiła, iż po zajęciu egzekucyjnym świadczeń rentowych, zostaje jej kwota 973,00 zł miesięcznie, z której pokrywa wydatki związane z utrzymaniem, takie jak czynsz 420,22 zł, gaz 151,66 zł, energia elektryczna 134,19 zł, telefon 183,32 zł, co daje kwotę 889,39 zł. Od decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzucając błędną wykładnię art.67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy, wyraziła pogląd, iż organ nie poddał ocenie jej statusu majątkowego i jego wpływu na wniosek, traktując go marginalnie. Wskazując, iż z uwagi na wiek i stan zdrowia nie ma rokowań na pojawienie się innych źródeł dochodów dających szansę na przyśpieszenie spłaty zadłużenia, powołała się na orzecznictwo sądowadministracyjne, dotyczące wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika". Końcowo podkreśliła, iż nie dysponuje żadnym oszczędnościami i nie posiada majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na wcześniejszą spłatę zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, podał na wstępie, iż zgodnie z art. 67a § 1, pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, podkreślając, że umorzenie podatku - tak jak wszystkie ulgi w spłacie zaległości podatkowych - jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności oraz, że nie można z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka zwalniającego z zapłaty należności budżetowych. Powołując się na przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, który stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, organ odwoławczy stwierdził, iż wprowadza on zasadę powszechności opodatkowania. Wskazał nadto na art. 32 Konstytucji RP stanowiący, iż "wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Oznacza to, jego zdaniem, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, zaś wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Wskazując dalej, że umorzenie zaległości lub odsetek za zwłokę mogą uzasadniać tylko szczególne przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że ważny interes podatnika wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika; zdarzeń obiektywnie niezależnych, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku czy trwałą niezdolność zarobkowania wywołaną chorobą), zaś interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Odnosząc powyższe do przypadku skarżącej, stwierdził, iż taka sytuacja nie wystąpiła. Przedstawił, że na podstawie tytułu komorniczego nr [...] z dnia 8 grudnia 2003r. Komornik Sądowy rewiru II-go przy Sądzie Rejonowym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z jej wniosku przeciwko ZDI sp. z o.o. o egzekucję świadczeń pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego sygn. akt [...] wypłacił w 2004r. z tytułu należności głównej kwotę 70.000,00 zł tj. zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego w Z., jaką wpłaciła w 2001r. W dniu 10 maja 2002r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2001r., w której wykazała wydatki na wkład budowlany - wpłata zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 70.000,00 zł. Organ II instancji wskazał, że przepis art. 27 a ust 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U.z 2000r. Nr 14,poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. stanowił, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu/ przychodu lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Z dniem 31 grudnia 2001r. powyższy przepis utracił moc, jednakże na mocy art. 6 ust 1 ustawy z dnia 21 listopada 200lr. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz.1509) przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po tym dniu. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zwrot wpłaconego wkładu budowlanego dokonany przez Komornika Sądu rewiru II-go w 2004r. w kwocie 70.000,00 zł obejmuje odliczoną w 2001r. zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego przy ulicy P. w Z., skarżąca obowiązana była w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004r. wykazać - jako doliczenia do podatku kwotę uprzednio odliczoną od podatku w zeznaniu podatkowym za 2001r. z tytułu wpłaty zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 19% z 70.000,00 zł tj. 13.300,00 zł, a ponieważ nie wywiązała się z tego obowiązku, organ podatkowy był obowiązany określić w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. oraz wynikłą do zapłaty kwotę zaległości podatkowej w wysokości 13.000,00 zł. ( decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2005r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 14.635,10 zł). Nieprzestrzeganie przepisów podatkowych - świadome czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego - nie może stanowić w ocenie organu odwoławczego przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że wkład budowlany, jaki wniosła do ZDI sp. z o.o. w Z. w 2001r. w kwocie 70.000,00 zł i wykazała do odliczenia podatkowego w zeznaniu PIT-37 za 2001r., a który następnie w 2004r. został jej zwrócony, nie stanowił jej oszczędności lecz były to pożyczki od synów, organ odwoławczy stwierdził, iż pozostaje to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoimi środkami pieniężnymi nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Podkreślił, że istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności, zostały ustalone z jej udziałem. Wskazując, iż źródłem jej utrzymania jest renta w wysokości 1.016,25 zł. (netto), według oświadczenia we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje wraz z nią syn J. M. lat 38, posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. O. [...] o pow. 56 m2, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą : czynsz - 420,22 zł. (miesięcznie), energia elektryczna - 120,26 zł. (za dwa miesiące), gaz - 175,64 zł. (za dwa miesiące), rachunek telefoniczny - 132, 00 zł, według oświadczenia posiada zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości 2.391,51 zł. oraz w P. w wysokości 2.584,46 zł, stale leczy się na schorzenia: astma oskrzelowa, reaktywne zapalenie stawów, dyskopatia, krwawienia z przewodu pokarmowego w związku z czym poniosła wydatki miesięczne na leczenie na przykładzie roku 2009: 1-93,40 zł, II-1 18,87 zł, VI-211,72 zł, VIII-219,54 zł, X-959,54 zł, XII-474,26 zł, stwierdził, że nie kwestionuje, iż skarżąca jest w trudnej sytuacji materialnej. Zaznaczył jednak, iż nie odbiega ona znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących region zamojski, koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa. W świetle powyższych okoliczności sytuacja taka nie ma – w jego ocenie – cech wyjątkowości, a tylko taka stanowiłaby przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Odnosząc się do kwestii zaległości w płaceniu czynszu do Spółdzielni Mieszkaniowej na kwotę ok. 2.500 zł, stwierdził, iż jest to sprawa racjonalnego wydatkowania przez środków pieniężnych, a nie dowód tego, że sytuacja finansowa jest ciężka, a przez to w tych okolicznościach wyjątkowa. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 411/06 oddalający skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz odsetek za zwłokę, w którym Sąd wyraził pogląd, iż "znaczne wydatki na ochronę zdrowia nie mogły być (...) okolicznością decydującą o istnieniu ważnego interesu skarżącej, a tym samym obligującą organ do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej...", zauważył, iż w celu zmniejszenia obciążeń finansowych ponoszonych przez podatników w związku z ochroną zdrowia w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wprowadził ulgi podatkowe, z których podatnicy mogą korzystać. Potwierdzając, że w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi, organ odwoławczy uznał, iż nie przesądza to w sposób automatyczny o obowiązku jej udzielenia, gdyż decyzja organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości. W ocenie organu odwoławczego za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia przesłanka interesu publicznego. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie to oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Nie jest zatem możliwe, aby należności podatkowe obywatela wobec Skarbu Państwa były traktowane na równi ze świadczeniami z pomocy społecznej, a przerzucanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na ogół podatników płacących regularnie swoje zobowiązania jest rzeczą niedopuszczalną. Odnosząc się do argumentu skarżącej zawartego w odwołaniu, że "w styczniu 2008r. uzyskała ustną informację w biurze Komornika Sądowego, że w oparciu o wniosek wierzyciela tj. Urzędu Skarbowego, Komornik Sądowy wydał postanowienie o cofnięciu dłużnikowi zajęcia wierzytelności i po opłaceniu kosztów egzekucyjnych odstąpiono od zajęcia jej świadczenia rentowego oraz, że ze strony Urzędu Skarbowego nie otrzymała żadnej informacji, w związku z czym uważała, iż prośby o umorzenie zaległości zostały w takiej sytuacji uwzględnione", stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż ocena o braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej poprzedzona została wszechstronną i wnikliwą analizą zebranego materiału dowodowego przeprowadzoną zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpująco rozpatrzony przez organ pierwszej instancji, wobec czego zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa został uznany za nieuzasadniony. Poza tym organ ten dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji podatkowej), co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, iż przyjęta przez organ I instancji wykładnia art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa była błędna, w sytuacji, gdy wyciągnął on prawidłowe wnioski co do wykładni pojęcia "ważny interes strony" i "interes publiczny". Od tej decyzji K. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając uchybienie przepisom art. art. 120 w związku z art.67a § 1, 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podkreśliła, iż organy ocenie materiału dowodowego dotyczącego jej sytuacji materialnej poświęciły niewiele miejsca, ograniczając się do powtórzenia z oświadczenia majątkowego uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków. Podkreśliła, że z uwagi na jej wiek i stan zdrowia nie ma rokowań na pojawienie się innych źródeł dochodów dających szansę na przyśpieszenie spłaty zadłużenia, a stosowane środki egzekucyjne zagrażają jej egzystencji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem, że materiał dowodowy zebrano wyczerpująco i prawidłowo dokonano jego oceny, wskazała, że zadłużenie w spółdzielni to wynik wyboru "mniejszego zła", gdyż dysponując swoim budżetem ma świadomość, że nie jest w stanie pogodzić wszelkich należnych opłat oraz wydatków na codzienną egzystencję i leczenie. Z jej punktu widzenia, Dyrektor Izby Skarbowej stawia znak równości pomiędzy ważnym interesem podatnika a nadzwyczajnymi okolicznościami w dodatku takimi, na które podatnik nie mógł mieć wpływu - zawężając do minimum to pojęcie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i przytoczyła fragmenty wyroków co do rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", po czym stwierdziła, iż jej sytuacja spełnia oba kryteria. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślenia wymaga, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten wskazuje na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty spójnik "lub" oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy prawnej, może zastosować uznanie administracyjne. Do organu podatkowego należy wtedy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być zatem dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Trafnie podkreśla organ odwoławczy, że z uwagi na konstrukcję uznania administracyjnego, na której oparty jest powyższy przepis, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja materialna i ogólnie mówiąc życiowa strony jest trudna. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże - jak już wyżej zostało to zaakcentowane - konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być umotywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę na tą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ odnosi sytuację skarżącej do przesłanki ważnego interesu publicznego. Otóż, z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że "W ocenie organu odwoławczego za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia przesłanka interesu publicznego" (str. ), po czym przytacza orzecznictwo sądowoadministracyjne na okoliczność, jak należy pojęcie to rozumieć, z drugiej, że "stwierdza, iż organ podatkowy I instancji przy rozstrzyganiu sprawy wziął pod uwagę wszystkie jej aspekty uwzględniając stan majątkowy oceniany przez pryzmat interesu publicznego" oraz, że "w sprawie niniejszej nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Jakkolwiek z całokształtu uzasadnienia nie ma wątpliwości, że skarżącej ulgi nie przyznano, to jednak taka wzajemnie wykluczająca się sprzeczność w wyrażaniu poglądów nie może zostać zaakceptowana. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada tym samym wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji, a jego rolą jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r. II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r. VI SA/Wa 1182/08). Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego, trzeba zauważyć, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie, ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, a to w kontekście także sposobu powstania przedmiotowych zaległości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, jak również, że podatnicy nie mogą się zasłaniać nieznajomością prawa. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2008r., w sprawie o sygn. I SA/Gd 645/07 przez WSA w Gdańsku / LEX nr 446565 /, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Trafnie konstatuje organ odwoławczy, że wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgody (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, jak to już wyżej wskazano organ obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "interesu publicznego", która przez orzecznictwo sądowoadministracyjne rozumiana jest jako "dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji" / por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 2904/06, LEX nr 277569, M.Podat. 2007/11/43 /. Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Oczywiste jest, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych istotnie ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tego typu sprawach, organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż są zobowiązane do tego przepisem art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.), zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa, lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (poza wskazanym już wyżej mankamentem), rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż "przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej wprowadza zasadę powszechności opodatkowania" oraz, że przepis art. 32 tego aktu stanowiąc, iż "wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne", oznacza, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, zaś wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach". W sprawie bezspornym pozostaje, że źródłem utrzymania skarżącej jest renta w wysokości 1.016,25 zł. (netto). Według oświadczenia, we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje wraz z nią 38 letni syn J. M. Posiada ona spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z.przy ul. O. [...] o pow. 56 m2. Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą : czynsz - 420,22 zł. (miesięcznie), energia elektryczna - 120,26 zł. (za dwa miesiące), gaz - 175,64 zł. (za dwa miesiące), rachunek telefoniczny - 132, 00 zł. Według oświadczenia, jej zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej sprowadza się do kwoty 2.391,51 zł. oraz w P., do kwoty 2.584,46 zł. Leczy się na wiele schorzeń (astma oskrzelowa, reaktywne zapalenie stawów, dyskopatia, krwawienia z przewodu pokarmowego), w związku z czym ponosi w skali miesięcznej znaczne wydatki (na przykładzie roku 2009: I-93,40 zł, II-118,87 zł, VI-211,72 zł, VIII-219,54 zł, X-959,54 zł, XII-474,26 zł). W świetle powyższych, niekwestionowanych ustaleń dokonana zaskarżoną decyzją ocena, iż występuje ważny interes podatnika, lecz skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z przesłanką ważnego interesu publicznego jest dowolna, bowiem organ nie wskazał na czym, w okolicznościach faktycznych sprawy, oparł tę ocenę. Organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły szczególnej sytuacji skarżącej, w której uzyskiwany dochód z renty nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb, co wynika wprost z porównania wydatków z jej dochodem, nie odniosły się też w żaden sposób do wydatków ponoszonych na leczenie. Kwestię zaległości w płaceniu czynszu oraz należności za prąd, skwitowały jedynie z punktu widzenia "racjonalnego wydatkowania przez skarżącą środków pieniężnych", a nie jako dowód na to, że jej "sytuacja finansowa jest ciężka". Istotne jest także i to, że stwierdzając, iż wraz ze skarżącą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym jej 38 letni syn, nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, w szczególności, czy uzyskuje on jakiekolwiek dochody. Według Sądu, odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć należy również i na to, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu publicznego" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Jednakże podkreślić należy, iż stwierdzenia, że "stan majątkowy skarżącej nie odbiega znacząco od stanu zamożności większości osób zamieszkujących region zamojski" oraz, że "koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego ponoszą wszyscy, natomiast koszty leczenia dotykają znacznej części społeczeństwa" są wysoce ogólnikowe i nie mogą mieć uniwersalnego zastosowania. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak to stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15 września 2009r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 88/09 (LEX nr 533855) należy widzieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, organ powinien zatem uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi jego ubóstwa. Stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w postaci jego trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odmawiając jej zastosowania nie można powoływać się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, gdyż taka ocena jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007r., I SA/Lu 595/07, Lex 365225 oraz dnia 22 października 2008 r., I SA/Lu 220/08, LEX nr 470093). Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, nie jest zgodna z prawem. Podjęte ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie wykazał bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie dokona pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesie się do wszystkich podnoszonych przez podatniczkę twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustali nadto zasady, na jakich we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje dorosły 38 letni syn, a następnie swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U. Nr 212, poz.2075/.