I SA/Ol 219/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz luty – sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]", działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), orzekł odpowiedzialność A R., jako członka zarządu Spółki A (dalej jako: "Spółka"), solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik-listopad 2014 r. i luty-maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec-sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w części orzekającej odpowiedzialność strony i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzuciła naruszenie: 1) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., 2) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., 3) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. i w zw. z art. 161 § 1 i § 2 oraz art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), poprzez uznanie, że po dacie rozwiązania umowy spółki z mocy prawa, tj. po 28 października 2014 r., strona pełniła nadal funkcję członka zarządu na podstawie § 24 rozwiązanej umowy spółki. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że stosownie do treści art. 169 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki z o.o. nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Oznacza to, że z mocy prawa nastąpiło rozwiązanie umowy spółki i z tą chwilą umowa przestała być podstawą funkcjonowania spółki w organizacji. W ocenie strony, w momencie rozwiązania umowy spółki, wygasły wszelkie jej postanowienia, również dotyczące powołania zarządu. Skoro rozwiązanie umowy nastąpiło z dniem 28 października 2014 r., to należy przyjąć, że od dnia następnego wygasł mandat strony do pełnienia funkcji członka zarządu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" stwierdził, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wynikają z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" i "[...]", którymi określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r., a także określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. Podstawę wydania tych decyzji stanowiły ustalenia, w świetle których Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a przyjęte przez nią do rozliczenia podatku VAT faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z "[...]" 2014 r. przez M. L. i A. R. W skład pierwszego zarządu powołany został A. R. jako Prezes Zarządu. W dniu "[...]" 2014 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców. Sąd nie dokonał rejestracji Spółki, ponieważ wniosek zawierał braki formalne. W dniu "[...]" 2014 r. skarżący podpisał i złożył w Urzędzie Skarbowym druki NIP-2 (zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej) oraz VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług), a tym samym potwierdził rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Uchwałą z "[...]" 2015 r., nr "[...]", zgromadzenie wspólników Spółki, w związku z niezarejestrowaniem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, postanowiło przeprowadzić jej likwidację, a na likwidatora powołany został skarżący. Powołując brzmienie art. 161 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i art. 170 § 1 k.s.h., organ odwoławczy wskazał, że należy odróżnić rozwiązanie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od rozwiązania spółki w organizacji. W ocenie organu, upływ sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia spółki do rejestru powoduje skutek rozwiązania umowy spółki, a to jest przyczyną rozwiązania spółki w organizacji. Rozwiązanie spółki w organizacji nastąpi jednak dopiero po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Przez okres trwania spółki w organizacji w likwidacji, spółka taka działa bez umownej podstawy funkcjonowania jako ułomna osoba prawna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Zatem, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom odwołania, strona z dniem rozwiązania umowy spółki, nie utraciła mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na mocy art. 170 k.s.h., mimo rozwiązania umowy spółki, jej zarząd nadal pozostał umocowany do reprezentowania spółki i przeprowadzenia jej likwidacji. Ponadto mimo twierdzeń strony o wygaśnięciu mandatu członka zarządu od 29 października 2014 r., ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona sprawowała funkcję nawet po tej dacie. Podpisywała bowiem szereg dokumentów finansowych Spółki, w tym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz faktury zakupu i sprzedaży. W decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", wskazano, że do protokołu z 27 września 2016 r. skarżący zeznał, że do lipca 2015 r. zatrudniony był w Spółce jako prezes zarządu, przy czym do jego obowiązków należało ogólne prowadzenie Spółki, w tym zajmowanie się księgowością oraz nawiązywanie kontaktów z kontrahentami. Podał, że w 2015 r. zajmował się sprawami Spółki, a w spotkaniach z kontrahentami czasami uczestniczył M. L. W ocenie organu, powyższe ustalenia wskazywały, że skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. Dopiero z dniem 24 lipca 2015 r. skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z chwilą podjęcia uchwały o powołaniu likwidatora. Przechodząc do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku A oraz B. W odpowiedzi na zajęcia Banki poinformowały o niemożliwości realizacji zajęcia ze względu na brak środków na rachunkach. Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów i nie jest właścicielem nieruchomości. Z raportu poborcy skarbowego z 20 marca 2018 r., wynika że Spółka od 1,5 roku nie prowadzi działalności pod adresem: "[...]" (pomieszczenia biurowe wynajmowane były przez inny podmiot). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z "[...]" oraz "[...]" umorzył jako bezskuteczne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił zatem podstawę do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. W kwestii zaś przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu organ II instancji stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), organ ocenił, że przy ustalaniu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało uwzględnić konsekwencje prawne wynikające z wydanych wobec Spółki decyzji z "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, a zatem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązań podatkowych w określonych w nich wysokościach, do wykonania których Spółka była zobowiązana w terminach określonych w przepisach prawa. Dla ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma zatem znaczenia stan wiedzy członka zarządu z momentu, gdy pełnił on swoją funkcję, ale to jak obiektywnie kształtowała się kondycja finansowa Spółki nawet wówczas, gdy na ocenę taką wywierają wpływ okoliczności, które zaistniały już w czasie, kiedy członek zarządu funkcji tej nie pełnił. Organ odwoławczy dokonał ponadto analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), z których wynikało, że Spółka wykazała za: 2014 r. dochód w wysokości 5.860,81 zł, przy przychodach 554.144,38 zł i kosztach uzyskania przychodów 548.283,57 zł, zaś za 2015 r. stratę w wysokości 47.103,11 zł, przy przychodach 5.765.598,34 zł i kosztach uzyskania przychodów 5.812.701,45 zł. Spółka nie posiada zaległości z tytułu składek ZUS. Posiada następujące zaległości w podatku od towarów i usług za: październik 2014 r. w kwocie 97.600,26 zł, listopad 2014 r. w kwocie 26.614 zł, luty 2015 r. w kwocie 125.279 zł, marzec 2015 r. w kwocie 240.521 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 304.391 zł, maj 2015 r. w kwocie 244.291 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 293.894 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 88.387 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 29.325 zł. Najstarszą nieuregulowaną zaległością Spółki jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 listopada 2014 r. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że Spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań od dnia 29 grudnia 2014 r., tj. od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., jako drugiej z kolei nieuregulowanej zaległości podatkowej. Z tym dniem Spółka stała się niewypłacalna zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego i naprawczego. Trwały charakter niewypłacalności potwierdza brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu, w związku z niedopełnieniem obowiązków związanych z rejestracją Spółki, strona jako członek zarządu, była zobligowana, na mocy art. 170 § 1 k.s.h., do dokonania likwidacji. Strona nie wypełniła powyższego obowiązku, lecz prowadząc działalność, doprowadziła do powstania zaległości podatkowych i niewypłacalności Spółki. Zdaniem organu, strona zobowiązana była do dnia 12 stycznia 2015 r., tj. w terminie 14 dni licząc od 29 grudnia 2014 r., podjąć działania w zakresie ogłoszenia upadłości, czego nie uczyniła. W konsekwencji organ stwierdził, że strona ponosi winę za zaistnienie powyższej sytuacji. Strona była jedynym członkiem zarządu, a mimo to nie podjęła żadnych działań w celu przeprowadzenia likwidacji, czy też ogłoszenia upadłości. Nie wystąpiły przy tym żadne obiektywne okoliczności, które uniemożliwiałyby podjęcie powyższych działań. Strona nie dochowała należytej staranności w sprawowaniu zarządu nad Spółką i nie podjęła we właściwym czasie działań mających za cel zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych, zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 170 § 1 k.s.h. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką. W uzasadnieniu przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. enumeratywnie wymienia podmioty, za zaległości których odpowiedzialność solidarną ponoszą członkowie zarządu; w katalogu tym nie wymieniono jednak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji. Powyższe ma znaczenie, gdyż z chwilą rozwiązania umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przestały obowiązywać postanowienia tej umowy, a sama spółka z o.o. w organizacji stała się spółką z o.o. w organizacji w likwidacji, której celem jest wyłącznie likwidacja spółki. Z art. 170 § 1 k.s.h. można wywieść, że spółka z o.o. w organizacji ma tak długo zarząd, jak długo nie uległa rozwiązaniu jej umowa. Z chwilą rozwiązania umowy spółki (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zarząd dokona likwidacji, przy czym należy przyjąć, że członkowie zarządu po dniu rozwiązania umowy spółki stają się likwidatorami z mocy prawa. W ocenie strony, zbędne było zatem, podjęcie w dniu "[...]" 2015 r. uchwały nr "[...]" w sprawie likwidacji spółki z o.o. w organizacji. Zdaniem strony, powyższy wniosek można wywieść z uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego z "[...]", sygn. akt "[...]", z którego wynika, że ustanowienie likwidatorów stanowi wyraz istotnej modyfikacji w sferze prawnej spółki, do jakiej dochodzi w następstwie rozpoczęcia procesu likwidacji w tej spółce. Likwidator działa bowiem za osobę prawną, nie będąc formalnie organem tej osoby, a przy tym zakres jego kompetencji oraz cel działania sprowadzają się do stopniowego "wyłączania" spółki z obrotu aż do stanu jej całkowitej likwidacji. Status likwidatora podobny jest więc do statusu regulowanego innymi instytucjami prawnymi, których ratio legis sprowadza się do zapewnienia możliwości działania osobom prawnym i fizycznym chwilowo takiej możliwości pozbawionym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, skarga jest niezasadna, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów normujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji i zgodnie z tymi przepisami prawidłowo oceniły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za październik-listopad 2014 r. i luty-maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z przywołanych przepisów, że odpowiedzialność członka zarządu spółki jest uzależniona od spełnienia czterech przesłanek. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ustala się po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że wobec Spółki prowadzono postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone postanowieniami z "[...]" oraz "[...]" z uwagi na ich bezskuteczność. Z bezsprzecznych ustaleń postępowania wynikało, że w toku postępowań egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunków bankowych, lecz nie doprowadziło to do wyegzekwowania żadnej kwoty na pokrycie dochodzonych zaległości. Ponadto Spółka nie posiadała nieruchomości i innego majątku. Zaś na podstawie raportu poborcy skarbowego z 20 marca 2018 r., ustalono, że Spółka od 1,5 roku nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Zdaniem Sądu, wskazując na powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo dowiodły, że zaistniała pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, strona zaś zaistnienia tej przesłanki w stanie sprawy nie kwestionowała. Sąd podzielił ponadto ocenę organów podatkowych, że termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Niesporne w tym zakresie było, że skarżący został powołany w skład zarządu Spółki umową z "[...]" 2014 r., jak również to, że uchwałą z "[...]" 2015 r. zgromadzenie wspólników, w związku z niezarejestrowaniem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, postanowiło przeprowadzić jej likwidację, a na likwidatora powołany został skarżący. Przedmiotem sporu w sprawie pomiędzy stronami postępowania sądowego było natomiast, jakie skutki wywołał brak rejestracji spółki z o.o. w organizacji we wskazanym w art. 169 § 1 k.s.h. 6-miesięcznym terminie od dnia zawarcia umowy, i czy skutkiem tym stosownie do art. 170 k.s.h. było przekształcenie z mocy prawa spółki z o.o. w organizacji w spółkę z o.o. w organizację w likwidacji wraz z upływem tego terminu (jak chciałby tego skarżący), czy też upływ ww. terminu spowodował jedynie skutek w postaci rozwiązania umowy spółki, a rozwiązanie spółki w organizacji wymagało przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jak uzasadniał organ odwoławczy). Rację w przedstawionym sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h., z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje spółka z o.o. w organizacji. Spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, o czym stanowi art. 11 § 1 k.s.h. Natomiast z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z o.o. i uzyskuje osobowość prawną. Jest wówczas podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 k.s.h.). Spółka w organizacji stanowi więc pierwotną formę ustrojową, istniejącą w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, dopiero bowiem w tym momencie powstaje spółka właściwa. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki z o.o. Jest to odrębny od tej spółki byt prawny. Podmiotowość spółki w organizacji ma charakter samodzielny. Ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (może pozywać i być pozywana), a także, jako przedsiębiorca, posiada zdolność układową i upadłościową. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. W przypadku gdy zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, jak też gdy uprawomocni się postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania, zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h., umowa spółki ulega rozwiązaniu. W sytuacji gdy umowa spółki ulega rozwiązaniu, traci swoją moc obowiązującą. Wywołuje to skutki wobec wspólników i osób trzecich. Spółka w organizacji jednak jeszcze trwa. Rozwiązanie umowy spółki jest bowiem jedynie podstawą rozwiązania spółki w organizacji. Nie rozwiązuje się ona automatycznie, ale po pewnym czasie, w zależności od podjętych czynności, o których mowa w art. 170 k.s.h. Stosownie bowiem do art. 170 § 1 k.s.h. jeżeli spółki nie zgłoszono do sądu rejestrowego w terminie określonym w art. 169 albo postanowienie sądu odmawiające rejestracji stało się prawomocne, a spółka w organizacji nie jest w stanie dokonać niezwłocznie zwrotu wszystkich wniesionych wkładów lub pokryć w pełni wierzytelności osób trzecich, zarząd dokona likwidacji. Jeżeli spółka w organizacji nie ma zarządu, zgromadzenie wspólników albo sąd rejestrowy ustanawia likwidatora albo likwidatorów. Do likwidacji spółki w organizacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Zgodnie zaś z § 3 przepisu, likwidatorzy ogłoszą jednokrotnie o otwarciu likwidacji, wzywając wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia. Spółka w organizacji ulega rozwiązaniu z dniem zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego (§ 4). Zatem w przypadku, o którym mowa w art. 169 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje z chwilą zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego, gdy likwidacja jest przeprowadzana, a w przypadku niezwłocznego rozliczenia - z chwilą ostatniej wypłaty lub decyzji o zaspokojeniu lub zabezpieczeniu. Rozwiązanie umowy spółki jest podstawą niezwłocznego rozliczenia ze wspólnikami i wierzycielami albo przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, przy zastosowaniu odpowiednio przepisów o likwidacji spółki z o.o. Z powyższego wynika więc, odmiennie niż wywodzi skarżący w skardze, że w przypadku rozwiązania umowy spółki z o.o. w organizacji, spółka ta istnieje nadal, jednak bez podstawy jej istnienia w postaci umowy spółki. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że przepis art. 169 § 1 k.s.h. określa przyczyny rozwiązania umowy spółki, natomiast skutek następuje z chwilą rozwiązania spółki z o.o. w organizacji. Umowa spółki z o.o. nie może zostać "oderwana" od podmiotu, który powstał i istnieje na jej podstawie. W związku z tym "rozwiązanie umowy spółki", o którym mowa w art. 169 § 1 k.s.h., należy rozumieć jako przyczynę rozwiązania spółki z o.o. w organizacji. Zajście tak określonego zdarzenia nie powoduje jeszcze ustania stosunku prawnego powstałego na podstawie umowy i spółki jako podmiotu, lecz powoduje konieczność przeprowadzenia odpowiednich czynności mających na celu rozliczenie spółki ze wspólnikami oraz osobami trzecimi określonych w art. 170 k.s.h. (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, t. 1, 2017, s. 764, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks spółek handlowych, t. 2, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 76; M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 169 k.s.h., Lex; wyroki: NSA z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3630/16; WSA w Warszawie z 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3266/11). Tak więc w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że spółka z o.o. w organizacji przestała istnieć faktycznie i prawnie z upływem 6 m-cy od dnia zawarcia umowy, jak również, że mandat skarżącego wygasł z mocy prawa wraz z upływem tego terminu. Do odmiennych wniosków nie mógł prowadzić zacytowany w obszerny sposób w uzasadnieniu skargi fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego z "[...]", sygn. akt "[...]". Uzasadnienie to odnosi się do co prawda do kwestii statusu i roli likwidatora, jednak nie zawiera istotnych z punktu widzenia art. 170 k.s.h. treści dotyczących momentu, z jakim następuje rozwiązanie spółki z o.o. w organizacji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasadnie organy przyjęły jako datę graniczną odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki datę uchwały zgromadzenia wspólników o przeprowadzeniu likwidacji Spółki, z którą to datą skarżący został powołany na likwidatora ("[...]" 2015 r.). Zatem dopiero z dniem 24 lipca 2015 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o powołaniu likwidatora, skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Niezależnie od powyższych rozważań organ odwoławczy trafnie też wyeksponował okoliczności i przedstawił w tym zakresie odpowiedni materiał dowodowy (materiał wyłączony z akt postępowania postanowieniem z "[...]", ilość kart 306), potwierdzający, że pomimo twierdzeń skarżącego, że nie sprawował on mandatu członka zarządu od 29 października 2014 r., podpisywał on również po tej dacie dokumenty Spółki, w tym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz faktury zakupu i sprzedaży. W dniu 18 września 2014 r. skarżący podpisał i złożył druki NIP-2 (zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej) oraz VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług), a tym samym potwierdził rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. w organizacji. Z ustaleń prowadzonego wobec Spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług wynikało przy tym, że skarżący sam do protokołu z 27 września 2016 r. zeznał, że był zatrudniony w Spółce jako prezes zarządu do lipca 2015 r., przy czym do jego obowiązków należało ogólne prowadzenie Spółki, w tym zajmowanie się księgowością oraz nawiązywanie kontaktów z kontrahentami. Powyższe dowody potwierdzały, że strona faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki z zamiarem wykonywania tych obowiązków, co nie było przez stronę kwestionowane. Przywołać w tym miejscu należy ugruntowane stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (wyroki NSA z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały. Tym samym osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Sąd jako prawidłowe ocenił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, nie ma znaczenia to, że zobowiązanie podatkowe zostało ujawnione wówczas, gdy skarżący nie pełnił już funkcji. Istotne znaczenie mają bowiem terminy płatności zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa decyzja, czy też korekta deklaracji, nie kształtują nowego obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Przepisy te jednoznacznie wiążą odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18). Strona w toku postępowania nie wskazywała na zaistnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący nie podniósł bowiem, aby w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo też przyjął, że stosownie do art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 12 stycznia 2015 r., tj. wraz z upływem 14-dniowego terminu liczonego od 29 grudnia 2014 r., czyli terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., jako drugiego z kolei nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego (zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. wynosi 97.600,26 zł, zaś za listopad 2014 r. 26.614 zł). Trwały charakter niewypłacalności potwierdzał brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych (łączna wysokość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki wynosi 1.450.302,26 zł). Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało przy tym to, że w związku z niedopełnieniem obowiązków związanych z rejestracją Spółki, skarżący, jako członek zarządu, był zobligowany do dokonania likwidacji Spółki. Tymczasem prowadził działalność, prowadząc do powstania zaległości podatkowych i niewypłacalności Spółki na podstawie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług tzw. pustych faktur, co wynika z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Skoro powinność podatkowa została wykreowana na podstawie tzw. pustych faktur, osoba w tym czasie zasiadająca w zarządzie spółki bezspornie ponosi odpowiedzialność podatkową za nieuiszczoną kwotę. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.