I SA/Ol 120/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi D. B na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec 2012r. i styczeń 2013r. oddala skargę I SA/Ol 120/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. po rozpatrzeniu odwołania D. M. B. (zwanej dalej: "stroną", "skarżącą") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za miesiące lipiec 2012r. i styczeń 2013r., w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania, deklarowania i odprowadzania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące lipiec 2012r. oraz styczeń 2013r. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ podatkowy") ustalił, że strona dla potrzeb prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego w latach 2012-2013 kupowała paliwo w ilościach hurtowych i zużywała je do prowadzonych prac polowych. Kupione paliwo było przez nią magazynowane w zbiorniku podziemnym znajdującym się na terenie gospodarstwa rolnego. W trakcie kontroli strona okazała: 1. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 27 lipca 2012r. na kwotę netto 9.569,11 zł, VAT 2.200,89 zł, brutto 11.770 zł, wystawioną przez P.H.U.T. A. sp. z o.o. z siedzibą w W., przedmiot sprzedaży - 2.200 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0, 2. faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., z siedzibą w W.: - nr "[...]" z dnia 23 stycznia 2013r., na kwotę netto 9.483 zł, VAT 2.180,86 zł, brutto 11.662,86 zł, przedmiot sprzedaży - 2.200 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0, - nr "[...]" z dnia 29 stycznia 2013r., na kwotę netto 12.930, VAT 2.973,90 zł, brutto 15.903,90 zł, przedmiot sprzedaży - 3.000 litrów oleju napędowego CN 27101941, PKWiU 19.20.26.0. Organ I instancji stwierdził, że olej napędowy kupiony na podstawie faktur, na których jako dostawca widnieją ww. spółki był paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące. W motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spółki: A. i B. były podmiotami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Na fikcyjność spółki A. wskazywały następujące okoliczności: - prezesem spółki był P. C., który jednocześnie był jedynym jej udziałowcem. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. "[...]" ww. wyjaśnił, że nieznany mu mężczyzna namówił go do zakupu ww. spółki, za co miał otrzymać pieniądze w wysokości ok. 500-600 zł. Przyznał, że podpisywał jakieś dokumenty dotyczące wynajmu biura, ale nie wiedział gdzie się ono mieściło. Był również w banku, żeby otworzyć konto firmowe, ale nie wiedział co działo się na otwartym przez niego rachunku. Nie posiadał pieczątki spółki, ale podpisywał faktury, za co również otrzymywał pieniądze; - w dniu 15 lutego 2012r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8, 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją VAT była deklaracja za lipiec 2011r. Nie odnotowano żeby spółka składała zeznania CIT-8 oraz sprawozdania finansowe za lata 2012-2013, brak było również informacji, żeby zatrudniała pracowników; - spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nigdy nie składała deklaracji podatkowych ani nie zostały wobec niej wydane decyzje określające podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową; - spółka nie posiadała siedziby pod wskazanym na fakturze wystawionej w lipcu 2012r. na rzecz strony adresem w W.. Z informacji uzyskanych od C. z o.o. (podmiotu dysponującego adresem spółki) wynikało, że od 1 lutego 2011r. do 31 października 2011r. świadczyła ona usługi tzw. "wirtualnego biura" polegające na administracji korespondencji kierowanej na spółkę C. wskazała, że powodem zakończenia współpracy był brak płatności oraz brak kontaktu ze spółką A.; - w 2012r. spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. W ocenie organu odwoławczego, spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami. W toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową we W. ustalono, że w latach 2010-2011 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego (w tym A.) trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju napędowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski bez zapłaty podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. W wyniku porozumienia, pomiędzy dwoma liderami grup przestępczych z terenu Litwy i Polski paliwo w postaci oleju napędowego z bliżej nieustalonego źródła z terenu Białorusi, Litwy i Łotwy trafiało do firm w Polsce, które zajmowały się zabarwianiem tak sprowadzonego oleju napędowego, w celu uniknięcia opłacenia wysokiej akcyzy. Zabarwiony olej napędowy ze stawką oleju opałowego miał być dostarczony do podmiotów, którymi kierowali wyznaczeni przez liderów grup "figuranci", w tym A.. Po odbarwieniu olej był rozwożony na stacje paliwowe na terenie kraju i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy, poza obiegiem fiskalnym, powodując uszczuplenia w podatku akcyzowym. Pod szyldem A. był również wprowadzony do Polski w procedurze poboru akcyzy olej napędowy za pośrednictwem składu podatkowego "[...]" w K. Zgodnie z dokumentacją, "[...]" nabywał od A. olej napędowy i miał opłacać od niego akcyzę i opłatę paliwową, po czym spółka A. miała odkupować i przeznaczać go do odbiorców. Prowadzone śledztwo wykazało, że obrót pomiędzy ww. spółkami był fikcyjny, a zadeklarowane kwoty akcyzy nie zostały zapłacone. Faktyczną działalnością spółki A. kontrolowali liderzy i wyznaczeni członkowie grupy przestępczej oraz osoby im pomagające, u których znaleziono m. in. faktury, listy przewozowe i inne dokumenty z danymi A.. Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę A. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia "[...]", wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ona nabywała olej napędowy. Jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia. Ustalono, że prezes spółki - P. C. - był jedynie figurantem, który nigdy nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. osoby trzecie posługujące się nazwą A. nabyły na terytorium Litwy ponad 20 mln oleju napędowego, wprowadzonego do trzech składów podatkowych, z których następnie olej napędowy był odsprzedawany dalej, wyprowadzony ze składu podatkowego po zadeklarowaniu należnej kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej lub został zużyty do produkcji oleju opałowego, który następnie również był wyprowadzany ze składu podatkowego po uiszczeniu odpowiednio niższej - właściwej dla oleju opałowego - stawki podatku akcyzowego. Dokumenty świadczące o zadeklarowaniu akcyzy od sprowadzonego oleju opałowego mogły zostać wykorzystane do uwiarygodnienia legalności pochodzenia odbarwionego oleju opałowego lub innych paliw wprowadzanych do obrotu pod szyldem A. bez uiszczenia należnych podatków i opłat. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji 1.202 faktury, które organ zdołał pozyskać, dotyczyło sprzedaży na podstawie faktur sygnowanych danymi A. w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. m.in. łącznie 28.092.169 litrów oleju napędowego, a więc przekraczało ilość oleju napędowego sprowadzoną do składów podatkowych, od której została zadeklarowana akcyza i opłata paliwowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy spółki został zamknięty 15 lutego 2011r., a ostatnia deklaracja VAT została przez nią złożona za lipiec 2011r. Natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały wykazane wyłącznie w deklaracjach za styczeń i luty 2011r. Zdaniem organu, brak było jakichkolwiek danych wskazujących, że w lipcu 2012r. mogła ona dysponować paliwem. Nie można było również ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa dostarczonego stronie w lipcu 2012r. Organ wskazał przy tym, że od listopada 2011r. spółka nie miała żadnego prawa do wykorzystywania wskazanych na fakturach danych adresowych, a w dacie wystawienia faktury w lipcu 2012r. nie była już podatnikiem podatku VAT. Spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych z działalności ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej, a w maju 2012r. została jej cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie organu odwoławczego, również spółka B. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z. Z. P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem spółki w styczniu 2013r. był Z. P., który od 20 września 2012r. nieprzerwanie przebywał w Królestwie Tajlandii, gdzie zmarł 16 sierpnia 2015r.; - od 9 marca 2012r. siedzibą spółki, miejscem prowadzenia działalności oraz adresem do korespondencji była ul. "[...]" w W., gdzie mieściło się biuro wirtualne, pod tym adresem odbierana była jedynie korespondencja kierowana do spółki; - spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 marca 2012r. do 1 września 2012r. Obowiązek podatkowy był otwarty wyłącznie z uwagi na wpływ do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, które zostały złożone tylko za okres od marca 2012r. do sierpnia 2012r. Nie odnotowano wpływu żadnych informacji PIT-4, zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych; - spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w zakresie opłaty paliwowej; - od 23 maja 2013r. spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu niewykonywania obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 rok; - w 2013r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dokonanych w postępowaniu kontrolnym wobec spółki B., przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2012r. i zakończonym decyzją z dnia 10 marca 2016r., wynikało, iż paliwo z terytorium Unii Europejskiej tj. z Litwy i Niemiec rzekomo przewożone dla B., w pierwszej kolejności trafiało do miejsca odbioru prowadzonego przez zarejestrowanych odbiorców (D. spółkę z o.o., E. spółkę z o.o.). Na tę okoliczność firmy transportowe przewożące paliwo posiadały "pierwszy" list przewozowy CMR, na którym wpisano dostawcę z Niemiec bądź z Litwy, a odbiorcę B.. Na podstawie danych zadeklarowanych przez ww. zarejestrowanych odbiorców właściwi naczelnicy urzędów celnych zezwalali na wprowadzenie paliwa do miejsca odbioru zarejestrowanych odbiorców. Następnie, na podstawie "drugiego" listu przewozowego CMR (na którym wskazywano jako dostawcę F. spółkę z o.o., a jako odbiorcę - podmioty z terytorium kraju), firmy transportowe bezpośrednio dostarczały paliwo do odbiorców krajowych. Całe paliwo, które zostało "rzekomo" wprowadzone na terytorium Polski z terytorium Unii Europejskiej na rzecz B. zostało bezpośrednio dostarczone wyłącznie do odbiorców F.. Ustalono, że w rzeczywistości paliwo było wprowadzane na terytorium Polski przez zorganizowaną grupę osób w celu dokonania oszustw podatkowych. Zleceniem i organizacją transportu paliw z terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski zajmował się K. H. reprezentujący F. i to on wskazywał gdzie, kiedy i ile paliwa odebrać i komu to paliwo dostarczyć. K. H. dokonywał wszelkich formalności związanych z zakupem, wprowadzeniem i sprzedażą paliwa na terytorium Polski, natomiast Z. P. udostępnił swoje dane osobowe oraz dane B. w celu wystawienia na F. i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. W konsekwencji stwierdzono, że B. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, a więc nie była właścicielem i dysponentem paliwa. Ustalono, że B. została założona i wykorzystana przez zorganizowaną grupę, w ramach której działał Z. P., K. H., J. S. i inne niezidentyfikowane osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. w celu generowania podatku naliczonego obniżającego podatek należny dla nabywców paliw. Wobec poczynionych ustaleń, że B. nie dokonała żadnych zakupów paliw oraz nie miała prawa do dysponowania jakimkolwiek paliwem, a całe paliwo wprowadzone przez zorganizowaną grupę z terytorium UE trafiało do odbiorców F., stwierdzono, że J. S. nie mógł dostarczać paliwa w imieniu B., ponieważ spółka nie posiadała paliwa. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy B. został zamknięty 1 września 2012r., a deklaracje VAT zostały przez nią złożone wyłącznie za okres od marca do sierpnia 2012r. Zgodnie z ustaleniami, całość nabytego oleju napędowego zadeklarowanego w tym okresie jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostało przez spółkę przefakturowane na F. i dostarczone do odbiorców wskazanych na drugich listach przewozowych, a kolejnych deklaracji B. nie składała. W związku z powyższym organ stwierdził brak możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa dostarczonego stronie w 2013r. Organ zwrócił uwagę, że w styczniu 2013r. spółka B. nie miała żadnego prawa do podawanych danych adresowych wskazanych na spornych fakturach, w dacie wystawienia faktur nie była już podatnikiem podatku VAT. Z kolei, Z. P. od 20 września 2012r. nieprzerwanie przebywał poza granicami Polski. Ponadto, spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej. Z zeznań złożonych przez stronę wynikało, że paliwo od A. oraz B. zamawiał telefonicznie jej ojciec (E. B.). Płatność odbywała się w formie gotówkowej przy odbiorze paliwa. Strona nigdy nie pytała skąd pochodzi paliwo oraz czy został zapłacony od niego podatek akcyzowy i opłata paliwowa ani jakie parametry jakościowe posiada dostarczone paliwo. Paliwo zawsze przywoziły te same osoby. Strona nie zastanawiała się dlaczego w styczniu 2013r. na fakturach zakupu paliwa widnieją dane innej spółki niż na fakturze z lipca 2012r., pomimo faktu, że dostarczane było przez tych samych ludzi. Z kolei E. B. zeznał, że paliwo było zamawiane przez pośrednika, do którego posiadał numer telefonu. Sąsiedzi sprawdzili firmę w internecie i mówili że jest zarejestrowana. Paliwo było w niższych cenach niż normalnie na stacjach CPN o ok. 25 gr na litrze. Po telefonicznym złożeniu zamówienia oddzwaniał do niego mężczyzna, który później przyjeżdżał z dostawą paliwa. Przy dostawie nie składał żadnych podpisów, nie były też wydawane żadne dokumenty WZ. Razem z samochodem ciężarowym przyjeżdżał inny mężczyzna samochodem osobowym i to jemu wręczał gotówkę za paliwo, ale żadnych pokwitowań nie dostawał. Fakturę przywoziła ta sama osoba, która pobierała gotówkę zwykle w ciągu tygodnia albo faktura przychodziła pocztę. Odnośnie zmiany dostawcy z A. na B. świadek zeznał, że paliwo przywozili ci sami ludzie i w sprawie zamówień kontaktował się z tymi samymi osobami. Nigdy nie pytał, czy od kupowanego paliwa zostały uregulowane należności podatkowe. W ocenie organu, funkcjonowanie B. w rzeczywistości było kontynuacją przestępczego procederu z lat 2010-2011, w którym wykorzystywano w ten sposób dane A.. Zarówno paliwo z A., jak i B. było zamawiane u tych samych osób i te same osoby je przywoziły. Zmianie uległa jedynie nazwa spółki. W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G. zostały postawione zarzuty kolejnym osobom działającym w okresie od lipca 2009 r. lub sierpnia 2011 r. do 9 września 2013 r. w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstwa związanego z obrotem paliwami płynnymi nieznanego pochodzenia, w tym również posługując się nazwą B.. Wśród tych osób był J. S., którego numer telefonu wskazał ojciec strony jako numer do pośrednika, u którego zamawiał paliwo. Z ustaleń śledztwa wynikało, że J.S. dostarczał paliwo na podstawie faktur VAT z danymi A. i B. odbiorcom na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że ww. spółki nie mogły być dostawcami oleju napędowego na rzecz strony. Podmioty te działały fikcyjnie i istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Potwierdzeniem zaś autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa od ww. spółek nie może być jedynie fakt posiadania faktury VAT w formie papierowej. Zdaniem organu, strona zakupiła paliwo z nieznanego źródła i od tego paliwa, nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu. Następnie organ podatkowy powołał treść art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 , art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej "u.p.a.". Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, płaconym na jednym z etapów obrotu. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. polegający, według strony na przyjęciu, że organ podatkowy upoważniony jest do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności jedynie w sytuacji, w której nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Dokonując wykładni art. 8 u.p.a. organ zaznaczył, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że paliwo nabyte przez stronę było niewiadomego pochodzenia i nie można było wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem, bowiem ustawodawca w takim przypadku nałożył podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2011r., sygn. akt III SA/Po 643/11 organ wskazał, że ww. orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie w innym stanie faktycznym i nie ma odniesienia do niniejszej sprawy. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm.), dalej jako "O.p.", gdyż podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy od paliwa nabywanego przez stronę od ww. spółek został zapłacony oraz czy można było określić źródło pochodzenia oleju napędowego. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187§1 O.p., polegający na błędnej ocenie materiału dowodowego i przyjęciu, że strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających olej napędowy. Organ zwrócił uwagę, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona powinna zwrócić się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek przepisy u.p.a. nie formułują warunku działania w dobrej wierze nabywcy towaru to jednakże transakcje przeprowadzone przez stronę wskazują na niezachowanie należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Konsekwencją uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było również określenie stronie zobowiązania w opłacie paliwowej stosownie do postanowień art. 37h ust. 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017r., poz. 1057). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt postępowania przed organem I i II instancji, w szczególności przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy upoważniony jest do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności w każdej sytuacji, gdy nierzetelny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy taka interpretacja winna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego; - art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia zapłaty podatku w poprzedniej fazie obrotu, nie podlega opodatkowaniu kolejna czynność, co stoi w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym przejawiającym się w tym, że powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu; - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., poprzez: przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu; brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa, skutkujące uznaniem przez organ, że skarżąca świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia; dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym poprzez przyjęcie, że faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających olej napędowy; pominięcie istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącej w dobrej wierze, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji godzącej w zasady sprawiedliwości społecznej i podstawowe zasady państwa prawa. Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie uznał ją za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego. W jej ocenie, prawidłowa interpretacja art. 8 u.p.a. powinna prowadzić do wniosku, że co do zasady, podatek ten powinien być naliczony i zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu z uwagi na jego jednofazowość. Przyjęcie quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego mogłoby być uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy niemożliwe byłoby ustalenie dostawcy tych wyrobów, który był zobowiązany do rozliczenia akcyzy. Zdaniem strony, z materiałów zgromadzonych w sprawie organ jest w stanie ustalić faktycznych dostawców wyrobów akcyzowych. Zarzuciła organowi, że postąpił niezgodnie z obowiązującą zasadą in dubio pro tributario. Według skarżącej, organ naruszył art.122 oraz art.187 O.p., gdyż powinien poczynić ustalenia w zakresie faktycznego dostawcy paliwa i obciążyć te osoby obowiązkiem zapłaty podatku. Zdaniem strony organ błędnie uznał, że nie dochowała ona staranności w podejmowanych działaniach. Skarżąca podjęła działania w celu weryfikacji podmiotów, tj. sprawdziła czy figurują w KRS oraz czy posiada NIP, REGON itd. Prowadziła również rozliczenie z dostawcą w sposób przyjęty w branży transportowej, a jakość paliwa oraz cena nie odbiegały od tych na rynku. Za wiarygodnością wymienionych spółek przemawiał fakt, iż również inne podmioty na lokalnym rynku łączyły kontakty handlowe z tymi podmiotami. Uwzględniając powyższe, skarżąca miała pełne prawo przypuszczać, że dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Skarżąca powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wywiodła, że dobra wiara ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności skarżącej w niniejszej sprawie. Podniosła, że art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przyjęcie takiej interpretacji byłoby niedopuszczalne i rodziłoby wątpliwości co do zgodności takich regulacji z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca dla potrzeb prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego w latach 2012-2013 kupowała paliwo w ilościach hurtowych. Spór sprowadza się natomiast do tego, czy zasadnie organ uznał skarżącą za podatnika podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego przez nią w lipcu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki A. oraz B. i czy słusznie strona została obciążona podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową od nabytych paliw na podstawie ww. faktur VAT. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie uwzględnił zarzutów o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p.. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organ oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały, przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organ wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1571/14 (powołane orzeczenia dostępne w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.). Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W powołanym wyroku, NSA uznał również i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec strony skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - jak podkreślił NSA w powołanym wyroku - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przy tym podkreślić, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art.8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej. Natomiast "dobra wiara" skarżącej jako nabywcy nie ma znaczenia normatywnego. Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji organ dokonał ustaleń uzasadniających wydane przez niego rozstrzygnięcie. Treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała bowiem na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. A. oraz B., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki w okresie, w którym w obrocie znajdowały się faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej działały fikcyjnie i były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, których dane zostały wykorzystane w procederze obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Odnośnie do P.H.U.T. A. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nigdy nie składała deklaracji podatkowych ani nie zostały wobec niej wydane decyzje określające podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. W 2012 r. spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez A. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia "[...]" wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. Jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia. Ustalono, że spółka ta nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ona nabywała olej napędowy i nie miała żadnych możliwości handlu paliwem. Prezes Spółki był jedynie figurantem, który nigdy nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynikało również, że od listopada 2011r. spółka nie miała żadnego prawa do wykorzystywania wskazanych na fakturach danych adresowych, a w dacie wystawienia faktury w lipcu 2012r. nie była już podatnikiem podatku VAT. Spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych z działalności ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej, a w maju 2012 r. została jej cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Podobnie, w odniesieniu do B. ustalono, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z. P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w zakresie opłaty paliwowej. Od 23 maja 2013r. spółka ma cofniętą koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu niewykonywania obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 rok. Organ ustalił również, że w 2013r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystany do zakupu i sprzedaży paliw. W oparciu o całość zebranego materiału ustalono, że dane B. oraz Z. P. zostały wykorzystane do uwiarygodnienia wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Jak wskazał organ, w styczniu 2013 r. spółka nie miała żadnego prawa do podawanych danych adresowych wskazanych na spornych fakturach, w dacie wystawienia faktur nie była już podatnikiem VAT, zaś Z.P. od 20 września 2012 r. nieprzerwanie przebywał poza granicami Polski. Ponadto, spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych z działalności ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, nie prowadziła dokumentacji księgowej. Z ustaleń organu wynikało, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym. Organ szczegółowo wyjaśnił, że w latach 2010-2011 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju napędowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski bez zapłaty podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. Jak już wcześniej podkreślono, ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Należy również podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, nie ma znaczenia jego świadomość brania udziału w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek działania i zaniechania skarżącej w zakresie zachowania ostrożności w stosunkach z ww. spółkami były poddawane szczegółowej ocenie w zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, to jednakże trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach A. i B. skarżąca zachowała tę staranność. W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw paliwa ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania ww. spółek oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Skarżąca nie posiadała informacji na temat dostawcy, płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej, nie posiadała również dokumentów WZ, KP. Ojciec skarżącej, który faktycznie zajmował się zamawianiem paliwa zeznał, że nikt nigdy nie okazał mu żadnych dokumentów dotyczących ww. spółek, sam również nie pytał, czy od zamówionego paliwa były uregulowane należności podatkowe, co potwierdziła również w swoich zeznaniach sama skarżąca. W ocenie Sądu należało przyjąć, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki bez jakichkolwiek dokumentów WZ, niższa cena paliwa (o ok. 25 gr - jak zeznał ojciec skarżącej) niż na stacjach CPN nie świadczy o należytej staranności przy sprawdzaniu ww. spółek w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. W świetle powyższego powoływanie się przez skarżącą na fakt sprawdzenia istnienia spółek, których dane zostały wskazane na spornych fakturach w KRS oraz sprawdzanie posiadania numeru NIP, REGON i innych (bliżej przez niego nie określonych) jest całkowicie bezzasadne. Nie wykazując dostatecznej staranności skarżąca, jako nabywca wyrobów akcyzowych, znalazła się bowiem w sytuacji, w której przepisy u.p.a. nakładają na nią obowiązek zapłaty akcyzy. Podkreślić przy tym należy, że powołane przez skarżącą wyroki: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnoszą się do kwestii świadomości strony w udziale w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" na gruncie podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego. Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organ w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami paliwa, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącej jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego paliwa. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia art. 2a O.p.. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu. Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt postępowania przed organem I i II instancji, w szczególności przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego, Sąd zauważa, że orzeka co do zasady na podstawie akt sprawy, a więc Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Tym samym, dokumenty wchodzące w skład akt podatkowych były przedmiotem analizy i oceny Sądu. Jednocześnie należy podnieść, że skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i nie przedkładała żadnych wniosków ani dokumentów w postępowaniu odwoławczym. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302), skargę oddalił.