I SA/Ol 261/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr 2801-IEW.4123.24.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę oddala skargę Skarga K.T. (dalej: "strona", "skarżący" lub "strona skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 20 września 2024 r. nr 2871.SPP.4123.6.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu F. Sp. z o.o. w O. (dalej: "spółka" lub "dłużnik") solidarnie z byłym członkiem zarządu spółki J.T. oraz spółką za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za sierpień 2019 r. w wysokości 1.256.046,57 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w wysokości 730.503 zł. Z akt sprawy wynika, że źródłem ww. zaległości podatkowej jest złożona 20 września 2019 r. deklaracja podatkowa VAT-7, w której spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.017.863 zł. Na poczet zobowiązania podatkowego za sierpień 2019 r. zaliczono należne spółce zwroty podatku VAT za kwiecień 2019 r. w kwocie 4.152 zł i za lipiec 2019 r. w kwocie 598.479 zł oraz kwotę 159.185,43 zł wpłaconą w ramach realizowania postępowania układowego. Pozostała nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za sierpień 2019 r. w wysokości 1.256.046,57 zł z upływem terminu płatności (25 września 2019 r.) stała się zaległością podatkową, od której wobec jej nieuregulowania w terminie należne są odsetki za zwłokę. Przedmiotowa zaległość podatkowa jest wymagalna i nie uległa przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przerwało ogłoszenie upadłości spółki (postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt [...]). Dotychczas nie wydano postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z informacji KRS wynika, że w okresie powstania ww. zaległości podatkowej i upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego (i nadal aż do 24 czerwca 2024 r.) strona wchodziła w skład zarządu spółki, będącego organem uprawnionym do reprezentowania spółki, przy czym do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W tych okolicznościach organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 20 września 2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony za ww. zaległość podatkową. Organ ten uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której ocenił, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki, gdyż w okresie jej powstania strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki, zaś egzekucja tej zaległości z majątku spółki jest bezskuteczna. DIAS uznał, że strona nie została pozbawiona rzeczywistego oddziaływania na sprawy finansowe spółki w związku z ustanowieniem z dniem 24 lipca 2019 r. przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy (sygn. akt [...]) tymczasowego nadzorcy sądowego (dalej: "TNS"). Podał, że w świetle art. 37 ust. 1 w zw. z art. 39 ust. 2 w zw. z art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne zadania TNS sprowadzają się do kontroli majątku dłużnika, jego obserwacji oraz zabezpieczenia. Wskazał, że ustanowienie TNS powoduje istotne ograniczenie swobody dłużnika w dysponowaniu majątkiem, gdyż ten może dokonywać czynności w zakresie zwykłego zarządu, a czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu - tylko za zgodą TNS, pod rygorem nieważności. Dodatkowym zadaniem TNS jest obserwowanie majątku dłużnika i w razie jego zagrożenia niezwłoczne wnioskowanie o zmianę sposobu zabezpieczenia. W comiesięcznych sprawozdaniach do sądu ze swojej działalności TNS ujmuje szereg kwestii, np. ocenę swojej współpracy z dłużnikiem, przeszkody stawiane przez dłużnika w wykonywaniu uprawnień TNS. Poza tym ma on uprawnienia i obowiązki takie jak nadzorca sądowy. Jest więc dla sądu źródłem informacji istotnych dla decyzji w przedmiocie otwarcia postępowania. Zdaniem DIAS z ww. regulacji wynika, że ustanowienie TNS nie wpłynęło na sposób reprezentowania spółki przez zarząd, który nie został odwołany ze swoich funkcji, a jedynie ograniczony w działaniach przez konieczność współpracy z ustanowionym TNS. DIAS zaznaczył przy tym, że strona nie wykazała, aby zapłata zobowiązania podatkowego, które powstało 1 września 2019 r. z tytułu podatku VAT za sierpień 2019 r. stanowiła czynność, która przekraczała "zwykły zarząd". Nie wykazała także aby zarząd spółki dla dokonania tej czynności występował o zgodę do TNS. W opinii organu odwoławczego sytuacja prawna powołanego zarządu spółki nie uległa też zmianie po wydaniu przez Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy postanowienia z 4 września 2019 r. sygn. akt [...] o otwarciu postępowania sanacyjnego spółki, w którym Sąd postanowił odebrać zarząd własny dłużnikowi oraz wyznaczyć sędziego - komisarza oraz zarządcę. DIAS założył bowiem, że odebranie zarządu własnego spółce w postępowaniu sanacyjnym nie może być utożsamiane ze zmianą zarządu na zarządcę, lecz z wprowadzeniem organu, który dzięki swoim uprawnieniom stanowi ogniwo pośrednie między dłużnikiem a wierzycielami. W tych okolicznościach DIAS uznał, że w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki opisana w art. 116 § 2 Op. Zdaniem organu odwoławczego strona wchodziła bowiem w skład zarządu spółki i pełniła funkcję członka zarządu w okresie kiedy postała zaległość podatkowa spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r., a tego faktu nie zmienia zarówno ustanowienie przez Sąd tymczasowego nadzorcy sądowego (TNS), jak i wyznaczenie zarządcy. DIAS podał, że w piśmie z 23 grudnia 2024 r. strona wskazała, że osobą rzeczywiście pełniącą obowiązki członka zarządu do 2022 r. był J.E. Organ odwoławczy zauważył jednak, że strona nie zrezygnowała z funkcji członka zarządu lecz aktywnie i rzeczywiście realizowała obowiązki i zadania członka zarządu, miała pełny wgląd do dokumentacji spółki i była na bieżąco informowana o działaniach podejmowanych w spółce. Zdaniem DIAS strona faktycznie sprawowała funkcje w zarządzie spółki - w rozumieniu art. 116 § 2 Op - w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2019 r. np. podpisywała wnioski do sądu (o wszczęcie postępowania sanacyjnego, o otwarcie przyspieszonych postępowań układowych), sprawozdania finansowe. DIAS zaznaczył, że jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wykonywań obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zapewnić właściwą realizację czynności członka zarządu poprzez np. ustanowienie prokurenta lub nawet złożenie rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Tylko w takiej sytuacji może on uniknąć ewentualnej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, która powstaje z tytułu samego pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył jednak, że z zebranego materiału nie wynika aby strona w tym kierunku podejmowała działania, co świadczy o tym, że zadania nałożone na członka zarządu strona wykonywała na bieżąco i aktywnie. Odnośnie natomiast do przesłanki bezskuteczności egzekucji ww. zaległości podatkowej z majątku spółki DIAS wyjaśnił, że administracyjne postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie nie było wszczęte, ponieważ zaległość podatkowa powstała w czasie, kiedy spółka była w otwartym postępowaniu sanacyjnym (od 4 września 2019 r.), a po jego umorzeniu od 5 kwietnia 2024 r. w otwartym postępowaniu upadłościowym. Wywiódł przy tym, że o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż taką samą funkcję pełni postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. W trakcie upadłości następuje proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków. Celem postępowania upadłościowego, rozumianego jako egzekucja generalna (uniwersalna) jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, a nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenia całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Na s. 16-24 zaskarżonej decyzji DIAS opisał szczegółowo dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania sanacyjnego dłużnika (spółki), przyspieszonego postępowania układowego, postępowania upadłościowego, a także przedłożone przez syndyka masy upadłości spółki. DIAS zauważył, że według Sprawozdania ogólnego o stanie masy upadłości z 9 maja 2024 r. wartość majątku ustalona na podstawie wyceny poszczególnych składników majątku wynosi 52.912.856 zł (taką wartość majątku spółki podała także strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji). Zrelacjonował, że zobowiązania handlowe spółki przekraczają 20.527.499,52 zł., zobowiązania o charakterze publicznym przekraczają 12.000.000 zł, zaś zobowiązania z tytułu kredytów stanowią kwotę 38.480.453 zł. Wg zestawienia Spółki na 31 marca 2024 r. na aktywach trwałych kwota zabezpieczenia wynosiła: hipoteki 81.766.000 zł, zastawy 28.170.450 zł. Na aktywach trwałych zabezpieczona poprzez wpis hipotek została kwota zobowiązania 38.480.453 zł, a poprzez ustanowienie zastawów kwota zobowiązania 36.980.453 zł Opierając się na wartości majątku podanej przez syndyka i stronę, tj. kwocie 52.912.856 zł DIAS wskazał, że w postępowaniu upadłościowym z majątku tego w pierwszej kolejności zaspokojeni zostaną wierzyciele, których zobowiązania zabezpieczone zostały poprzez wpis hipoteki i ustanowienie zastawu (łączna kwota zobowiązania 75.460.906 zł). Z uwagi na wyższą kwotę zabezpieczonego zobowiązania w stosunku do wartości majątku, zobowiązania tych wierzycieli nie zostaną zaspokojone w pełnej wysokości. Przyjmując natomiast, że syndyk wyegzekwuje należności w wysokości 1.445.271,37 zł (wartość z bilansu) i wyprzeda zapasy o wartości bilansowej 5.508.915,86 zł, to łącznie ze środkami pieniężnymi na rachunku bankowym 506.396,97 zł na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli niezabezpieczonych syndyk mógłby dysponować kwotą 7.460.584,80 zł. DIAS zauważył jednak, że prognozowana kwota kosztów postępowania upadłościowego w wysokości 7.153.012,75 zł została przyjęta w bilansie przy założeniu, że postępowanie będzie trwało 12 miesięcy. Tymczasem syndyk w sprawozdaniu podał, że na dzień 30 września 2024 r. (po 5 miesiącach prowadzonego postępowania) jego wydatki wynoszą 13.276.462,01 zł, a to wskazuje, że zaplanowana wysokość kosztów postępowania upadłościowego została już prawie dwukrotnie przekroczona. W ocenie DIAS z powyższej analizy wynika, że syndykowi po pokryciu kosztów postępowania egzekucyjnego nie pozostaną żadne środki w masie upadłości na zaspokojenie wierzytelności według zgłoszonych kategorii zaspokojenia. DIAS zauważył, że już we wniosku z 18 lipca 2019 r. o otwarcie postępowania sanacyjnego spółka podała, że w przypadku ewentualnego postępowania upadłościowego, po likwidacji majątku zaspokojony zostałby wyłącznie bank, zaspokojenie pozostałych wierzycieli byłoby niewielkie, bądź żadne. Także w sprawozdaniu według stanu na 30 września 2024 r. syndyk informował o braku możliwości zaspokojenia zobowiązań masy upadłości z uwagi na niewystarczającą ilość środków pieniężnych. DIAS wyjaśnił przy tym, że organ I instancji zgodnie z art. 342 Prawa upadłościowego zgłosił zaległości podatkowe spółki 6 maja 2024 r. i 5 lipca 2024 r. do kategorii II w wysokości 3.658.004,49 zł, w tym zaległości w podatku VAT za sierpień 2019 r. w wysokości 1.258.272,49 zł, a odsetki za zwłokę do kategorii III w wysokości 779.372 zł, w tym odsetki od zaległości w podatku VAT za sierpień 2019 r. w wysokości 647.321 zł. Powyższe w opinii DIAS wskazuje, że zaległości podatkowe objęte niniejszą decyzją nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszów masy upadłości. DIAS stwierdził, że okoliczności te pozwalają przyjąć, że egzekucję uniwersalną (generalną) można uznać za bezskuteczną, ponieważ nieosiągnięty będzie cel tego postępowania, tzn. równomierne choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Po sprzedaży całego majątku spółki nie zostaną zaspokojeni wierzyciele niezabezpieczeni hipoteką czy zastawem. DIAS uznał zatem, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji generalnej w całości. Odnośnie natomiast do przesłanek negatywnych orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość spółki DIAS wywiódł, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op nie definiuje pojęcia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjął, że ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2171; dalej: "Pr.upadł.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 11 Pr.upadł. w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. DIAS podkreślił, że obie ww. przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Zaś stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 Pr. upadł. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. DIAS podał, że z wykazu wierzytelności zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wynika, że spółka posiada wierzytelności (opisane na s. 29 zaskarżonej decyzji) z terminami płatności, które już upłynęły. Uznał, że powyższe dane wskazują, że z dniem 25 września 2018 r. w odniesieniu do spółki ziściła się przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1a Pr.upadł., bowiem spółka zaprzestała regulowania w sposób trwały zobowiązań wobec kontrahentów, a opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące. Termin płatności pierwszego wymagalnego zobowiązania spółki upływał 10 listopada 2017 r. (B. Sp. z o.o., kwota wierzytelności 377.721,48 zł), a termin płatności drugiego wymagalnego zobowiązania upływał 25 czerwca 2018 r. (I., kwota wierzytelności 1.259.520,50 zł). Tym samym według DIAS zgodnie z art. 21 ust. 1 Pr.upadł. zarząd spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości do 25 października 2018 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym spółka stała się niewypłacalna. Dodał, że niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Ponadto DIAS (na s. 30-31 zaskarżonej decyzji) dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanki upadłości wynikającej z art. 11 ust. 2 Pr.upadł. W tym zakresie podał, że według danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2016-2023 wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych (bez rezerw i zobowiązań wobec jednostek powiązanych) nie we wszystkich okresach przewyższała sumę aktywów. Analiza okresu przekroczenia 24 miesięcy wskazuje, że niewypłacalność bilansowa wynika z bilansu spółki sporządzonego na 31 marca 2020 r. DIAS podkreślił jednak, że zarząd spółki zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zostanie spełniona choćby jedna z przesłanek upadłościowych (z art. 11 ust. 1a lub z art. 11 ust. 2 Pr.upadł.), a w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewykonania przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy uznał zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony 28 lutego 2024 r. był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem DIAS nie można uznać za złożony we właściwym czasie również wniosku spółki o otwarcie postępowania sanacyjnego (złożonego 18 lipca 2019 r.). W ocenie DIAS w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. DIAS zauważył, że przepis Op dotyczący tej przesłanki nie dokonuje specyfikacji winy w związku z czym przyjął, że mowa jest o "winie umyślnej" i "winie nieumyślnej" (w postaci niedbalstwa) - gdy członek zarządu nie jest świadomy istnienia wymaganych zobowiązań, jednakże powinien je przewidzieć w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Założył, że od członka zarządu należy oczekiwać staranności. Podział zadań między poszczególnymi członkami zarządu czy powierzenie prowadzenia spraw spółki innej osobie nie usprawiedliwia w opinii DIAS niezłożenie wniosku o upadłość spółki i nie świadczy o braku winy. Nie stwarza to bowiem obiektywnej sytuacji braku możliwości złożenia takiego wniosku. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że art. 116 § 1 pkt 2 Op przewiduje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki DIAS ustalił, że skoro spółka od 5 kwietnia 2024 r. jest w upadłości to cały jej majątek stał się masą upadłości, służącą zaspokojeniu wierzycieli. Tym samym spółka utraciła prawo swobodnego zarządu swoim majątkiem na rzecz syndyka. Od tego momentu to syndyk masy upadłości zajmuje się przede wszystkim jego spieniężeniem i pokryciem długów upadłego. Podsumowując DIAS stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec jego nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Egzekucja uniwersalna okazała się bezskuteczna. Strona nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby na uwolnienia jej od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i odsetki od tej zaległości. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1/ art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r., pomimo iż w stosunku do tej zaległości nie prowadzono egzekucji administracyjnej, a spółka posiadała mienie o wartości 52.912.856 zł, stanowiące własność spółki ujawnione w ramach postępowania upadłościowego, z którego jest możliwe zaspokojenie wierzyciela choćby w części; 2/ art. 116 § 2 Op poprzez uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za ww. zaległość podatkową spółki, pomimo iż 26 września 2019 r. (dzień powstania zaległości) skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu z uwagi na odebranie spółce zarządu własnego 4 września 2019 r. na mocy pkt 2 postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...]; 3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Op poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie lub bez swojej winy; 4/ art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 Op w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 Op w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Pr.upadł. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki pomimo że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 Pr.upadł., tj. stan w którym dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, zaistniał nie wcześniej niż 18 lipca 2019 r. nie zaś w dacie wskazanej przez organy; 5/ art. 187 i art. 192 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego wbrew obowiązkowi wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to obrazę naczelnych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 Op, w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania, zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie podnoszonych przez skarżącego okoliczności wskazujących na wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wobec braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 Op; 6/ art. 122 Op poprzez błędne uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w 2018 r. w związku z wystawieniem przez kontrahentów kwestionowanych faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 30-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności spółki uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 7/ art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna. Zauważono, że w prowadzonym przez Sąd Rejonowy postępowaniu upadłościowym względem spółki - według ustaleń syndyka - wartość masy upadłości została oszacowana na kwotę 52.912.856 zł z czego zabezpieczenia hipoteczne wynoszą 50.646.932,35 zł. Oceniono zatem, że spółka posiada mienie zbywalne i przypadające wierzycielowi na kwotę nie niższą niż 2.265.923,65 zł, która przewyższa kwotę zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r. Zaznaczono przy tym, że wyceny dokonywane przez spółkę na podstawie operatów rzeczoznawcy majątkowego wskazywały na znacznie wyższe kwoty oszacowania wartości majątku, m.in. wycena nieruchomości z 19 stycznia 2023 r. Ponadto uznano, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, tj. 26 września 2019 r. gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki. Założono przy tym, że użyte w art. 116 § 2 Op pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie może być utożsamiane jedynie z wpisem do rejestru handlowego, lecz z możliwością rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Wskazano na pominięcie przez organy podatkowe, że skarżący w sposób wyraźny i konsekwentny wskazywał na brak jakiegokolwiek rzeczywistego oddziaływania na sprawy finansowe spółki po 4 września 2019 r. tj. po wydaniu postanowienia przez Sąd Rejonowego, sygn. akt [...] o otwarciu postępowania sanacyjnego i odebrania zarządu własnego dłużnika), choć formalnie figurował w rejestrze jako członek zarządu. Zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie restrukturyzacji spółki został złożony we właściwym czasie co wyłącza odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, a dowodem na tą okoliczność jest postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego 4 września 2019 r. W opinii skarżącego organy zakwestionowały wystąpienie wskazanej przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ błędnie ustaliły właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, do czego były zobowiązane, szczególnie w sytuacji, gdy twierdziły, że wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego powinien zostać złożony wcześniej. Wskazano przy tym na nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przez organy wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, który mógłby ocenić czy kondycja finansowa spółki i jej majątek uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a jeśli tak to z jaką datą. Końcowo podniesiono, że wraz ze złożeniem wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego członkowie zarządu utracili, najpierw częściowo, a następnie w pełni zdolność zarządzania podmiotem. Pełen nadzór nad działalnością spółki wykonywał Sąd Rejonowy, a decyzyjność w sferze zarządzania wyznaczony przez sąd zarządca. Wyjaśniono, że zarządca w pełni kontrolował wydatki spółki, ze szczególnym uwzględnieniem dużych kwot, a taką była zaległość podatkowa w podatku VAT za sierpień 2019 r. Przyjęto, że w świetle w art. 116 § 2 Op samo piastowanie (bierne) funkcji członka zarządu z odebranym zarządem własnym stanowić powinno przesłankę wyłączając odpowiedzialność członka zarządu. Uznano także, że poniesienie odpowiedzialności przez członka zarządu za czynności wykonywane przez inne podmioty, a w szczególności przez podmioty publiczne podważa elementarne zaufanie do organów państwa i poziomu praworządności w kraju. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 4 czerwca 2025 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów tj. pisma adresowanego do DIAS z 15 maja 2025 r. wraz z załącznikami. Zaś na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. pełnomocnik wniosek ten cofnął. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 230/25 i I SA/Ol 265/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w 2019 r. regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w tym okresie (t.j. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w tym art. 107, art. 108 i art. 116 tej ustawy. I tak, zgodnie z art.107 § 1 Op, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Zakres tej odpowiedzialności obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art.107 § 1a Op). Przepis art.108 § 1 Op reguluje ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z nim o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, zaś zgodnie z § 2 art.108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, w § 3 art.108 Op przyjęto, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z art. 116 Op. W § 1 tego artykułu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez organ częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej, a ponadto wymienia w pkt 1) i 2) dwie przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe. Może to mieć miejsce po pierwsze, jeżeli członek zarządu wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo b) jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Po drugie, uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwe w razie wykazania przez niego mienia osoby prawnej (spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przytoczone przepisy zawierają pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki. Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wynikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne to wykazanie przez członka zarządu: - że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki wymaga wykazania przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek pozytywnych, jednak pomimo tego członek zarządu może odpowiedzialności uniknąć, jeżeli wykaże przynajmniej jedną z przesłanek negatywnych (por. wyroki NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). Przesłanki pozytywne 1. Pełnienie obowiązków członka zarządu W rozpoznawanej sprawie ani w skardze, ani wcześniej w postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane przez stronę skarżącą istnienie zaległości podatkowej spółki i jej kwoty oraz treść KRS wskazująca stronę skarżącą jako wpisanego do rejestru sądowego członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały te zaległości. Strona skarżąca podważa zaś fakt rzeczywistego pełnienia funkcji członka zarządu spółki w tym czasie, wskazując na toczące się, w dacie powstania zaległości podatkowej spółki, postępowanie sanacyjne wobec spółki i związaną z nim utratę zarządu własnego spółki, a także podnosi, że inna osoba (J.E.) wykonywała czynności przynależne zarządowi spółki. Zgodnie z § 2 art.116 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Należy więc ocenić, czy zawarty w przytoczonym przepisie zwrot: "pełnienie obowiązków członka zarządu" obejmuje sytuację, w której odebrany został zarządowi spółki zarząd własny, o którym jest mowa w Pr.restr. Zasady reprezentacji osoby prawnej określa prawo cywilne. W art. 38 Kc przewiduje, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z art. 33 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: "KSH") wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma osobowość prawną. Niewątpliwie ma też zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, tj. może być podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 201 § 1 i 4 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W art. 204 § 1 i 2 KSH przyjęto, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, zaś prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Ponadto Sąd miał na uwadze przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. DzU z 2020 r. poz. 814 ze zm., dalej: "Pr.restr."). Bowiem wykazane w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe spółki z upływem 25 września 2019 r. stało się jej zaległością podatkową, ze względu na brak wpłaty podatku w tym terminie. Zaś w tym czasie trwało już postępowanie sanacyjne z wniosku spółki z 18 lipca 2019 r., wskutek którego 4 września 2019 r. SR wydał postanowienie: [...] o otwarciu postępowania sanacyjnego i odebraniu dłużnikowi, tj. spółce zarządu własnego, o którym mowa w art. 288 ust. 2 Pr.upadł. W przepisie tym przewidziano, że uwzględniając wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego sąd wydaje postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego, przy czym sąd odbiera zarząd własny dłużnikowi i wyznacza zarządcę. W art. 67 ust. 1 Pr.restr. przyjęto jako zasadę, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnik sprawuje zarząd własny swoim majątkiem, chyba że został ustanowiony zarządca. W takiej sytuacji, zgodnie z przytoczonym już art. 288 ust. 2 Pr.restr., uwzględniając wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, sąd wyznacza zarządcę i odbiera zarząd własny dłużnikowi. W razie wyznaczenia zarządcy czynności prawne dokonane przez dłużnika dotyczące mienia, wobec którego dłużnik utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 67 ust. 2 Pr.restr.). Z art. 52 ust. 1 Pr.restr. wynika, że zarządca niezwłocznie obejmuje zarząd masą sanacyjną, zarządza nią, sporządza spis inwentarza wraz z oszacowaniem oraz sporządza i realizuje plan restrukturyzacyjny. W sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika (art. 53 ust. 1 Pr.restr.). W art. 66 ust. 1 Pr.restr. przyjęto, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Zaś z art. 68 ust. 1 i 3 Pr.upadł. wynika, że jeżeli po złożeniu wniosku restrukturyzacyjnego w składzie organów dłużnika będącego osobą prawną zachodzą braki uniemożliwiające ich działanie, sędzia-komisarz, a przed dniem otwarcia postępowania sąd, ustanawia kuratora. Ustanowienie kuratora nie stanowi przeszkody do usunięcia, na zasadach ogólnych, braku zdolności procesowej albo braków w składzie organów uniemożliwiających ich działanie. Po ich uzupełnieniu ustanowienie kuratora według przepisów niniejszego działu traci moc. "Organ dłużnika", o którym mowa w art. 68 ust. 1 Pr.restr. to, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jej zarząd, czyli osoby powołane we właściwym trybie i figurujące w KRS jako członkowie zarządu. W ocenie Sądu porównanie treści przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Pr.restr. wskazuje, że pełnienie obowiązków członka zarządu spółki (art. 116 § 2 Op) to pojęcie szersze niż zarząd własny majątkiem dłużnika (przepisy Pr.restr.). Prowadzenie spraw spółki obejmuje przede wszystkim czynności faktyczne, o charakterze organizacyjnym (por. M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2024, art. 204 i powołane tam orzecznictwo). Zarząd spółki wykonuje nie tylko czynności dotyczące majątku spółki, lecz prowadzi wszelkie sprawy spółki, w tym także ją reprezentuje. Przykładowo, zwołuje zgromadzenie wspólników, zgłasza do sądu rejestrowego zmiany danych w zakresie określonym w art. 4 KRS. Zarząd spółki reprezentuje ją (jako dłużnika) w postępowaniu restrukturyzacyjnym, w którym na podstawie zgodnie z art. 65 ust. 1 Pr.upadł. jest jednym z uczestników. Z przytoczonych przepisów Pr.restr. wynika, że uprawnienia zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po otwarciu postępowania sanacyjnego podlegają ograniczeniom wynikającym z ustawy Pr.restr. w zakresie zarządu jej majątkiem, jednak w pozostałym zakresie członkowie zarządu spółki pełnią swoje obowiązki. Istotna różnica pomiędzy omawianymi pojęciami polega na tym, że w Pr.upadł. jest mowa o zarządzie majątkiem (dłużnika), zaś art. 116 § 2 Op dotyczy sprawowania zarządu spółki przez jej organ. Utrata zarządu nad majątkiem spółki nie jest równoznaczna z zaprzestaniem pełnienia funkcji w organie zarządzającym spółką (w jej zarządzie). Czym innym jest zarząd spółką, wykonywany przez członków jej zarządu, a czym innym zarząd majątkiem dłużnika (spółki) sprawowany przez zarządcę. W ocenie Sądu zarząd własny majątkiem spółki, który z mocy prawa przynależy zarządcy ustanowionemu przez sąd gospodarczy – jest pojęciem węższym od zarządu spółką, sprawowanego przez członków jej zarządu. I chociaż utrata zarządu własnego majątkiem umniejsza kompetencje członków zarządu spółki, to jednak im ich nie odbiera. Jak wyżej wyjaśniono, pomimo utraty zarządu nad majątkiem spółki, członkowie zarządu spółki nadal działają, wykonując pozostałe czynności mieszczące się w ich uprawnieniach, a w tym w imieniu spółki składają propozycje układowe, uczestniczą w zgromadzeniu wierzycieli, wykonują uprawnienia dłużnika, takie jak zastrzeżenia co do spisu wierzytelności. Z akt sprawy wynika, że po otwarciu postępowania sanacyjnego zarząd spółki podpisywał takie dokumenty, jak wnioski o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego, o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, o ogłoszenie upadłości, a także podpisał sprawozdanie z działalności. Zatem zarząd wykonywał niektóre przynależne mu uprawnienia. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r. sygn.: III FSK 1605/23, argumentując na jego podstawie, że przesłanka z § 2 art.116 Op spełniona jest tylko wówczas, gdy zarząd spółki w żaden sposób nie jest ograniczony w wykonywaniu swoich zadań. Zdaniem Sądu powołany wyrok NSA takiej tezy nie zawiera. Z jego uzasadnienia wynika, że "dla przyjęcia, że przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu nie została spełniona, konieczne jest stwierdzenie braku faktycznej możliwości sprawowania obowiązków członka zarządu z powodu obiektywnych i niedających się usunąć przeszkód, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania." NSA stwierdził też, że ,,nawet wyłączenie faktycznego wpływu na zarządzanie spółką co do zasady nie powoduje bowiem, że dotknięta takim ograniczeniem (wyłączeniem) osoba przestaje być członkiem zarządu’’ – wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 835/23." W sprawie rozpoznawanej przez tut. Sąd nie wystąpiły takie okoliczności, jakie zostały wskazane przez NSA w cytowanym wyroku. Zdaniem Sądu omówione wyżej ograniczenie uprawnień spółki w zakresie zarządu majątkiem nie stanowi obiektywnej przeszkody w faktycznym sprawowaniu zarządu spółką, chociaż w pewnym zakresie zarząd ten ogranicza. Wobec tego nie należy utożsamiać pojęć "pełnienie obowiązków członka zarządu" (art. 116 § 2 Op) z używanym w Pr.upadł. pojęciem zarządu własnego. Zawarty w art. 116 § 2 Op zwrot: "pełnienie obowiązków członka zarządu" dotyczy także sprawowania funkcji członka zarządu spółki znajdującej postępowaniu sanacyjnym. W Pr.upadł. jest mowa o zarządzie majątkiem (dłużnika), zaś art. 116 § 2 Op dotyczy sprawowania zarządu spółki przez jej organ. Zatem utrata zarządu nad majątkiem nie jest równoznaczna z brakiem pełnienia funkcji w organie zarządzającym spółką (w jej zarządzie). Tut. Sąd podziela stanowisko zajęte przez WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 507/24 z 14 stycznia 2025 r., w którym podkreślono, że "pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21 – oba publ. w CBOSA). Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, CBOSA, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 204/15, CBOSA)." Ponadto w wyroku III FSK 979/2319 z lutego 2025 r. NSA stwierdził, że "w art. 116 § 2 o.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2023 r. III FSK 3214/21 wskazał, że "termin "pełnienie funkcji członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu." Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu sanacyjnym (czyli od 4 września 2019 r. do ogłoszenia upadłości 5 kwietnia 2024 r.) zarząd spółki F. wykonywał czynności zarządcze, takie, jak: złożenie wniosków z 22 lutego 2023 r. i z 19 lipca 2023 r. o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego, złożenie wniosku o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, złożenie wniosku uproszczonego o ogłoszenie upadłości (przez pełnomocnika upoważnionego przez spółkę), podpisanie sprawozdania z działalności Zarządu F. sp. z o.o. za okres od 1 kwietnia 2023 r. do 31 marca 2024 r. W tym sprawozdaniu wskazano J.T. i K.T. jako osoby stanowiące, na koniec marca 2024 r., zarząd spółki F., opisano działalność spółki w okresie objętym sprawozdaniem oraz przedstawiono analizę sytuacji finansowej spółki. Zaś w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 kwietnia 2024 do 4 kwietnia 2024 (na dzień przed ogłoszeniem upadłości spółki) wskazano w pozycji 10. Pozostałe informacje i objaśnienia, że w okresie sprawozdawczym spółkę reprezentował zarząd w składzie: K.T. – Prezes Zarządu, J.T. – Członek Zarządu. W ocenie Sądu, powyższe czynności wskazują na pełnienie przez stronę skarżącą w rzeczywisty sposób funkcji członka zarządu spółki w czasie postępowania sanacyjnego. W szczególności dotyczy to złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym. W wyroku III FSK 1132/23 z 11 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "skoro skarżący podpisywał sprawozdania finansowe spółki, to w ten sposób potwierdzał nie tylko posiadanie przez niego wiedzy nt. całokształtu spraw spółki w zakresie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, w tym stanu finansów spółki, ale również potwierdzał w ten sposób, że czuje się członkiem zarządu spółki." Niewątpliwie wymienione wyżej dokumenty zostały podpisane i złożone do odpowiednich organów przez stronę skarżącą (lub pełnomocnika spółki, a więc osobę upoważnioną przez jej zarząd) w okresie od otwarcia postępowania sanacyjnego (4 września 2019 r.) do ogłoszenia upadłości spółki (5 kwietnia 2024 r.). Nie można zatem uznać za zasadne twierdzeń strony skarżącej jakoby, z uwagi na toczące się postępowanie sanacyjne, w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa (27 września 2019 r., gdy trwało już postępowanie sanacyjne) strona skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu. Obowiązki te uległy jedynie ograniczeniom w stosunku do majątku spółki w zakresie wynikającym z Pr.restr. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 Op została wykazana przez organ. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje treść kopii pism oraz maili przedłożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym. Z pisma do B. z dnia 31 sierpnia 2020 r. wynika, że J.T. wchodzi w skład zarządu spółki F. i, zdaniem autora tego pisma, powinna zostać zastąpiona przez inną osobę (J.E.). Zaś z maili wynika, że J.E. wydawał dyspozycje osobom ze spółki F., w tym K.T. Jednak z akt sprawy nie wynika, aby J.E. był powołany do zarządu spółki bądź aby posiadał upoważnienie do działania w imieniu zarządu spółki. W odróżnieniu od strony skarżącej nie powinien więc być osobą decyzyjną w spółce. Na temat pełnienia funkcji członka zarządu w kontekście odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wypowiedział się NSA w wyroku z 5 marca 2024 r. III FSK 4871/21, stwierdzając, że "pełnić obowiązki w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. oznacza posiadać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu, istniejąca w określonym czasie. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia tej odpowiedzialności. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Członek zarządu nie może się uwolnić od odpowiedzialności z racji udzielenia innej osobie pełnomocnictwa do wykonywania zadań wchodzących w zakres obowiązków członka zarządu." Z kolei w wyroku III FSK 1299/22 z 24 września 2024 r. NSA podkreślił, że "przepis art. 116 § 2 op odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu". Zaś "świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie" (wyrok NSA III FSK 288/23 z 17 grudnia 2024 r.). Strona skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego tolerowała wyżej opisane działania J.E., naruszające jej kompetencje jako członka zarządu spółki, dlaczego nie podjęła działań zapobiegawczych czy też w ostateczności, wobec podnoszonego braku wpływu na sprawy spółki, dlaczego nie zrezygnowała z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu, pełnienie obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać przez pryzmat starannego, profesjonalnego działania wymaganego w działalności gospodarczej. W tak wyznaczonych ramach faktyczna zgoda strony skarżącej czy choćby brak jej sprzeciwu na podejmowanie przez inną osobę decyzji w sprawach spółki, świadczy o braku staranności strony skarżącej w pełnieniu roli członka zarządu spółki. Wyklucza to obecnie możliwość skutecznego powoływania się na fakt sprawowania faktycznego zarząd spółką przez inną osobę – jako okoliczność wyłączającą przesłankę z § 2 art.116 Op. Końcowo Sąd podkreśla, że na etapie weryfikacji przesłanki z art. 116 § 2 Op badane jest jedynie, czy na dany moment osoba trzecia pełniła obowiązki członka zarządu spółki, nie jest zaś analizowane, czy osoba ta powinna podjąć działania zmierzające do uregulowania, w tym momencie, przez spółkę zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu stan prawny i faktyczny sprawy pozwalał na uznanie, że strona skarżąca w dacie powstania zaległości podatkowych wykonywała obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Op, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. 2. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Kolejną pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta zwalczana jest w skardze poprzez wskazanie braku prowadzenia wobec spółki egzekucji administracyjnej oraz faktu posiadania przez spółkę mienia o wartości pozwalającej na zaspokojenie przynajmniej części zobowiązań spółki. Według Sądu druga z wymienionych okoliczności mogłaby mieć znaczenie w ramach oceny przesłanek negatywnych (wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w całości lub znacznej części). Z akt sprawy wynika, że w dacie powstania zaległości podatkowej (26 września 2019 r.) trwało już postępowanie sanacyjne, co w związku z art. 312 ust. 4 Pr.upadł. uniemożliwiło przeprowadzenie egzekucji na podstawie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Postępowanie sanacyjne zakończyło się uchyleniem układu i ogłoszeniem 5 kwietnia 2024 r. upadłości spółki. Zatem na moment wszczęcia i zakończenia przez NUS postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (lipiec – wrzesień 2024 r.) toczyło się postępowanie upadłościowe. Przepis w art. 108 § 2 pkt 3 Op zabrania wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że okoliczność ogłoszenia upadłości spółki jest równoznaczna z prowadzeniem wobec niej egzekucji administracyjnej. Podobnie przyjął NSA w wyroku z 26 lutego 2015 r. II FSK 77/13: "skoro wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p.". Jest to postępowanie prowadzone wobec całego majątku dłużnika w celu przymusowego, przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli. Podkreślenia wymaga, że bezskuteczność egzekucji administracyjnej wobec spółki jest przesłanką ocenianą na moment wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Nie zachodzi więc konieczność badania w ramach tej przesłanki, czy w dalszej przyszłości, w tym wskutek zakończenia postępowania upadłościowego dojdzie do zaspokojenia należności organu z majątku spółki. Omawiana przesłanka prawidłowo została powiązana przez organ z pozostawaniem spółki w stanie upadłości (egzekucja uniwersalna), a nie z podnoszoną w skardze okolicznością posiadania, zdaniem strony skarżącej, mienia o wartości pozwalającej na zaspokojenie, w nieokreślonej przyszłości, zaległości spółki wobec organu. W dacie orzekania o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki egzekucja administracyjna nie mogła się toczyć w stosunku do wskazywanego przez stronę skarżącą mienia spółki, z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące postępowania upadłościowego wobec spółki były wystarczające do uznania, że egzekucja wobec spółki w chwili wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wobec osób trzecich nie była skuteczna. Nie było bowiem możliwe, na moment orzekania o odpowiedzialności, ściągnięcie ww. zaległości spółki w trybie egzekucyjnym. W kontekście badania bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie jest istotne, czy spółka posiadała mienie o takiej wartości, która dawałaby możliwość zaspokojenia należności organu podatkowego. Ogłoszenie upadłości spółki uniemożliwiło bowiem egzekucyjne ściągnięcie tych należności z mienia wskazywanego przez stronę skarżącą, a w konsekwencji udaremniło uwolnienie jej od orzeczenia o odpowiedzialności. Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko organu co do braku pewności, czy wskazywane przez skarżącą mienie spółki o znacznej wartości (około 53 mln zł) gwarantowałoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu VAT za sierpień 2019 r. w kwocie wynoszącej na dzień wydania decyzji 1.256.046,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 739.983 zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie jest to jedyna wierzytelność zgłoszona do masy upadłości. Zaś z informacji uzyskanych od syndyka wynika, że na zaspokojenie nie mogą liczyć wszyscy wierzyciele, a jedynie ci, którzy posiadają wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawami. Do takich wierzytelności nie należy zaległość w podatku VAT za sierpień 2019 r. Istotne jest także, że z masy upadłości zostaną pokryte nie tylko wierzytelności, ale także zostaną opłacone koszty upadłości. Dlatego w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że majątek spółki, nawet o znacznej wartości, gwarantuje uregulowanie zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r. Dlatego nie są zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 116 § 1 Op. Przesłanki negatywne. 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego. Z akt sprawy wynika, że 18 lipca 2019 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Na tej podstawie sąd gospodarczy 4 września 2019 r. otworzył postępowanie sanacyjne. W jego toku 30 listopada 2021 r. został zatwierdzony układ z wierzycielami. Zaś 14 marca i 3 sierpnia 2023 r. sąd wydał postanowienia o otwarciu przyśpieszonych postępowań układowych w celu zawarcia układu częściowego. Postępowanie układowe zakończyło się jednak niepowodzeniem i 28 lutego 2024 r. spółka złożyła uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz wniosła o umorzenie postępowania układowego. W dniu 5 kwietnia 2024 r. sąd gospodarczy uchylił układ i ogłosił upadłość spółki. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że już na moment złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego spółka spełniała kryteria kwalifikujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według wyliczeń organu wniosek ten należało złożyć najpóźniej do 25 października 2018 r. Ordynacja podatkowa nie określa, w jakim czasie należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 Pr.upadł. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Powołane przepisy wprowadzają dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: 1) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz 2) nadmierne, w stosunku do posiadanego majątku, zadłużenie spółki. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. Z notorii sądowej znane są przypadki, gdy podmiot, pomimo posiadania znacznego majątku, spełnia kryteria ogłoszenia upadłości, gdyż w terminach określonych prawem upadłościowym nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Możliwa jest też sytuacja odwrotna, kiedy to podmiot wprawdzie zobowiązania reguluje, lecz wartość zobowiązań pieniężnych przekracza, w określonym czasie, wartość majątku. Obie wskazane sytuacje obligują zarząd podmiotu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Bowiem na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 Pr.upadł. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...), obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statut u ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W rozpoznawanej sprawie organ oparł się na pierwszej przesłance ogłoszenia upadłości określonej w art. 11 ust. 1a Pr.upadł. (utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące). Nie badał zaś przesłanki z art. 11 ust. 2 Pr.upadł. (niewypłacalność z uwagi na przekroczenie wartości majątku przez wartość zobowiązań). W ramach oceny zastosowanej przesłanki organ przyjął, że jej spełnienie wymaga wykazania, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych dotyczy co najmniej dwóch opóźnionych zobowiązań. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu co do niewypłacalności spółki od 25 września 2018 r., gdy opóźnienie w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów przekroczyło 3 miesiące. Te okoliczności zostały stwierdzone na podstawie akt sprawy, a w tym sprawozdań finansowych i akt postępowania upadłościowego. Organ ustalił, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki to należność w kwocie 377.721 zł przysługująca spółce z o.o. B. (termin płatności 10 listopad 2017 r.) oraz należność wobec I. w kwocie 1.259.520 zł (termin płatności 25 czerwca 2028 r.). Organ wskazał także kolejne nieuregulowane należności podobnego rodzaju z terminem płatności w październiku 2018 r. W tych okolicznościach spóźniony był zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości (28 lutego 2024 r.) jak też otwarcie postępowania sanacyjnego (z wniosku z 18 lipca 2019 r.). Określone w art. 6 ust. 1 i 2 Pr.restr. podstawy otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego odwołują się do przesłanki niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 Pr.upadł. oraz do przesłanki zagrożenia niewypłacalnością. Przedstawione wyżej wyliczenia organu wskazują, że najpóźniej do 25 października 2018 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co wynika ze stwierdzenia przesłanki niewypłacalności spółki na 25 września 2028 r., a nie jedynie zagrożenia niewypłacalnością. Do tej daty spółka nie zgłosiła jednak ani wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Dlatego w ocenie Sądu wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia tego przepisu w związku z zawartą w art. 122 Op zasadą prawdy obiektywnej. Nie znalazł Sąd podstaw do zarzucenia organowi, aby zaniechał podjęcia w tej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś w kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 187 Op poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki pod kątem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego – Sąd podziela stanowisko organu co do braku konieczności przeprowadzenia tego dowodu. Z akt sprawy wynika bowiem, kiedy i jakich zobowiązań nie uiściła spółka. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne dotyczące dat i kwot nieregulowanych w terminie zobowiązań spółki nie budzą wątpliwości Sądu. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu, podając w pismach do organu z 11 i 16 września 2024 r. okoliczności, w jakich powstały te zobowiązania, twierdząc, że należności na rzecz B. oraz I. oraz innych spółek nie były wymagalne, zaś na poparcie swojego stanowiska przedłożyła noty księgowe. Twierdzenia te nie są jednak możliwe do zweryfikowania przez Sąd, zaś z wydruków z systemu KRS wynika, że wierzytelności te zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym. Warto przy tym zwrócić uwagę na wyrok III FSK 1120/23 z 11 września 2024 r., w którym NSA w kwestii niewypłacalności dłużnika na gruncie art. 11 ust. 1a Pr.upadł. stwierdził, że "z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela." Zatem nawet gdyby przyjąć, że należność wobec B. Sp. z o.o. nie była wymagalna, to i tak byłyby podstawy do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na istnienie innych nieuiszczonych w terminie należności, w tym zobowiązania wobec H. Sp. z o.o. w kwocie 20.878 zł, termin płatności do 4 października 2018 r. i wobec W. w kwocie 193.144 zł, termin płatności do 10 października 2018 r. W przypadku uznania za najstarsze tych zobowiązań, czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby w marcu 2019 r., a więc nadal przed otwarciem postępowania sanacyjnego oraz przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W poruszonej w skardze kwestii niepowołania biegłego z zakresu rachunkowości Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu skargi. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 1067/23 z 26 marca 2024 r.: "organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego." Wobec spółki nie toczyło się postępowanie wymiarowe (zaległość podatkowa wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, a kwota zaległości nie jest sporna). Dlatego organ nie dysponował z urzędu dowodami dotyczącymi stanu majątkowego spółki w ujęciu historycznym, niezbędnymi do ustalenia właściwej daty zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Dowody te zostały na żądanie organu przedłożone przez stronę skarżącą lub pochodzą z akt postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na samodzielne stwierdzenie przez organ, w jakim czasie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. 2. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu. W dacie przyjętej przez organ jako ostateczny termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 25 października 2018 r. strona skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki i mogła zgłosić ww. wniosek. Nie wykazała ani w postępowaniu przed organem, ani w skardze do Sądu, aby wystąpiły takie okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tej dacie nastąpiło bez jej winy. Argumentacja strony skarżącej opiera się na założeniu, że wniosek o restrukturyzację został złożony we właściwym terminie, czyli nie wcześniej niż 18 lipca 2019 r., dowodem czego było otwarcie przez sąd gospodarczy postępowania sanacyjnego 4 września 2019 r. Podnosi też, że ze względu na utratę zarządu własnego nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, o których nie mogła decydować. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 507/24 z 14 stycznia 2025 r. wyraził pogląd podzielany przez tut. Sąd i adekwatny do sprawy obecnie rozpoznawanej, stwierdzając, że "błędne jest przekonanie członka zarządu spółki z o.o., że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego uwalnia go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), sanując jego wcześniejsze zaniechanie wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości w sytuacji, gdy jej niewypłacalność powstała na długo przed złożeniem wniosku restrukturyzacyjnego. Tym bardziej, gdy spółka nie jest potem w stanie wykonać zawartego układu i gdy postępowanie o jego zmianę ulega umorzeniu wobec braku poparcia ze strony odpowiedniej większości wierzycieli na podstawie art. 325 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 978 z późn. zm.)." Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie restrukturyzacyjne, zainicjowane wnioskiem zarządu spółki z 18 lipca 2019 r., zakończyło się niepowodzeniem i spółka została postawiona w stan upadłości. Jednak, jak wyżej wyjaśniono, nastąpiło to zbyt późno, aby strona skarżąca mogła powoływać się na zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. We wskazanej przez organ dacie 25 październiku 2018 r., kiedy to upływał ostateczny termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, strona skarżąca w pełnym, niczym nieograniczonym zakresie pełniła obowiązki członka zarządu i na niej, z racji pełnienia tej funkcji, spoczywał wówczas obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. W skardze nie podniesiono takich argumentów, które przemawiałyby na korzyść strony skarżącej w kwestii jej braku winy w niezgłoszeniu ww. wniosku we właściwym terminie. Należy też zwrócić uwagę na to, że chociaż w skardze podnoszona jest okoliczność braku rzeczywistego wpływu strony skarżącej na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co wywodzi strona skarżąca z utraty zarządu własnego spółką, to jednak z akt sprawy wynika, że ostatecznie to jednak właśnie zarząd spółki (poprzez pełnomocnika) złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Dlatego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 Op oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Pr.upadł. 3. wskazanie mienia spółki, a którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w całości lub znacznej części. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie zdołała wykazać ww. przesłanki. Nie wykazała bowiem, aby istniała realna możliwość wyegzekwowania ze wskazanego mienia spółki w czasie orzekania o odpowiedzialności, co najmniej znacznej części zaległości spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r. Na tle omawianej regulacji art. 116 § 1 pkt 2 Op w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela także tut. Sąd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, lecz takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23, z 10 lipca 2025 r., III FSK 408/24). Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak już bowiem podano, toczy się postępowanie upadłościowe, które w trakcie orzekania o odpowiedzialności było przeszkodą do skierowania egzekucji wobec mienia wskazywanego przez stronę skarżącą. Nie ma także pewności, czy i w jakiej wysokości zostaną zaspokojone należności podatkowe organu w ramach postępowania upadłościowego. Z korekty syndyka do sprawozdania ogólnego z 9 maja 2024 r. wynika, że zaspokojenie nie mogą liczyć wszyscy wierzyciele, a jedynie ci, którzy posiadają wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem, zaś z akt sprawy wynika, że do takich wierzytelności nie należy zaległość spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r., stanowiąca przedmiot orzekania w niniejszej sprawie. Ponadto z masy upadłości zostaną pokryte nie tylko wierzytelności ujęte w masie upadłości, ale także zostaną opłacone koszty upadłości, co zmniejsza szanse na zaspokojenie należności organu z tytułu podatku VAT za sierpień 2019 r. Dlatego nie ma podstaw do przyjęcia, że mienie spółki o wartości, według syndyka w całości obciążone hipotekami i zastawami rejestrowymi gwarantuje w przyszłości zaspokojenie zaległości spółki z tytułu VAT za sierpień 2019 r. w kwocie wynoszącej na dzień wydania decyzji 1.256.046,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 739.983 zł. Zatem w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że majątek spółki, nawet o znacznej wartości, gwarantuje uregulowanie zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za sierpień 2019 r. Dlatego nie są zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Op. Strona skarżąca wprawdzie podnosi, że majątek spółki, oszacowany na prawie 53 mln zł, gwarantuje spłatę należności będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności, lecz z wyżej podanych przyczyn Sąd nie dał wiary tym twierdzeniom. Po pierwsze bowiem wskazywany przez stronę skarżącą majątek na moment wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej – nie podlegał egzekucji, gdyż wchodził w skład masy upadłości, po drugie zaś nie było możliwe do ustalenia, że w ramach podziału masy upadłości organ otrzyma swoje należności, skoro zobowiązania publicznoprawne spółki przekraczają kwotę 12.000.000 zł, zaś zobowiązania handlowe wynoszą ponad 20.527.499 zł, a zobowiązania z tytułu kredytów to kwota ponad 38.480.453 zł. W tym kontekście rozważania strony skarżącej co do realności zaspokojenia należności będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności mają charakter czysto teoretyczny. W świetle powyższych rozważań nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty sformułowane w skardze. Postępowanie dowodowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad opisanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 192 i art. 197 § 1 Op, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie w jego całokształcie, do czego organy były zobowiązane na mocy art. 191 Op. Nie doszło także do naruszenia w tej sprawie wskazanych w skardze przepisów art. 116 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 11 ust. 1, 1a oraz art. 21 ust. 1 Pr.upadł. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.