I SA/Ol 127/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższą decyzję, akt wynika następujący stan sprawy. W dniach 2, 8 i 23 grudnia 2004 r. kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", W.W. i A.N., w ramach prowadzonego przez E.G. przedsiębiorstwa A, przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierujących pojazdem wynosiła w poszczególnych dniach odpowiednio: 600, 560 i 590 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (490 l) stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach, w wyniku których decyzją z dnia "[...]" określił wysokość należności przywozowych w odniesieniu do wprowadzonej w ww. dniach ilości paliwa, uznając, że nie zostało ono wprowadzone w zbiorniku standardowym. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określania należności przywozowych w związku z przywozem paliwa w dniach 2 i 8 grudnia 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przedawnienie należności powstałych w odniesieniu do paliwa wprowadzonego w dniach 2 i 8 grudnia 2004 r. Natomiast utrzymując decyzję organu I instancji w części, podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii oceny, że w dniu 23 grudnia 2004 r. paliwo zostało przywiezione w niestandardowym zbiorniku paliwa, co spowodowało naruszenie warunków zwolnienia określonego w art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83. Następnie zaś, działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z wniesioną przez stronę skargą do sądu administracyjnego, organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" uchylił własną decyzję z dnia "[...]" w części, w jakiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a ponadto uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej przychylił się bowiem do argumentacji skargi strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było wyjaśnienie okoliczności, czy autobus o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał w dniu 23 grudnia 2004 r. standardowy zbiornik paliwa. W tym zaś celu organ I instancji powinien przeprowadzić oględziny pojazdu oraz w razie wątpliwości – powołać biegłego rzeczoznawcę. W uzasadnieniu wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z dnia "[...]", określającej datę powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 23 grudnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Przyjęto przy tym, w oparciu o wyjaśnienia strony, że pojazd był wyposażony w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 490 l, co potwierdzała informacja producenta pojazdu dnia 25 kwietnia 2007 r. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom strony, ilość paliwa ustalono nie w oparciu o pomiary funkcjonariuszy celnych, lecz w oparciu o ilość paliwa zgłoszoną przez kierowców. Na tej podstawie stwierdzono zaś, że paliwo w ilości 490 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana ilość ponad tę wartość została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiał w postaci m.in. protokołu pokontrolnego z przeprowadzonej kontroli celnej w dniu 21 grudnia 2005 r., protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 1 grudnia 2005 r., przedłożonych przez stronę w innej sprawie kopii rachunków zakupu paliwa na terytorium Rosji oraz kopii pisma producenta pojazdu z dnia 5 kwietnia 2012 r. i wiadomości e-mail producenta pojazdu z dnia 19 kwietnia 2012 r. Odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w pojeździe w dniu 23 grudnia 2004 r., jak również włączenia do akt sprawy protokołów kontroli ilości paliwa sporządzanych podczas wyjazdu z RP oraz potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy ocenił, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP w dniu 23 grudnia 2004 r. przez pracownika przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. W konsekwencji powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Jak wskazał organ, według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 490 l. Natomiast z danych ujętych w protokole sporządzonym na okoliczność wjazdu do RP w dniu 23 grudnia 2004 r. wynikało, że kierowca zadeklarował paliwo w ilości przekraczającej wskazaną wyżej wartość 490 l. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z informacji udzielonych przez producenta wynikało, że pojazd został wyposażony w dwa zbiorniki paliwa o pojemności 490 l i dodatkowy o pojemności 375 l. Strona zaś twierdziła, że w chwili przekraczania granicy autobus był wyposażony tylko w jeden zbiornik o pojemności 490 l, co, w jej ocenie, potwierdzała również opinia rzeczoznawcy oraz okoliczność, że podczas kontroli funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia dodatkowych zbiorników. Uznając te twierdzenia za niewiarygodne, organ odwoławczy wskazał, że opinia techniczna została sporządzona we wrześniu 2008 r., a zatem w okresie dużo późniejszym niż będący przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczył również, że skoro deklaracja kierującego pojazdem wskazywała na ilość paliwa przekraczającą pojemność zbiornika standardowego, uzasadniało to stwierdzenie, że w chwili przywozu w pojeździe musiał być zamontowany drugi zbiornik paliwa. Podniesiono, że protokół z kontroli celnej nie zawiera informacji odnośnie ilości zbiorników paliwa, jak również ich pojemności. Zaś funkcjonariusze celni, pomimo doświadczenia kontroli pojazdów samochodowych, nie mają wiedzy z zakresu techniki samochodowej i nie są w stanie stwierdzić, czy zbiornik paliwa jest niestandardowy. Dokonywali oni wprawdzie oceny wiarygodności podawanych przez zgłaszających danych przy pomocy prostych narzędzi pomiarowych, to jednak znacząca różnica pomiędzy deklaracją zgłaszającego a dokonanym pomiarem niewątpliwie zwróciłaby ich uwagę. Wskazano również, że należący do strony autobus przekraczał granicę Wspólnoty systematycznie, a pomiarów dokonywali różni funkcjonariusze. Ponadto podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do jeszcze dwóch innych autobusów strony, przy czym w przypadku jednego z nich dokonano fizycznego sprawdzenia ilości paliwa poprzez przepompowanie, które potwierdziło prawidłowość danych wskazanych przez kierowcę. Możliwość przewożenia większych ilości niż wynikałoby to z pojemności standardowego zbiornika paliwa, tj. w ilości ponad 500 l, potwierdzały również przedstawione przez stronę rachunki zakupu paliwa na terytorium Rosji. Organ tym samym odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, że rachunku te dokumentowały hurtowy zakup paliwa, które były następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców. W ocenie organu, powyższe ustalenia wskazywały, że kierowca zadeklarował rzeczywistą ilość wwiezionego paliwa, a sporządzony na tę okoliczność protokół nie został skutecznie podważony przez stronę. Organ celny nie miał natomiast obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego, co potwierdzało stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 118/10, I GSK 119/10, I GSK 137/10, oraz z dnia z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 317/10. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o protokół z kontroli celnej z dnia 23 grudnia 2004 r. oraz pismo producenta pojazdu, w świetle którego pojazd został wyposażony w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 490 l oraz w dodatkowy zbiornik paliwa o pojemności 375 l, uznał, że ze zwolnienia z należności celnych mogło korzystać wyłącznie paliwo przywiezione w standardowym zbiorniku paliwa, tj. w ilości 490 l. Odmawiając uznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą to do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. Ponadto do akt sprawy włączono protokół z kontroli celnej, z którego wynikało, że przedsiębiorca, kierując osobiście pojazdem, w czasie wjazdu do RP w dniu 6 stycznia 2006 r. zadeklarował, iż w zbiorniku pojazdu znajdowało się 450 l paliwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wieloletnie doświadczenie, jakie posiada strona w związku z prowadzoną od 21 stycznia 1993 r. działalnością gospodarczą i wykształceniem z zakresu mechaniki samochodowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Z tego względu organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli. Wskazał też, że nie można było z faktu, że zostały one doręczone stronie zbiorczo przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcom. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów z protokołów wyjazdów z RP, organ podkreślił, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa poza zbiornikiem standardowym. Z uwagi natomiast na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Z powyższych względów odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Jak wskazał organ, zastrzeżenia dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych, co podważało wiarygodność tych stwierdzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 2983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.). Kwestionując prawidłowość określenia należności przywozowych w odniesieniu do paliwa wprowadzonego w dniach 1, 8 i 23 grudnia 2004 r., skarżący wskazał, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków K.Ż. z dnia 9 lutego 2009 r. i S. T. z dnia 24 lipca 2008 r., z których, w jej ocenie, wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół z kontroli celnej przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Jako okoliczność bez znaczenia dla sprawy oceniła fakty, że producent wskazał na zamontowanie w pojeździe dodatkowego zbiornika paliwa o pojemności 375 l. Jak wskazała strona, autokar został wyprodukowany w 1991 r., nie była ona jego pierwszym właścicielem, a zatem nie można przyjąć, że oświadczenie producenta potwierdza stan tego pojazdu w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Skarżący odwołał się ponadto do niekwestionowanej przez organy opinii sporządzonej w 2008 r., tj. w okresie zbliżonym do objętego postępowaniem w niniejszej sprawie, która, w ocenie strony potwierdziła, że w autokarze był zamontowany wyłącznie zbiornik o pojemności 490 l. Odnosząc się do stanowiska organów, iż protokół kontroli celnej został sporządzony na podstawie ustnego zgłoszenia dokonanego przez kierującego pojazdem, strona podniosła, że kontrola odbywała się w ten sposób, że kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się ponadto do zeznań kierowcy S.T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W.J. z dnia 21 października 2008 r. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08. Uznając natomiast, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując z kolei, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, podniósł, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca na protokołach nie odpowiada rzeczywistości. W ocenie strony, na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariusza celnego wskazuje wydany w innej sprawie strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 78/12. Ponadto skarżący podniósł, że wydaną uprzednio w sprawie decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości swoją decyzję oraz decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin autobusu oraz wyjaśnienia okoliczności deklarowania przez kierowców zawyżonej ilości paliwa. Pomimo że wskazówki organu odwoławczego były wiążące, ww. braki postępowania dowodowego nie zostały uzupełnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy aktualnie uznał za prawidłowe stanowisko, że ustalenie ilości paliwa można oprzeć wyłącznie na deklaracji kierowcy. Końcowo strona zarzuciła, że w postępowaniu administracyjnym działała przez pełnomocnika radcę prawnego M.W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 471/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że mogą one mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12. Następnie zaś w związku z rozstrzygnięciem ww. spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, Sąd postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe, a sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 127/14. W toku rozprawy w dniu 27 lutego 2014 r. skarżący podał, że pojazd o numerze rejestracyjnym "[...]" został zabezpieczony przez organ celny. Oświadczył, że aktualnie są w nim zamontowane dwa zbiorniki paliwa, jednakże nie pamięta, ile zbiorników było zamontowanych w 2005 r. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów pochodzących od producenta pojazdu na okoliczność, że w pojeździe zamontowane były dwa zbiorniki paliwa, a nadto dowodu z ekspertyzy przeprowadzonej w 2008 r., z której wynikało, że pojazd posiadał wówczas jeden zbiornik paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając zaskarżoną decyzję w wyże zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie prawa przez organ w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą między innymi prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie skarżący nie sformułował konkretnego zarzutu naruszenia prawa ograniczając się do wskazania okoliczności świadczących, jego zdaniem, o wadliwości działania organu odwoławczego. Ranga tego zarzutu wymaga rozważenia go w pierwszej kolejności. W art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) została ustanowiona jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym wymaga kompensowania silniejszej pozycji organu podatkowego poprzez system gwarancji procesowych. Taką gwarancją jest w szczególności obowiązek organu zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązki organów podatkowych wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiają się w bardzo różnych sytuacjach i są skonkretyzowane w różnych przepisach postępowania podatkowego. Przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest między innymi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie co najmniej 7-dniowy termin, aby mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie musi skorzystać, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest stworzenie jej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów. Jest to warunek bezwzględny do uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Użyte w omawianym przepisie art.123 O.p określenie "w każdym stadium postępowania" powinno być rozumiane tak szeroko, jak tylko jest to możliwe, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Dlatego prawo czynnego udziału strony powinno się rozciągać na całość postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy zatem zarówno postępowania przed organem I instancji jak i postępowania odwoławczego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r. NSA podkreślał, że: "Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania" (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I GSK 1065/09, LEX nr 744622). W tym miejscu warto też powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1071/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia. NSA stwierdził, że :"Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący.". Skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Jeżeli zostało uruchomione odwoławcze postępowanie podatkowe, to wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego może nastąpić na podstawie art. 233 O.p. Jeśli natomiast doszło już do wydania w sprawie decyzji ostatecznej, to istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego organ nie uwzględniał faktu wcześniejszego ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Motywy takiego działania wyjaśnione zostały dopiero w odpowiedzi na skargę wniesioną do WSA. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck, 2005, postanowienie SN z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/13, OSNCP 1994, Nr 5, poz. 112, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, Lex 1138376). Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. O zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności, przed stroną. Wprawdzie ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się nawet, że w sensie proceduralnym pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Inaczej mówiąc pełnomocnik - z chwilą ustanowienia - ma decydującą rolę w postępowaniu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co w praktyce dotyczy przede wszystkim wadliwego doręczania pism procesowych i rozstrzygnięć, traktuje się tak samo jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżący udzielił w dniu 28 sierpnia 2010 r. radcy prawnemu M.W. pełnomocnictwa procesowego. Pełnomocnictwo to zostało złożone do protokołu, w ramach którego strona oświadczyła że upoważnia Kancelarię Radcę prawnego M.W. do reprezentowania w sprawie nr "[...]" i do odbierania korespondencji oraz składania odwołań i zażaleń przed organami administracji celnej I i II instancji. Postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego toczyło się z udziałem pełnomocnika. Mocą wydanej w trybie autokontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W tym ponownie prowadzonym postępowaniu, dotyczącym tej samej sprawy pełnomocnikowi doręczane były wszystkie pisma procesowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" również doręczona została pełnomocnikowi strony. Odwołanie od tej decyzji złożył już sam podatnik i od tego momentu organ odwoławczy wszystkie pisma w toku postępowania odwoławczego kierował do strony. Pełnomocnik został pominięty przez celny organ odwoławczy przy wszystkich czynnościach. Doręczenia zaskarżonej decyzji odwoławczej z dnia "[...]" dokonano także do rąk samej strony. Podkreślenia w związku z tymi okolicznościami wymaga, że nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu czy też przy poszczególnych czynnościach. Dopóki jednak nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa czy też ograniczenia jego zakresu, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony jest wyrażana w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub złożenia ustnie do protokołu oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa. Przyjęcie na podstawie osobistego działania strony polegającego na złożeniu odwołania, że strona zrezygnowała z udziału pełnomocnika nie było zatem niczym uzasadnione. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Brak właściwych doręczeń rodzi bowiem skutek postaci pozbawienia pełnomocnika wiedzy o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych a tym samym pozbawia go możliwości podejmowania czynności będących reakcją na te działania. Pozbawienie pełnomocnika skarżącego możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym stanowi istotne naruszenie procesowe. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie, zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego, ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt: SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale również wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 O.p. skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu na to czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b nie wymaga zatem wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Z faktu, że podatnik wniósł osobiście odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji a także, że odbierał korespondencję kierowaną do niego w toku postępowania odwoławczego nie można wywodzić, iż nie została spełniona przesłanka pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu, ponieważ, co już wyżej wyjaśniono, pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony. Samodzielne działania strony polegające na wniesieniu odwołania oraz odbiorze korespondencji muszą być traktowane jako działania w pewnym sensie "ułomne", bo poczynione bez udziału pełnomocnika. Została zatem wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co obligowało do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Dla konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia, czy strona, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym złożyła wniosek o jego wznowienie, ani też okoliczność czy strona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym zaskarżyła decyzję kończącą to postępowanie do sądu administracyjnego. W każdym bowiem przypadku sąd powinien uwzględnić wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania - także tej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1220/08, LEX nr 594967, wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, LEX nr 486351). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że inicjując postępowanie odwoławcze poprzez złożenie odwołania jednocześnie wskazał swój adres jako adres korespondencyjny, co obligowało organ do kierowania wszelkiej korespondencji na ten adres. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ani też w toku postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał, że będzie działać bez udziału pełnomocnika, zatem fakt, że do czasu wniesienia skargi nie kwestionował dokonanych do jego rąk doręczeń nie ma żadnego znaczenia. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji, w której miał być reprezentowany przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Zatem udzielone w sprawach pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem odrębnym, wszczynanym na skutek wniesienia odwołania. Jest to tylko jeden z etapów postępowania podatkowego, jakkolwiek jego uruchomienie zależy od woli strony. Z uwagi na istotne uchybienie procesowe skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonego aktu w pełnym zakresie objętym skargą, albowiem ocena legalność decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Rozpoznając ponownie sprawę odwoławczy organ celny uwzględniając treść i zakres udzielonego pełnomocnictwa przeprowadzi postępowanie z udziałem pełnomocnika. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy. Do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis uiszczony sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 r. , poz. 490) według rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia tj . kwoty 172 zł.