I SA/Lu 86/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] J. i A. S. spółki jawnej z siedzibą w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.51.2021.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. sp. jawna, dalej: "spółka", "strona", "skarżąc",) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia 12 lutego 2016 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że sprawa rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. była już przedmiotem kontroli sądowej. Decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", uznał że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: PHU I. i P.H.U. H. E. S. stwierdzając, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały istnienie takich czynności. Organ pierwszej instancji uznał też, że spółka w lipcu 2013 r. nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymały. W ocenie organu pierwszej instancji spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału, błędne przyjęcie świadomego jej uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej", nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań świadków – podróżnych, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku oraz art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane i nie zmierzały do obejścia przepisów ustawy o VAT. Strona wniosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków podróżnych na okoliczność potwierdzenia, że sprzedany towar faktycznie opuścił terytorium UE oraz z kopii dokumentów dołączonych do odwołania na okoliczności w nich wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez ten organ. Skargę na powyższą decyzję oddalił WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 71/17. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku, NSA wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 266/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. NSA zwrócił uwagę na błędy w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji uniemożliwiające ustalenie, jakie okoliczności ten sąd przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. NSA ocenił, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Sąd podkreślił, że nie można łączyć tych dwóch podstaw. W przypadku przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca spółka i korzyści, jakie osiągała (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). NSA przy ponownym orzekaniu nakazał też wzięcie pod uwagę treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18. Wyrokiem z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 15/21 WSA w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oceniając uzasadnienie organu za niespójne. Sąd, odwołując się do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając stanowisko wyrażone w tej sprawie przez NSA, za trafne uznał stanowisko strony skarżącej, że organ odwoławczy najpierw wywodził, iż strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, w którym na poszczególnych etapach łańcucha transakcji nie dochodziło do faktycznych dostaw towarów, po czym podał, że towar istniał, skoro przechowywany był w magazynach spółki D. i wywożony za granicę, choć przez inne osoby niż wymienione w dokumentach TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca mając świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, równocześnie - w jego ocenie - nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji zarówno nabycia jak i sprzedaży telefonów. Sąd zaznaczył przy tym, iż nie można wykluczyć, że wskazane sprzeczności są konsekwencją sposobu sporządzenia uzasadnienia: jego rozwlekłości i splatania w nim różnych wątków - raz dotyczących rozpoznawanej sprawy, a wynikających z konkretnych przeprowadzanych w sprawie dowodów, raz zaś teoretycznych, związanych z pojęciem "karuzeli podatkowej", czy należytej staranności podatnika. Jednak faktycznie ta sprzeczność jest zauważalna. Uchylając decyzję Sąd wskazał organowi na konieczność dokonania oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji z dostawcami, tj. firmami P. N. i E. S.. Zalecił organowi wykazanie, czy okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności - w tym celu zebranie i łączną ocenę wszystkich okoliczności badanych transakcji, po to by wykazać ich odstępstwa (anomalie) w stosunku do typowych transakcji dokonywanych tego typu towarem. Sąd wskazał, że przy formułowaniu ocen ustalonych faktów organ powinien zatem przenieść akcent z kwestii dobrej wiary skarżącej na zagadnienie jej wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji, którą - biorąc pod uwagę stwierdzone okoliczności ich zawierania i realizacji - skarżąca posiadała lub którą, jako przedsiębiorca podejmujący i realizujący współpracę na ustalonych w toku postępowania warunkach, powinna była posiadać. Sąd uznał, że organ ponownie rozpatrując sprawę winien ocenić okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji w ramach łańcucha transakcji z udziałem skarżącej, w tym transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, i w sposób jednoznaczny wskazać dokładnie ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, a następnie zastosować odpowiednie do tego przepisy ustawy o VAT. Ponownie dokonując analizy całego zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności związanych z przedawnieniem, mając na względzie to, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. oraz treść uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (stanowiącej, iż przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (kwota zwrotu różnicy podatku) za lipiec 2013 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak w związku z wniesieniem przez stronę skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (kwoty zwrotu różnicy podatku) do WSA w Lublinie w dniu 21 grudnia 2016 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia 2 lipca 2021 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej. Uwzględniając zatem liczący 741 dni okres zawieszenia, należy wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania (kwoty zwrotu różnicy podatku) upłynie najwcześniej z dniem 12 lipca 2023 r., pod warunkiem, że nie zaistnieją inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Możliwe jest więc merytoryczne procedowanie w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w ewidencji nabyć za lipiec 2013 r. ujęła 6 faktur zakupu łącznie 445 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB, wystawionych przez firmę PHU I. w B. P., na łączną wartość netto 845.646zł oraz VAT 194.498,58 zł oraz 3 faktury zakupu 70 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB wystawionych przez firmę P.H.U. H. łącznie na wartość netto 133.zł oraz VAT 30.590 zł. Następnie przedmiotowe towary spółka miała sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE. Ustalono następujące łańcuchy wystawiania faktur z udziałem ww. podatników: [...] - sprzedaż TAX FREE; [...] - sprzedaż TAX FREE. Organ odwoławczy zaznaczył, że P. N. w lipcu 2013 r. świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie typu "znikający podatnik", jedynym celem "transakcji" zawieranych ze spółką S. i odbiorcą było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Ustalono, że w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi P. N. pełnił rolę bufora. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał on, że współpracę z P. , jak i ze spółką S. nawiązał jego pracownik B. S.. Umów na piśmie nie zawierano. Towar zamawiany był od S. przez B. S. poprzez Internet, a odbierany przez P. N. osobiście lub przez kierowcę. Świadek nie zna źródła pochodzenia towaru, w jego ocenie towar prawdopodobnie pochodził z Chin, ale nie wie kto wprowadził go na polski rynek. Jego firma nie posiada majątku, ma tylko wyposażenie biura i jeden samochód. Firma nie gromadziła dla własnych potrzeb numerów IMEI, bo większość towaru sprzedawała w ramach procedury TAX FREE. O istnieniu magazynu D. dowiedział się, gdy po raz pierwszy kupił telefony od A. P. N. zeznał także, iż ceny ustalał jego pracownik, ale on je kontrolował, marże zaś były takie aby dało się zarobić. B. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w pracuje w firmie P. N. od grudnia 2011 r. Firma nie posiada majątku, ma tylko wyposażenie biura i jeden samochód. Jeśli chodzi o przebieg transakcji począwszy od zamówienia do sprzedaży świadek zeznał, że po otrzymaniu oferty od dostawcy na skype lub e-mailem, przesyłali je klientom. W chwili otrzymania zamówienia od klienta potwierdzali zakup towaru w danej ilości u dostawcy i otrzymywali od niego fakturę proforma. Pierwsze transakcje zawarte były z A. . Świadek odnalazł tę firmę na stronie S. , skontaktował się telefonicznie z D. S. - prezesem i właścicielem i umówił się na spotkanie pod magazynem D. w okresie wrzesień-październik 2012 r. D. S. był pierwszym dostawcą telefonów do I. . B. S. zeznał też, że kontakt do D. dał mu D. S. i on wyjaśnił mu jak działa ten handel. Dalej świadek zeznał, że kontakt ze S. nawiązał przez A. M., z którą już wcześniej współpracował w czasie, gdy była zatrudniona w D. Sp. z o.o., gdzie też nabywali telefony, uzgadniał transakcje wyłącznie z nią przez skype i mailem. Nikogo więcej z tej spółki nie znał. Nie wie jednak gdzie faktycznie pracowała ta osoba. Miał do niej tylko numer stacjonarny wcześniej do D. a później do S. , skype, adres e-mail. F. handlowała telefonami iPhone 5 16 GB UK przeznaczonymi na rynek [...]. Takie telefony były 10-20 EURO tańsze od telefonów ze specyfikacją EU. Jeśli chodzi o handel z P. to świadek kontaktował się w sprawie towaru z K. K. natomiast w sprawie płatności z A. S.. Odnośnie do firmy P.H.U. H. E. S., kolejnego bezpośredniego kontrahenta spółki organ podał, że wobec tej firmy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. Organ w tej decyzji ocenił, że E. S. świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik" uzyskując korzyści podatkowe. Stwierdził również, że faktury wykazujące sprzedaż telefonów wystawione przez E. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jej firma była ona jednym z ogniw, powodujących wydłużenie łańcucha obrotu, w ramach którego dokonywane były oszustwa podatkowe, w celu jego uwiarygodnienia. W toku czynności sprawdzających w firmie E. S. ustalono, że telefony sprzedane później stronie, zostały zakupione od S. , przy czym sama E. S. nie miała wiedzy kto był prezesem tej firmy, nie znała firmy, nie podpisywała nią umów handlowych, kontakt z tym dostawcą za pomocą Internetu miał nawiązać pracownik K. M.. Płatności dokonywano przelewem, przed odbiorem telefonów z magazynu prowadzonego przez spółkę D. Przesłuchany w charakterze świadka K. M. potwierdził nawiązanie kontaktu ze S. na pomocą platformy internetowej, personalnie wskazywał na kontakt z A. M.. Organ przesłuchał również zatrudnionych w H. : D. K. – kierowcę, który nie znał źródeł pochodzenia telefonów oraz W. S. – kierowcę magazyniera, który twierdził, że odbierał towar zakupiony w S. , na podstawie dokumentów WZ, przy czym sprawdzał towar tylko gdy opakowania były uszkodzone. W trakcie czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów dokonanej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w S. , będącej wystawcą faktur na rzecz I. P. N. oraz P.H.U. H. E. S. ustalono, że przefakturowała ona do I. (na podstawie 6. faktur z dnia 8, 16, 19, 22, 23 i 26 lipca 2013 r.) oraz do P.H.U. H. (na podstawie 2. faktur z 17 i 18 lipca 2013 r.) telefony ujęte w fakturze otrzymanej od A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do S. również wydano decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał ustalono, że S. posiada w swojej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz I. i P.H.U. H. , towary były magazynowane w magazynie spółki D. i ta spółka wystawiła dokumenty magazynowe WZ i PZ. Korespondencję e-mail od S. dotyczącą przekazania towarów dla I. wysyłała osoba, podająca się za M. G. ze Spółki (prezes zarządu posiadający 100% udziałów) na skrzynkę pracowników spółki D. - D. Z. lub M. K.. Pracownicy tej spółki jednoznacznie oświadczy, że ani osoby o nazwisku M. G., ani nikogo ze S. osobiście nie poznali. Od pierwszego kontaktu ze strony I. zwolnień i alokacji dokonywał wyłącznie B. S.. To on wskazywał również, że towar odbierze P. N. w imieniu PHU I. Jak przy tym zeznał P. P., magazynier w spółce D. , elektronika dostarczana do magazynu była w także masterkartonach mocno uszkodzonych, co mogło świadczyć, że towar ten był już u wielu klientów. W przypadku niezgodności numerów IMEI na opakowaniu jednostkowym i zbiorczym, na kartonie przekreślany był numer błędny i wpisywany prawidłowy. Z kolei w wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez A. Sp. z.o.o. na rzecz S. odnośnie do towaru wykazanego następnie w fakturach wystawionych dla P.H.U. H. i P. organ ustalił, że A. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w kwietniu 2013 r. a udziały w spółce o wartości 5 tys. złotych objął G. M. - osoba specjalizująca się w zakładaniu i sprzedaży spółek oraz usługami doradczo-księgowymi, a następnie S. S. S. – obywatel brytyjski. A. nie odbierała korespondencji, brak było z nią kontaktu, pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności, korzystała z usług wirtualnego biura, jednak dotycząca tej usługi umowa z czasem wygasła z powodu nieregulowania płatności. Umowa o dostarczanie do biura rachunkowego dokumentów również wygasła gdyż ze spółka A. nie było kontaktu. A. korzystała z usług spółki D. przy czym z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynikały wielokrotne transakcje pomiędzy wieloma podmiotami, często w tym samym dniu, bez faktycznego przemieszczania towarów. Z faktur wynikało, że w III kwartale 2013 r. A. nabyła towar od E. P., nie było jednak płatności na rzecz tego podmiotu, poza tym E. P. nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz spółki A. Nie ustalono zatem skąd faktycznie A. miałaby nabywać telefony komórkowe. W toku postępowania uzyskano dodatkowe materiały zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] odnośnie do przekazywania dokumentów do biura rachunkowego. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał w stosunku do spółki A. decyzję za II i III kwartał 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń poczynionych w stosunku do spółki D. wynika natomiast, że przepływ towaru pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu telefonami komórkowymi odbywał się w tym samym dniu lub na przestrzeni dwóch - trzech dni. Ustalono również, że w takich samych ramach czasowych wystawiano pomiędzy poszczególnymi firmami, faktury proforma, faktury sprzedaży VAT i dokonywano zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Obrót magazynowy elektroniką, od momentu wprowadzenia do kraju do czasu odbioru przez I. (lub przez firmę przewozową) odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczenia towaru. Pracownicy D. wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ kolejnym kontrahentom według uzgodnień zawartych w korespondencji e-mail, nie przekładając nawet towaru z miejsca na miejsce, o czym świadczy numer tzw. "półki" oznaczony na PZ i WZ, ten sam od momentu wprowadzenia towaru do Polski do momentu odbioru towaru przez osobę upoważnioną przez I. Na etapie nabycia towaru przez I. korespondencja prowadzona była pomiędzy B. S. z I. i D. Z. lub M. K. ze spółki D.. Osoby te zeznały, że opakowania zbiorcze były otwierane przez pracowników z własnej inicjatywy tylko w przypadkach widocznych uszkodzeń. Zdarzały się przypadki, że kartony z oznaczeniami D. były przyjmowane do magazynu po raz kolejny. Na okoliczność współpracy strony z dostawcami i w zakresie szczegółów zawieranych transakcji organ przesłuchał w charakterze świadków jej pracowników – K. K. i K. J. oraz – w charakterze strony A. S.. Ten jednak zasłaniał się raczej niewiedzą, odsyłał do kontaktów podejmowanych przez pracowników. W zakresie sprzedaży w ramach procedury TAX FREE organ odwoławczy ustalił, że w rejestrach sprzedaży P. za lipiec 2013 r. figuruje łącznie 1.011 szt. dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto 2.218.534,88 zł i VAT 101.109,79 zł, w tym 232 dokumenty na łączną wartość netto 1.147.727,34 zł i VAT 263.977,28 zł dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5 16GB. Z zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2013 r. w wysokości 465.250 zł, podatek do zwrotu z tytułu obrotu telefonami iPhone 5 stanowi 57%. W wyniku analizy dokumentacji księgowej P. ustalono, że ceny nabycia netto iPhonów 5 16GB w lipcu 2013 r. wynosiły od 1.890 do 1.908 zł, natomiast ceny sprzedaży netto podróżnym w systemie TAX FREE wynosiły od 1.945 do 1.975,30 zł. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela i dystrybutora produktów Apple na terenie Polski od 1991 r. wynika natomiast, że w okresie od marca do lipca 2013 r. w Polsce jedynymi firmami dystrybuującymi urządzenia iPhone 5 byli operatorzy telekomunikacyjni - P. Sp. z o.o., T. S.A oraz O. S.A. Ponadto ustalono, że wersje UK oraz EU różnią się zasilaczem, wersje UK są przystosowane na rynek [...], wersje EU są przystosowane na rynek kontynentalny. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że i. jako jeden z dwóch autoryzowanych w Polsce przedstawicieli Apple sprzedaje dystrybutorom wyłącznie produkty dedykowane na polski rynek i nie handluje produktami produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne. Różnice w cenach zakupu i sprzedaży mogą się różnić z powodu systemu obrotu towarami marki Apple i przyznawaniu rabatów w zależności od wysokości obrotu. Średnia hurtowa cena netto sprzedaży telefonu iPhone 5 16GB stosowana przez [...].A. wynosiła w III kw. 2013 r. 2.125,46 zł. Natomiast przedmiotem nabycia/dostawy w P. w lipcu 2013 r. były głównie Apple iPhone 5 16GB UK. B. S. - pracownik I. P. zeznał, że telefony iPhone 5 w wersji EU różniły się od wersji UK. Telefony w wersji UK były też tańsze od wersji EU o średnio 10-20 EUR. Zapotrzebowanie na iPhone 5 w wersji brytyjskiej było zarówno z rynku wschodniego jak zachodniego oraz polskiego. W celu potwierdzenia wiarygodności wywozu towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE pozyskano z Urzędu Celnego w Białej P. oraz od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej informacje, które w zestawieniu z danymi wynikającymi z dokumentów TAX FREE pozwalają na stwierdzenie, że data i godzina wyjazdu podróżnych z Polski jest zgodna z datą i godziną wpisu danych z dokumentu TAX FREE do rejestru [...] Natomiast w wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru, umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu podróżnego, przeważnie przez przejście graniczne w Terespolu, stwierdzono, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, była w Polsce tylko kilka minut w godzinach nocnych, lub przekroczyła granicę dopiero w dniu następnym. W wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od Straży Granicznej, stwierdzono z kolei, że w ok. 70% przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. A. S. wspólnik strony przedłożył wprawdzie 182 szt. upoważnień do odbioru podatku przez osobę wskazaną przez podróżnego, ale na dokumentach TAX FREE nie stwierdzono podpisu osoby o innych danych niż wskazane w dokumencie TAX FREE. Na każdym dokumencie podpis podróżnego składany w chwili zakupu towaru i odbioru podatku zawiera takie same dane personalne podpisującego. Zatem nie mógł to być podpis osoby upoważnionej do odbioru VAT. W trakcie postępowania kontrolnego, w wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono, że na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, często w tym samym dniu, występują różne podpisy tej samej osoby. Składane były one przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj. cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Ponadto stwierdzono podpisy tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu podatku. Również przedłożone przez podatnika upoważnienia do odbioru podatku przez inne osoby budzą wątpliwości co do ich autentyczności, ponieważ występują sytuacje, że upoważnienia złożone przez osobę o tym samym nazwisku i tym samym numerze paszportu wypełnione są zupełnie innym charakterem pisma lub upoważnienia składane przez osoby o różnych nazwiskach wypełnione i podpisane są takim samym charakterem pisma. W związku ze stwierdzonymi powyżej okolicznościami oraz wątpliwościami w zakresie rzetelności dokumentów TAX FREE na sprzedaż spornych telefonów iPhone 5 16GB organ pierwszej instancji, w ramach zleconego postępowania uzupełniającego, powołał biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pisma i dokumentów w celu dokonania oceny grafologicznej podpisów podróżnych widniejących na wybranych dokumentach ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH, TAX FREE i pełnomocnictwach do odbioru podatku. Powyższa ekspertyza została zlecona w zakresie wybranych, uznanych przez organ za reprezentatywne dokumentów budzących wątpliwość co do ich autentyczności wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. Sporządzona w związku z powyższym ekspertyza potwierdziła podejrzenia organów podatkowych dotyczących autentyczności dokumentów ujętych w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dalej organ odwoławczy podał, że analiza rejestrów sprzedaży w powiązaniu z dokumentami TAX FREE wykazała, że niektórzy podróżni, po zakupie telefonów, byli obecni w sklepie podatnika i otrzymali zwrot podatku związany z zakupem innych towarów, ale nie otrzymali zwrotu związanego z zakupem telefonów. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek od towarów i usług wynikający z zakupu kilku telefonów na jeden dokument TAX FREE wynosił kilkaset zł (nawet ponad 2 tys.), nieodebranie takiej kwoty w najbliższym dniu po zakupie świadczy o tym, że podróżni wskazani na dokumencie TAX FREE faktycznie tylko przewozili towar przez granicę, nie kupowali go zaś osobiście i nie otrzymywali zwrotu podatku. Z dokumentów TAX FREE wynika też, że dokonywane przez podróżnych z [...] zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości detaliczne. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że analiza obrotów pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika w powiązaniu z wpływami gotówki do kasy z tytułu sprzedaży detalicznej wskazuje, że utargi nie były wpłacane do banku w dniu ich uzyskania, mimo debetu na rachunkach bankowych, lecz dopiero w dniach zapłaty za faktury zakupu telefonów. Ponoszenie kosztów z tytułu korzystania z kredytu w rachunku bieżącym przy jednoczesnym przechowywaniu znacznej ilości gotówki w sklepie jest, zdaniem organu odwoławczego, niezgodne z racjonalną gospodarką finansową i zasadami logiki. Odwołując się do zeznań pracowników strony K. K. i K. J. oraz A. S. wspólnika, organ wskazał na wyłaniające się z nich rozbieżności np. co wpłat gotówki do banku. Jak uzasadniał organ odwoławczy, świadkowie i strona zeznali, że pieniądze do banku wpłacane były na bieżąco, nie zawsze zdążyli, bo sklep jest czynny do 16, a bank do 16:30, i wtedy pieniądze zostawały na drugi dzień w sejfie, ale było to sporadycznie, czasem zostawały na weekend. Jednak analiza obrotów na rachunku bankowym wykazała, że pieniądze nie były wpłacane do banku na bieżąco, mimo debetu na koncie. Stwierdzono też sytuacje, że do banku wpłacana była niewielka kwota, podczas gdy w tym dniu utarg w kasie wynosił kilkaset tysięcy. Ponadto strona zeznała, że w sytuacji gdy podróżnego nie było w Polsce dokumenty TAX FREE "w niektórych przypadkach przekazywali osobom wraz ze stosownymi upoważnieniami", jednak wbrew tym twierdzeniom na żadnym dokumencie TAX FREE nie stwierdzono aby zwrot VAT potwierdziła osoba o innych danych personalnych niż dane wynikające z podpisu podróżnego potwierdzającego zakup. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, by dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 zawierały potwierdzenie ich wywozu poza granice Polski. Znajduje to potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze [...] Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na których osoby tam wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że strona wystawiała dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych – w ocenie organu - dowodzą, że podatnik świadomie godził się na dokumentowanie powyższych transakcji, pomimo ich nierzeczywistego charakteru. Transakcje te były bowiem dokonywane w ramach oszustwa podatkowego i to właśnie te transakcje pozwalały na osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku. Jak ustalono, w wielu przypadkach podpisy na dokumentach TAX FREE nie mogły być nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wyraził przekonanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż strona uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika. Organ w szczegółowy sposób opisał na czym polega oszustwo karuzelowe, jaki jest jego mechanizm oraz cechy charakterystyczne. Zwrócił też uwagę, że istotnym z punku widzenia opłacalności uczestnictwa w tego rodzaju procederze jest brak obciążenia podatkiem od towarów i usług wątpliwych transakcji poprzez zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% i jednocześnie żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście organ podkreślił, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dalej organ tłumaczył odwołując się również do treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości, że co do zasady prawo do odliczenia podatku nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można uznać, że czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w przepisach art. 7, w powiązaniu z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy, gdyż strona uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach świadomie, w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw zorganizowanego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Działania strony były ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej i pozbawione związku z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kwestii oceny tzw. dobrej wiary organ wyraził stanowisko, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Inaczej w sytuacji, gdy towar jest. krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej. Wówczas konieczne jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym, tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu odwoławczego w sprawie niniejszej działanie spółki należy uznać za działanie przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie podatku od towarów i usług, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, w których, u ich początków występował "znikający podatnik", zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że wszystkie z badanych łańcuchów dostaw zaczynają się znikającym podmiotem (który nie złożył deklaracji podatkowej, złożył deklarację "zerową" lub złożył deklarację, wykazując kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie dokonał), po którym występują, tzw. bufory krajowe (jeden, dwa lub trzy: I. , P.H.U. H. E. S., S., A.), zaś P. K., deklarując sprzedaż tych towarów z zastosowaniem stawki w wysokości VAT 0% (sprzedaż na rzecz podróżnych) i żądając w związku z tym zwrotu podatku, występuje w roli brokera. Co istotne, nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby podatek w prawidłowych wysokościach. Zdaniem organu odwoławczego za świadomym udziałem spółki w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe świadczą poniższe fakty: - działalność spółki w lipcu 2013 r., jak wynika z treści faktur, opierała się głównie na handlu telefonami komórkowymi, wartość sprzedaży ogółem wynosiła 2.229.915zł, zaś ze sprzedaży iPhone 5 – 1.147.727,33 zł, - według treści faktur spółka dokonywano zbiorczych zakupów telefonów w ciągu miesiąca na znaczne kwoty, wynoszące nawet ponad 1 mln zł, które zostały natychmiast odsprzedane podróżnym w ciągu 1 - 2 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia działalności gospodarczej, - towar o dużej wartości miał być zakupiony od I. tj. firmy, zajmującej wynajęty lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach B. P., nie posiadającej własnej strony internetowej z ofertą cenową, nie reklamującej się w środkach masowego przekazu oraz w zasadzie nieposiadającej majątku. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwala na uznanie, że spółka była w pełni świadoma rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a sposób ich przeprowadzania znacznie różnił się od innych, nie zakwestionowanych przez organ podatkowy, transakcji dokonywanych przez tę spółkę. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny pozwala na uznanie, że spółka była w pełni świadoma rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a sposób ich przeprowadzania znacznie różnił się od innych, nie zakwestionowanych przez organ podatkowy, transakcji dokonywanych przez spółkę. Argumentując tę tezę organ podniósł, że: 1. J. i A. S. prowadzący działalność gospodarczą od 1997 r. w zakresie handlu artykułami elektronicznymi mieli pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku. Zatem nie można nie zwrócić uwagi na fakt podjęcia współpracy dotyczącej handlu telefonami komórkowymi z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadają własnych stron internetowych, nie reklamują się w środkach masowego przekazu, nie posiadają majątku, siedziba jednej z firm mieści się w piwnicy na obrzeżach B. P. (I. ), podczas gdy spółka od wielu lat współpracuje z dużymi firmami działającymi w branży elektronicznej (np. A. S.A., A. S.A., K. S.A.). 2. Świadomość spólki, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji widoczna jest także w braku zawierania pisemnych umów z kontrahentami, ponadto w braku odroczonych terminów płatności, podczas gdy taka praktyka była stosowana w przypadku transakcji z innymi podmiotami, nie związanymi z obrotem telefonami komórkowymi. 3. A. S., który od lat zajmuje się handlem artykułami elektronicznymi był świadomy, że numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale jak stwierdził, nie miał potrzeby ich gromadzenia. B. S. i P. N. podczas przesłuchań zeznali, że na życzenie klienta skanowali i przekazywali numery IMEI sprzedawanych telefonów. Spółka nie zgłosiła takiej potrzeby. 4. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, powszechnie stosowaną metodą płatności dla opisanych wyżej transakcji była przedpłata, najczęściej w wysokości 100%, podczas gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. 6. Przedstawione okoliczności zakupu przez spółkę telefonów komórkowych przekładają się również na specyficzne okoliczności ich sprzedaży, co ostatecznie potwierdza oszukańczy charakter spornych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez swój udział w opisanych łańcuchach transakcji spółka, podjęła działania mające na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku. Z powyższych ustaleń wynika wprawdzie, że spółka udokumentowała czynności fakturami VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania "schemacie transakcyjnym" dowodzą, iż udokumentowane transakcje miały na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 12 lutego 2016 r. zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)ustawy o VAT, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego zadeklarowanych z tytułu nabycia towarów, które nie miały miejsca oraz wyeliminowanie kwot podatku należnego z tytułu deklarowanej sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych podróżnym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do WSA w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, nie formułując konkretnych zarzutów, Spółka podnosiła, że nie zgadza się z twierdzeniami organu zawartymi w treści decyzji. Zwłaszcza podkreślała swój brak świadomości w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżąca tłumaczyła, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się ramach prowadzonej zgodnie z prawem działalności gospodarczej w oparciu o realia wolnego rynku gdzie sytuacja zmienia się w zależności od istniejącego popytu i podaży a jej ogólną zasadą jest wolność konkurencji i ceny. W spółki funkcjonowała ona zgodnie z zasadami działania wolnego rynku, na którym nie wystąpiły żadne "specyficzne okoliczności, ze szczególnym uwzględnieniem wielkości transakcji od samego początku nawiązania współpracy z nowymi, nieznanymi na rynku handlu elektroniką podmiotami", które pozwalałyby twierdzić, "że przedmiotowe transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT", o czym twierdziły organy w decyzji. Wspólnicy reprezentujący spółkę twierdzili, że o nieprawidłowościach w obrocie towarem na wcześniejszych etapach, dowiedzieli się po około roku prowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Niemożliwe było ustalenie tych faktów wcześniej, z powodu braku kompetencji oraz narzędzi prawnych umożliwiających weryfikację spółce kontrahentów, a także ustalenia wcześniejszej drogi towaru. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił prawidłowość oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza co do świadomości spółki uczestnictwa w oszukańczym procederze. Pismem z dnia 14 czerwca 2022 r. wspólnicy spółki uzupełnili skargę zaznaczając, że podtrzymują wnioski oraz zarzuty w niej zawarte i akcentując, że brak jest podstaw do przyjęcia by świadomie i w sposób aktywny spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Sformułowali też szczegółowe zarzuty. Po pierwsze, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które wg nich "miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 §1 oraz art. 210 §4 O.p. polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez: - tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego oraz dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich świadome i aktywne uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, - niemające oparcia w przepisach oraz sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i NSA uznanie, że na skarżącym ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec kontrahentów, gdy skarżący nie miał ani możliwości, ani obowiązku badania skąd pochodzi towar, - pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, które skarżący przedstawił na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. w ogólnie dostępnych bazach, jak również osobisty odbiór towarów i fakt wcześniejszej współpracy z kontrahentem, - bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów podczas gdy weryfikacja ta została przeprowadzona z należytą starannością, - przyjęcie, że takie okoliczności, jak brak pisemnych umów przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od podmiotów innych niż oficjalni dostawcy uzasadnia zakwestionowanie transakcji, podczas gdy taka sprzedaż jest zgodna z dotychczasową praktyką skarżącego, a organy nie kwestionują możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, - uznanie, że skarżący powinien handlować tylko z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, a zastosowane przez niego ceny odbiegały od cen rynkowych, podczas gdy wiele wymuszała konkurencja, wiele firm w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego sprzedawało towar w takich cenach, ponadto fakt, że na terenie Polski działali oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlował skarżący, nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, - wskazanie, że skarżący nie dołożył należytej staranności w transakcjach z kontrahentami i jednocześnie przyjęcie, że w pełni świadomie oraz aktywnie brał udział w nadużyciu podatkowym, podczas gdy, jeśli organy uznały, że skarżący brał świadomy i aktywny udział w przestępstwie, to badanie należytej staranności jest całkowicie bezcelowe, - bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE oraz odbioru przez podróżnych podatku świadczy, że osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towarów przez granicę celną, a skarżący nie dopełnił należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, podczas, gdy skarżący spełnił wszystkie ustawowe przesłanki, -faktyczne podważenie autentyczności wszystkich dokumentów TAX FREE na podstawie badania przez grafologa 8. ze 1099. dokumentów, - uznanie, że transakcje z podróżnymi miały handlowy charakter podczas gdy skarżący nie miał możliwości, ani obowiązku weryfikowania ile towarów i w jakim celu nabywają poszczególni podróżni, - nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków – podróżnych i dowolne uznanie, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz tych podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych w dokumentach. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i §3a O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane czynności zostały faktycznie dokonane i nie zmierzały do obejścia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmówienie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług mimo spełnienia wszystkich obowiązków nałożonych tymi przepisami ustawy podatkowej. W uzasadnieniu tego pisma skarżąca powołała szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, przywołując ich tezy. Wskazała, że wg Trybunału bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest dopuszczalne zakwestionowanie prawa do odliczenia. Odwołując się do tej tezy skarżąca akcentowała, że Trybunał opowiedział się zdecydowanie za ochroną dobrej wiary nabywcy, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia, nawet jeśli wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Oznacza to wg skarżącej, że Trybunał stwierdził po stronie nabywcy domniemanie, że nie ma on świadomości oszustwa podatkowego. Na takie odczytanie stanowiska Trybunału skarżąca powołała wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 100/13 (prawomocny). Zaznaczyła również skarżąca, że dyrektywa 77/388/EWG sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku na tej podstawie, że nieprawidłowości dopuścił się wystawca faktury, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Dodała skarżąca, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości pojawia się odwołanie do dwóch elementów: obiektywnego i subiektywnego. Obiektywnym jest oszukańczy charakter danej transakcji, zaś subiektywnym stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu. Przy czym, podatnik, jak podkreśliła skarżąca, nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach bezpośredniego kontrahenta. Powołała także skarżąca tezę z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą przepisy dyrektywy 77/388/EWG sprzeciwiają się by odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest obowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem. Nie ma także podatnik obowiązku badania, czy dostawca wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Świadomość podatnika, co do tego, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem powinny wykazać organy podatkowe. Nie jest zaś dopuszczalne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa NSA, wskazała też, że działanie podyktowane wyłącznie chęcią ściągnięcia podatku z innego podatnika w warunkach, gdy nie ma możliwości jego ściągnięcia ze "znikających podatników", nie ma nic wspólnego z praworządnością. Następnie skarżąca szeroko odniosła się do zagadnień prawnych związanych z kwestią nieważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Z kolei odnosząc się do zakwestionowania sprzedaży na rzecz podróżnych, skarżąca wyraziła stanowisko, nie argumentując go jednak, że grafologa wybrano arbitralnie, a ponadto sformułowała pytanie (zaznaczając, że to pytanie retoryczne), że jeżeli z ustaleń organu wynika, iż 35% podróżnych było nieobecnych w sklepie w momencie wystawiania dokumentów TAX FREE a 75% podróżnych nie było przy zwrocie podatku, to na jakiej podstawie organ zakwestionował całość transakcji. Jako załącznik do tego pisma skarżąca dołączyła uzasadnienie wyroku w sprawie [...] uniewinniającego jak wynika z tego treści, J. S. i A. S. od zarzutów oszustwa i oszustwa podatkowego. W odniesieniu do tego pisma pełnomocnik organu oświadczył, że w związku z nim nie składa żadnych wniosków formalnych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie dopuścił się naruszenia w niniejszej sprawie zasad postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono również przepisów prawa materialnego. Zauważenia wymaga, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jak i następnie Sąd, orzekając w sprawie, były związane oceną prawną wyrażoną w poprzednim, prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 19/21, wydanym z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 265/18. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy P.H.U. H. E. S. i PHU I. , na zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka mogła zastosować 0% stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE, czy też w rozliczeniu podatkowym należało wyeliminować kwoty podatku należnego z tytułu deklarowanej sprzedaży telefonów podróżnym. Należy mieć na względzie, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle porównywalnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się już NSA. Nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśniał on, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie zaś art. 168 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1), dalej: "dyrektywa 112". Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi ustanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc zgodnie z rzeczywistością odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku muszą być spełnione określone warunki. Po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Po drugie, nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił on też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Trybunał wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego procederu. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez (w czasie, kiedy Trybunał orzekał) VI dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zaś, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli, na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, jest jego współsprawcą. Jak również konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle VI dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygnaturach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach o sygnaturach: C-277/14, C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygnaturach: C-33/13, C- 285/11, C- 1/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C- 87/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W powołanym wyżej prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 15/21, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2016 r., tut. Sąd – odwołując się do wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA w sprawie o sygnaturze I FSK 266/18 - zaznaczył, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy szczególnie doniosłe znaczenie mają ustalenia i oparte na nich oceny dotyczące wiedzy podatnika (rzeczywiście przez niego posiadanej, albo wiedzy, którą jako przedsiębiorca – biorąc pod uwagę okoliczności podejmowania i realizacji współpracy – powinien posiadać) co do charakteru transakcji, w których uczestniczy w przypadku, gdy towary "przekazywane" są podatnikowi przez podmiot, który także wykazywany jest jako dostawca w prezentowanych przez strony fakturach, jednakże odbywa się to nie w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach łańcucha transakcji zorganizowanego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W takim przypadku – zdaniem Sądu zaprezentowanym w wyroku I SA/Lu 15/21 - konieczne jest dokładne przedstawienie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznych ustaleń i spójnych logicznie ocen dotyczących, po pierwsze oszukańczego charakteru transakcji dokonywanych w ramach łańcucha transakcji, w którym jednym z ogniw jest podatnik, po drugie zaś, świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w takim łańcuchu. Zasadniczo wiedza podatnika co do wskazanych okoliczności oparta być może na okolicznościach związanych z transakcjami dokonywanymi przez niego z jego bezpośrednimi kontrahentami, dotyczących zarówno nawiązywania kontaktów, weryfikacji (albo jej braku) rzetelności kontrahentów oraz samego przebiegu transakcji (w tym dokonywania płatności), wykazujących odmienności (anomalie) w stosunku do transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, czy transakcji na danym rynku. Jak dalej podał Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyroku, w świetle wskazywanego przez NSA orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotne jest wykazanie, że w łańcuchu transakcji, w którym jednym z ogniw jest strona, dochodziło do nieprawidłowości skutkujących uszczuplenie należności podatkowych, a strona dokonywała takich transakcji ze świadomością (wiedziała albo powinna była wiedzieć) istnienia nieprawidłowości. Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku podzielił prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, zgodnie z którym, transakcje dokonywanie przez podatnika nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowiły (biorąc pod uwagę świadomość podatnika) element łańcucha transakcji oszukańczych, co uzasadnia wyeliminowanie zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego związanego z takimi transakcjami. W tym wyroku Sąd pierwszej instancji, za NSA (por. wyrok w sprawie I FSK 266/18) wskazał również, że jeśli chodzi o kwestię sprzedaży telefonów w ramach procedury TAX FREE, z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały wywiezienia nabytych od spółki telefonów poza granice kraju, uwzględnić należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednakże w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub – co należy podkreślić - zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Taka "transakcja" nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się z kolei do wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19, oraz wyroku w sprawie o sygnaturze I FSK 266/18 i powołanego tam orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Sąd pierwszej instancji zauważył, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie do udziału w działaniach oszukańczych. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch powiązań zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw danego typu towaru. Przenosząc przytoczone rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego istotna jest nie tylko okoliczność posiadania przez skarżącą telefonów i dokonania ich sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, ale istotne znaczenie ma ustalenie, że skarżąca nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych, tj. w ramach obrotu gospodarczego. Skarżąca pomija, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uwarunkowane jedynie posiadaniem towarów i faktur, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego, w ramach którego dokonywane transakcje powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dość obszerne i w pierwszej kolejności prezentuje ustalenia dotyczące przebiegu wykazywanych fakturami transakcji telefonami komórkowymi, które następnie, na kolejnym etapie obrotu, stały się przedmiotem czynności dokonywanych przez skarżącą spółkę, a także przebiegu, mających różny charakter, transakcji telefonami odtworzonych na podstawie dokumentacji magazynowej i dotyczącej płatności. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego faktury i rejestry podatkowe uczestników tych transakcji, dokumentację magazynową prowadzoną przez spółkę D. , a także dokumenty dotyczące płatności, organ odwoławczy stwierdził (co także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawił), że łańcuchy wykazanych fakturowo transakcji telefonami, które później stanowiły przedmiot transakcji wykazywanych przez skarżącą spółkę, rozpoczynały się w ujęciu podmiotowym "znikającymi podatnikami", wykazane w fakturach transakcje dotyczyły telefonów wprowadzonych do magazynu spółki D. i wykazywane były w dokumentacji magazynowej tej spółki w formie alokacji i następnie zwolnień, zapłata kierowania była na podstawie cesji wierzytelności do innych podmiotów niż ujęte w fakturach jako dostawcy, zaś z dokumentów dotyczących transportu (listów przewozowych) wynika, że do magazynu D. trafiały od innych jeszcze podmiotów spoza kraju, nie występujących w łańcuchach transakcji odtworzonych na podstawie faktur. Na marginesie zauważyć można, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia oparte na wskazanej dokumentacji, są spójne z ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy podatkowe w odniesieniu do podatników występujących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami, w stosunku do których wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu dodać należy, że Sąd nie podziela stanowiska, zgodnie z którym decyzja podatkowa stanowi dowód urzędowy na okoliczności i oceny zawarte w jej uzasadnieniu. Zaznaczyć należy, że okoliczności dotyczące transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami w kontekście wskazanym przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku I SA/Lu 15/21 w toku postępowania ustalane były przez organy na podstawie przeprowadzanych dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony oraz dokumentów wytworzonych przez strony transakcji oraz centrum logistyczne. Organ odwoławczy podał, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w łańcuchu dostaw telefonów odtworzonym na podstawie faktur, posiadały w większości takie same cechy. Firmy: S. i A. miały tę samą formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ich założycielami były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Kapitał zakładowy tych spółek był niewielki w stosunku do rozmiaru deklarowanej działalności. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli obcokrajowcy, nie przebywający na terenie Polski M. G. ze S. , oraz S. S. S. z A. . Działalność tych podmiotów faktycznie prowadzona więc była spoza terenu Polski. Firmy te kontaktowały się ze swoimi kontrahentami przy udziale osób, z którymi później nie można już było nawiązać kontaktu, a nawet stwierdzić, czy rzeczywiście takie osoby istniały. Ich siedziby mieściły się pod adresami wirtualnego biura. Umowy z prowadzącymi wirtualne biura zawarte były na czas nieokreślony, jednak z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. Z tego względu umowy na prowadzenie wirtualnego biura wygasały zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny. W odniesieniu do bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do skarżącej w toku postępowania ustalono, że P. N. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi mu nabywać towary o tak znacznej wartości oraz majątkiem. Majątek jego firmy to wyłącznie wyposażenie biura mieszczącego się w piwnicy sklepu z artykułami budowalnymi na obrzeżach B. P. i jeden samochód. Dostawca ten nic nie wiedział na temat współpracy ze swoim dostawcą (S. ). Nikogo od tego dostawcy nie znał, nie był w jego biurze i nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów. Jego pracownik B. S., jako pośrednika w kontaktach z dostawcami wskazał A. M. (znał tylko numer telefonu, pod którym zgłaszała się osoba tak się przedstawiająca), z którą obecnie nie ma możliwości nawiązania kontaktu. Firma P.H.U. H. E. S., wg treści faktur, uczestniczyła w identycznych w ujęciu podmiotowym łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi, jak I. P. N.. Z zeznań w charakterze świadka K. M., pracownika H. zajmującego się nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami, wynika, że z dostawcą telefonów, tj. spółką S. nawiązał kontakt za pośrednictwem platformy internetowej, w sprawie zamówień kontaktował się z A. M., towar był odbierany z magazynu D. . E. S. deklarowała wiedzę, że kontakt ze wskazanym dostawcą nawiązał K. M., nie była w siedzibie dostawcy i nie wie kto jest jej prezesem, a towar odbierany był z magazynu spółki D. . Ustalenia powyższe dotyczą etapów wykazywanego fakturami obrotu telefonami poprzedzających etap dostawy telefonów od bezpośrednich kontrahentów do skarżącej spółki. Z tego względu, jak trafnie podnosi skarżąca, mogła ona nie wiedzieć o oszukańczym, nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, charakterze działań podmiotów występujących na tych etapach obrotu. Ustalenia we wskazanym zakresie pozwalają jednak na stwierdzenie, że wykazywane fakturami łańcuchy transakcji telefonami komórkowymi, które kończą się sprzedażą telefonów przez skarżącą podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, u podstaw, tj. w poprzednich fazach obrotu, mają dokonanie oszustwa podatkowego. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem stwierdzenie, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, biorąc pod uwagę specyficzne okoliczności związane z transakcjami przez nią dokonywanymi z bezpośrednimi jej kontrahentami (anomalie, jak nazwał je NSA w wyroku I FSK 263/18), że uczestniczy ona w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Trzeba więc zauważyć i podkreślić, że organ odwoławczy, kierując się oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej prawomocnym wyroku tut. Sądu I SA/Lu 15/21, uwzględniającym ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku I FSK 266/18, analizował przebieg transakcji ujętych w fakturach wystawianych dla skarżącej przez jej bezpośrednich dostawców. Analizował również wykazywane przez skarżącą transakcje sprzedaży telefonów z wykorzystaniem procedury TAX FREE. Wykazując specyficzne cechy charakterystyczne transakcji nabycia telefonów ujętych w zakwestionowanych fakturach, różniące je od innych transakcji dokonywanych przez skarżącą i cech występujących w transakcjach dokonywanych w ramach realnego obrotu gospodarczego, tj. "anomalie", do których nawiązywał NSA w wyroku I FSK 266/18 i tut. Sąd w wyroku I SA/Lu 15/21, zaznaczając, że mogą one wskazywać na świadomość podatnika co do oszukańczego charakteru transakcji, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do doświadczenia osób prowadzących skarżącą spółkę w zakresie handlu artykułami elektronicznymi. W tym zakresie należy zgodzić się z organem, że wspólnicy skarżącej spółki, prowadząc działalność gospodarczą od 1997 r. w zakresie handlu artykułami elektronicznymi, powinni mieć pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku. Z tego względu, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zwrócić należy uwagę, że skarżąca, od wielu lat współpracująca z dużymi firmami działającymi w branży elektronicznej, jak np. A. SA., A. S.A. oraz K. S.A., podjęła współpracę w zakresie handlu telefonami komórkowymi marki A. dokonując transakcji o dużych jednostkowych wolumenach (nawet ponad 1 mln zł) z I. i PHU H. tj. firmami nieznanymi na rynku handlu elektroniką, nieposiadającymi własnych stron internetowych lub nieogłaszających w ogóle na stronie internetowej handlu telefonami (H. ) niereklamującymi się w środkach masowego przekazu, nieposiadającymi majątku, z siedzibą (w odniesieniu do I. ) w piwnicy sklepu budowlanego na obrzeżach B. P.. Na marginesie dodać można, że jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, na podstawie informacji od S. Sp. z o.o. będącej przedstawicielem firmy A. , w okresie od marca do lipca 2013 r. w kraju jedynymi firmami dystrybuującymi telefony i. byli operatorzy telekomunikacyjni: P. Sp. z o.o., O. S.A. oraz T. S.A. Przedmiotem kwestionowanych transakcji skarżącej były wskazane telefony, ale w zestawach przygotowanych na rynek brytyjski (z ładowarkami przystosowanymi do innych gniazd zasilających). Ma także rację organ odwoławczy, zwracając uwagę na tryb płatności stosowany w kwestionowanych transakcjach nabycia telefonów od bezpośrednich dostawców, jako na kolejną specyficzną cechę tych transakcji, odróżniającą je od innych transakcji skarżącej. Zauważyć bowiem należy, że rozliczenia transakcji nabycia telefonów od I. i PHU H. następowały w trybie przedpłat. W transakcjach z innymi kontrahentami, takimi jak A. S.A., A. S.A. oraz A. M. Sp. z o.o., skarżąca korzystała z odroczonych terminów płatności (w rozliczeniach z A. S.A. wynoszącym 17 dni, z A. S.A. - 30 dni, z A. M. Sp. z o.o. - 25 dni). Zdaniem Sądu, ma także rację organ odwoławczy, że kolejną cechą charakterystyczną dla transakcji realizowanych w ramach oszustw podatkowych, a występującą w zakwestionowanych transakcjach między skarżącą i jej bezpośrednimi dostawcami, która zatem wskazuje na świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, jest brak zawierania przez skarżącą pisemnych umów z jej bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych, tj.: I. i PHU H. E. S., mimo wskazanej wyżej charakterystyki tych firm oraz znacznej wartości transakcji. Jest to tym bardziej znaczące, że wykazywane zakwestionowanymi fakturami transakcje miały dużą wartość i finansowane były przez skarżącą w trybie przedpłat. Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy, charakteryzując transakcje nabycia telefonów przez skarżącą, odnotował jako istotną ich cechę, że skarżąca mająca doświadczenie w handlu elektroniką nie była zainteresowana rejestrowaniem i gromadzeniem numerów IMEI. Wyjaśniając tę okoliczność A. S., wspólnik skarżącej spółki, poinformował, że nie miał potrzeby ich gromadzenia. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach B. S. (pracownika) i P. N. – właściciela I. , którzy podali, że skarżąca spółka nie była zainteresowana otrzymywaniem numerów IMEI nabywanych telefonów. Zauważyć należy, że rejestrowanie i gromadzenie numerów IMEI nabywanych telefonów komórkowych, jednoznacznie indywidualizujących te telefony, pozwala na uniknięcie uwikłania w transakcje, których celem jest oszustwo podatkowe o charakterze karuzeli podatkowej, polegającej niekiedy na kilkukrotnym nabywaniu i zbywaniu tych samych urządzeń. Skarżąca z tej możliwości świadomie zrezygnowała. Organ uzasadniając zaskarżoną decyzję zaznaczył także, że cena telefonów nabywanych przez skarżącą spółkę była znacząco niższa niż rynkowa cena tego rodzaju telefonów w Polsce. Wynikało to jednak z faktu, że przedmiotem obrotu przez skarżącą były telefony w wersji przeznaczonej na rynek brytyjski. Zgodzić się należy ze skarżącą, że wolność działalności gospodarczej nie zobowiązuje jej do handlu wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów. Także ceny telefonów kształtowane są przez uwarunkowania rynkowe. Organy podatkowe nie kwestionowały jednak ani wolności prowadzenia działalności gospodarczej, ani – w jej ramach – swobody doboru kontrahentów, ani wreszcie możliwości korzystania z rynkowych mechanizmów kształtowania się cen. Organ odwoławczy wskazywał natomiast trafnie, z jednej strony, na brak zapłaty podatku w początkowych etapach obrotu telefonami nabywanymi przez skarżącą i zbywanymi przez nią z wykorzystaniem procedury TAX FREE, z drugiej zaś wskazywał na przytoczone wyżej cechy charakterystyczne kwestionowanych transakcji nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą od jej bezpośrednich dostawców, które uwzględnianie w całości odpowiadają cechom transakcji w ramach łańcucha transakcji dokonywanych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę te właśnie cechy charakterystyczne transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi dostawcami (określane przez NSA w wyroku I FSK 266/18, jako anomalie) organ odwoławczy trafnie przyjął, że skarżąca, mająca wieloletnie doświadczenie w działalności na rynku elektroniki powinna mieć świadomość oszukańczego celu łańcucha transakcji, w których uczestniczyła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Na rzeczywistą świadomość skarżącej co do takiego celu zakwestionowanych transakcji wskazuje wprost jej niechęć do rejestrowania i gromadzenia numerów IMEI nabywanych telefonów, o czym była wyżej mowa, a także okoliczności związane ze sprzedażą telefonów z wykorzystaniem procedury TAX FREE. Okoliczności te wskazują, że sprzedaż telefonów osobom spoza Unii Europejskiej była kolejnym elementem łańcucha transakcji zorganizowanego w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i pozwalała w pełni realizować ten cel. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary wymienione w treści dokumentów TAX FREE opuściły terytorium Unii Europejskiej. Znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Jednakże analiza dokumentów dotyczących sprzedaży przez skarżącą telefonów komórkowych z wykorzystaniem procedury TAX FREE, przy uwzględnieniu dat sprzedaży, dat zwrotu podatku podróżnym w powiązaniu z datami zakupu telefonów wykazała, że sprzedaż telefonów dokonywana była przez skarżącą zwykle w dniu ich zakupu lub w dniu następnym. Przykładowo w dniu 9 lipca 2013 r. skarżąca zakupiła 150 szt. telefonów, z czego sprzedała w dniach 9-11 lipca 2013 r. 147 szt. Z kolei w dniu 17 lipca 2013 r. zakupiła ona 100 szt. telefonów, i w tym samym dniu sprzedała większość bo 86 szt., w dniu 22 lipca 2013 r. zakupiła 150 szt. i w dniach 22-23 lipca 2013 r. sprzedała 119 z nich. Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że dokonywane przez podróżnych z Białorusi zakupy telefonów znacznie przekraczały ilości detaliczne. Przykładowo, w dniu 22 lipca 2013 r. S. M. w ciągu 2. minut zakupił 40 telefonów, w lipcu łącznie 70 telefonów, D. N. 22 lipca 2013 r. w ciągu minuty zakupił 20 telefonów, w lipcu łącznie 35 szt., N. D. zakupiła łącznie w lipcu 28 szt. telefonów, N. N. zakupia w lipcu 15 szt. telefonów. Zważywszy na ograniczone możliwości kadrowe skarżącej (zatrudniającej 2 lub 3 pracowników) organ odwoławczy trafnie uznał, że stwierdzone tempo dokonywania sprzedaży, biorąc jeszcze pod uwagę konieczność wystawiania dokumentacji wymaganej w ramach procedury TAX FREE, jest niezwykle szybkie, wręcz niemożliwe do osiągnięcia w zwyczajnym trybie sprzedaży towarów podróżnym. Ponadto, analizując daty wykazane na dokumentach TAX FREE, jako daty zwrotu podatku podróżnym, oraz daty przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskane od straży granicznej, organ odwoławczy stwierdził, że w ok. 70% przypadków w dniu wykazanym jako dzień zwrotu podatku podróżnemu, tego podróżnego nie było w Polsce. Wspólnik skarżącej, pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. przedłożył wprawdzie 182 upoważnienia do odbioru podatku przez pełnomocników. Na dokumentach TAX FREE nie stwierdzono jednakże podpisów osób o innych danych personalnych niż wskazane w dokumentach TAX FREE, jako dane poszczególnych podróżnych. Przeciwnie, na każdym dokumencie podpis podróżnego składany w chwili zakupu towaru i odbioru podatku jest taki sam, tj. wskazuje takie samo nazwisko. Nie może zatem to być podpis pełnomocnika ustanowionego do odbioru podatku. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono także, iż na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, często w tym samym dniu, występują odmiennie wyglądające podpisy tej samej osoby, składane przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj. cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Ponadto stwierdzono podpisy, wg organu, składane tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób. Zdaniem organu, także przedłożone przez skarżącą upoważnienia do odbioru podatku przez inne osoby budzą wątpliwości co do ich autentyczności, ponieważ występują sytuacje, że upoważnienia udzielone przez osobę o tym samym nazwisku i tym samym numerze paszportu wypełnione są zupełnie innym charakterem pisma lub upoważnienia udzielane przez osoby o różnych nazwiskach wypełnione są i podpisane takim samym charakterem pisma. Należy zauważyć, że realizując postanowienie organu odwoławczego z dnia 16 lutego 2016 r. dotyczące przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód m.in. z opinii biegłego z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego. Badaniu poddano 8 dokumentów TAX FREE oraz 6 pełnomocnictw wystawionych na nazwisko N. N. Biegły potwierdził przedstawione wyżej spostrzeżenia organów podatkowych. Wprawdzie organ odwoławczy nie wyjaśnił w oparciu o jakie kryteria wyselekcjonowano dokumenty przedstawione do analizy przez biegłego i na jakiej podstawie uznano je za "reprezentatywną" próbę, pozwalającą na formułowanie bardziej ogólnych ocen dotyczących wszystkich dokumentów budzących wątpliwości co do ich autentyczności. Niemniej jednak w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego nie podważa to stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym także okoliczności sprzedaży telefonów z wykorzystaniem procedury TAX FREE wskazują na to, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru obrotu telefonami komórkowymi, w którym brała udział. Przede wszystkim odnotować trzeba sprzedaż przez skarżącą telefonów z wykorzystaniem procedury TAX FREE poszczególnym osobom spoza Unii Europejskiej w bardzo krótkim czasie (nawet jak na techniczne możliwości obsłużenia samego procesu sprzedaży przez pracowników skarżącej) oraz w ilościach znacznie przekraczających potrzeby osobiste konsumenta będącego osobą fizyczną, a także wykazywanie zwrotów podatku poszczególnym osobom w dniach i godzinach, w których tych osób nie mogło być w Polsce, przy czym skarżąca nie potrafiła wiarygodnie wykazać, że zwrot podatku dokonany został do rąk upoważnionych pełnomocników do odbioru zwrotu. Jak podał organ odwoławczy, analiza obrotów pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej w powiązaniu z wpływami gotówki do kasy z tytułu sprzedaży detalicznej pozwala zauważyć, że utargi nie były wpłacane do banku w dniu ich uzyskania, lecz dopiero w dniach zapłaty za faktury zakupu telefonów, mimo debetu na rachunkach bankowych. Zdaniem organu, ponoszenie przez przedsiębiorcę kosztów z tytułu korzystania z kredytu w rachunku bieżącym przy jednoczesnym przechowywaniu znacznej ilości gotówki w kasie jest niezgodne z racjonalną gospodarką finansową i zasadami logiki. Wspólnik zarządzający spółką wyjaśniał takie działanie korelacją godziny zamykania banku i godziny zamykania sklepu. Dodać można, że spółka mogła potrzebować pewnego zapasu gotówki w kasie z celu realizacji zwrotu podatku osobom nabywającym telefony komórkowe jako podróżni. Niemniej jednak ponoszenie kosztów korzystania z kredytu w rachunku bieżącym oraz narażanie się na utratę znacznych kwot przechowywanych w kasie, w tym także niekiedy przez weekend, jak trafnie zauważył organ, nie mieści się w ramach racjonalności gospodarczej. Może to więc wskazywać na inną, pozagospodarczą motywację działania skarżącej. Zwłaszcza, że utrata znacznych kwot, czego nie można wykluczyć nawet przy zastosowaniu pewnych środków zabezpieczających, o których wspomina wspólnik skarżącej spółki, stanowi poważne zakłócenie płynności finansowej przedsiębiorcy i zakłócenie w działalności handlowej. Opisane działanie skarżącej, analizowane z punktu widzenia racjonalności działania przedsiębiorcy, dziwi tym bardziej, że płatności z tytułu nabywania telefonów skarżąca realizowała w formie bezgotówkowej. Musiała więc w określonych terminach dysponować środkami na rachunku bankowym, a tym samym dokonywać wpłat gotówki do banku. Odnosząc się do tej okoliczności, Sąd nie podważa swobody działalności gospodarczej i dopuszczalności działania przedsiębiorcy poza ramami racjonalności gospodarczej. Mając na względzie ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu I SA/Lu 15/21, odnotowuje jedynie kolejną okoliczność wskazującą na pozagospodarcze motywy działania skarżącej odnoszącego się do kwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności uzasadniają, zdaniem Sądu, przyjęcie, że procedura TAX FREE została instrumentalnie wykorzystania w celu "upłynnienia" telefonów komórkowych nabywanych wcześniej w transakcjach niemających charakteru działalności gospodarczej, a zorganizowanych dla uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca miała zaś świadomość takiego oszukańczego charakteru transakcji, w których brała udział. Świadomość człowieka co do określonych faktów jest zjawiskiem psychicznym, niedostępnym bezpośrednio dla podmiotów zewnętrznych. Może ona zostać ujawniona bezpośrednio przez zainteresowanego, bądź można o niej wnioskować na podstawie pewnych okoliczności dotyczących jego zachowania. Przedstawione wyżej, stwierdzone w toku postępowania podatkowego, okoliczności dotyczące tak nabywania telefonów przez skarżącą, jak ich zbywania z wykorzystaniem procedury TAX FREE, uzasadniają przyjęcie, że skarżąca (wspólnik zarządzający skarżącą) miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. I to właśnie, w ocenie Sądu, uzasadnia dokonane zaskarżoną decyzją zakwestionowanie rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Wobec powyższych ustaleń i wynikających z nich ocen prowadzących do konkluzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, zbędne było, jak trafnie przyjął organ, przesłuchiwanie nabywców telefonów, o co wnioskowała skarżąca, zwłaszcza, że organ nie kwestionował wywozu telefonów poza granice Unii Europejskiej. Skarga została sformułowana, jak wyżej zaznaczono, w sposób lakoniczny. Została jednak uzupełniona przez skarżącą pismem z dnia 14 czerwca 2022 r., w którym sformułowane zostały konkretne wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Przytoczona została także argumentacja, odwołująca się do tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz, w węższym już zakresie, sądów administracyjnych dotycząca warunków uzasadniających możliwość zakwestionowania skorzystania przez podatnika podatku od wartości dodanej, jakim jest także podatek od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz szerzej, zakwestionowania rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika przez organy podatkowe i związane z tym obowiązki proceduralne tych organów. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela poglądy Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych przytoczone przez skarżącą w uzupełnieniu skargi. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości we wskazanych kwestiach było przez Sąd analizowane, a ocena zaskarżonej decyzji została dokonana, co zostało już wyrażone wyżej w niniejszym uzasadnieniu, z jego uwzględnieniem. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej ujętej w treści art. 122 O.p. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 187 § 1 tej ustawy, zebrały one i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Formułowane przez organ odwoławczy oceny dokonywane były na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 191 O.p. Stanowisko organu wyrażone zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób pozwalający na przeanalizowanie na toku rozumowania organu. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Co do braku zasadności przeprowadzania dowodu z zeznań podróżnych w charakterze świadków, co implikuje niezasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p., Sąd wypowiedział się wyżej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzja nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej ujęta w art. 122, ani zasada przekonywania stron, wynikająca z treści art. 124 O.p. Zarzutu naruszenia przepisu art. 197 § 1 skarżąca nie uzasadniła, poza wyrażeniem stanowiska, że powołany biegły był nieobiektywny. Sąd nie podziela tego zarzutu. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom wyrażanym przez skarżącą w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował transakcji wykazywanych przez skarżącą z tego powodu, że telefony były nabywane od podmiotów innych niż oficjalni dystrybutorzy, że były nabywane i czy zbywane za niższą cenę niż stosowana przez oficjalnego dystrybutora, organ nie twierdził też, że na podatniku ciążą określone obowiązki mimo braku przewidujących to przepisów prawa. Organ podatkowy, realizując wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu, uwzględniającym stanowisko wyrażone w sprawie przez NSA, wykazał natomiast, że zgromadzonym materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie faktów, dotyczących tak nabywania telefonów, jak ich sprzedaży z wykorzystaniem mechanizmu TAX FREE, które analizowane całościowo w sposób uzasadniony prowadzą do wniosku, że skarżąca musiała mieć świadomość swojego uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Do tej kwestii Sąd odniósł się już wyżej. Niezasadne są obecnie zarzuty niespójności stanowiska organu, które wcześniej stwierdzone zostało przez NSA i tut. Sądu w powołanych wyżej wyrokach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przytaczając poglądy wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości, wprawdzie cytuje także te ich elementy, które wiążą się z kwestią zachowania przez podatnika należytej staranności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak wyraźnie, iż w ocenie organu skarżąca musiała mieć świadomość oszukańczego charakteru łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczyła. Zdaniem Sądu, nie zachodzą wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p., tj. wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd nie podziela podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał bowiem podstawy do zakwestionowania rozliczenia skarżącej przez wyeliminowanie zarówno podatku naliczonego, jak należnego wynikających z kwestionowanych transakcji telefonami komórkowymi. Zasadnie było więc, o czym była wyżej mowa, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym zasadnie było zakwestionowanie deklaracji złożonej przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i 21 § 3a O.p. Organ też nie kwestionował, by w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z tego względu nieuzasadniony jest, niepoparty argumentacją, zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dodać trzeba, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co nie budzi wątpliwości tak w świetle jej sentencji, jak uzasadnienia, nie miał zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc pozbawiony podstaw. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT normujących procedurę TAX FREE. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło bowiem nie stwierdzenie braku zachowania przez skarżącą warunków zastosowania tej procedury, ale stwierdzenie, że skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, którego elementem była także sprzedaż telefonów komórkowych z wykorzystaniem mechanizmu TAX FREE. Do tej kwestii Sąd także odniósł się już wyżej. Jak zaś wprost podał organ odwoławczy, przepis ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) nie miał zastosowania w sprawie. Z tego względu zarzut jego naruszenia jest pozbawiony uzasadnienia. Dodać trzeba, że działanie organu odwoławczego ukierunkowane było oceną prawną i wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej prawomocnym wyroku tut. Sądu. Wskazał on, za wyrokiem NSA, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw danego typu towaru. Treść decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał zgodnie ze wskazanymi wytycznymi. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. [...] uniewinniającego obydwoje oskarżonych, tj. J. i A. S. od zarzutów oszustwa i oszustwa podatkowego, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tylko więc ustalenia prawomocnego wyroku skazującego wiązałyby sąd administracyjny i tylko, jak na to wskazuje przytoczony przepis, co do popełnienia przestępstwa. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok w sprawach o sygn. II FSK 1025/19, II FSK 916/16 oraz I FSK 1897/13), zgodnie z przytoczonym przepisem, uniewinniający wyrok karny nie ma charakteru wiążącego. Nie można więc skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Tym bardziej więc sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu uniewinniającego wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny - tak jak innych dowodów w sprawie - ustaleń zawartych w uzasadnieniu takiego wyroku (zob. np. wyroki NSA w sprawach o sygn. I FSK 790/10 oraz I FSK 2204/15). Taka regulacja jest następstwem m.in. różnic w zakresie przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności karnej. Tym niemniej Sąd dostrzega, że w orzecznictwie NSA wskazuje się również, że prawomocny wyrok uniewinniający nie może być lekceważony w toku postępowania prowadzonego przez organy administracji, czy przez sąd administracyjny (zob. wyrok w sprawie II GSK 1733/14, przy czym wyrok ten dotyczył nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o czasie pracy kierowców). Z tego względu, zdaniem Sądu, mając na względzie różnice przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności karnej, zauważyć można na marginesie, że z przedstawionego przez skarżącą uzasadnienia wyroku w sprawie KIV 224/19 wynika, że za przyjęciem, iż A. S. w żadnej mierze nie wprowadził w błąd organu podatkowego przemawia fakt wywozu telefonów poza terytorium Unii Europejskiej. Zauważyć można, że organ faktu wywozu telefonów komórkowych poza granice Unii Europejskiej nie kwestionował. Ponadto, z przedstawionego uzasadnienia wynika, że za uniewinnieniem wskazanych osób, oskarżonych o działanie wspólnie i w porozumieniu przemawia brak u jednego z uczestników przestępczej akcji świadomości i woli wspólnej działalności. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że przyjęto, iż J. S. w żadnym stopniu nie zajmowała się sprawami gospodarczymi firmy prowadzonej przez męża. Zaznaczyć można więc, że fakt ten nie miał znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług. Stwierdzając, że zarzuty skarżącej okazały się niezasadne i nie dostrzegając innych naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.