I SA/Ol 263/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2024 r., nr SKO.53.895.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oddala skargę. Decyzją z 18 września 2023 r. Burmistrz R. (dalej jako: "Burmistrz", "organ I instancji") wskutek postępowania wszczętego na wniosek P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w kwocie 600.592,00 zł złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał", "TK", "Sąd konstytucyjny") z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej jako: "wyrok TK z 24 lutego 2021 r."), odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, wynika, że organ ten ustalił, że nieruchomości gruntowe wykazane przez spółkę we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 26 czerwca 2024 r. rozstrzygnięcie Burmistrza utrzymało w mocy. SKO wskazało, że zasadnicza kwestia występująca w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez stronę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle wspomnianego wyroku TK należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Zawarta w sentencji wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje więc problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który, jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu u.p.o.l. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż, nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W ewidencji gruntów, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. - dalej jako: "K.c."), a fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W dalszej części argumentacji organ odwoławczy wywiódł, że likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne (nie wykazano, aby likwidacja linii wynikała z przyczyn technicznych). Miała zapewne na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. SKO jednak podkreśliło, że likwidacja przedmiotowej linii, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. W opisywanym przypadku nie można zatem mówić o względach technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. W kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu są bez znaczenia. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO wyjaśniło, że nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania, a to oznacza, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona. W jego ocenie zatem organ I instancji prawidłowo wywiódł, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Stwierdzono więc jednoznacznie, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zachowanie spółki nie pozwala przynosić mu oczekiwanych korzyści. Ponadto organ II instancji podniósł, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa formalnego w postaci: - art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej SKO przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie wymienionych w skardze dodatkowych dowodów, - art. 122 i art. 187 §1 o.p. przez organy obu instancji, z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie niepełnego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a."; II. przepisów prawa materialnego poprzez brak wskazania podstaw prawnych do wydania skarżonej decyzji stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w kwocie 600.592 zł, gdyż zdaniem strony organ podatkowy winien był najpierw określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero potem w punkcie drugim stwierdzić brak nadpłaty. Nadto, z uwagi na zarzut z części I skargi na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. strona wniosła o wyrażenie zgody przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: - opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz ze stanowiskiem Komisji Unii Europejskiej, - pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. (nr [...]), - pisma Wojewody [...] z 27 kwietnia 2012 r. wyrażającego sprzeciw wobec rozbierania linii kolejowej z powodu generowania z tego powodu toksycznych związków, - wydruku ze Specjalistycznej Mapy Obiektów [...] dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie R. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że gdyby SKO zastosowało w sprawie art. 200 o.p. mogłaby złożyć wnioski w przedmiocie dowodu z ww. dokumentów, a także o przeprowadzenie dowodu z oględzin działek, złożenia wniosku o wystąpienie do odpowiednich przedsiębiorstw celem ustalenia możliwości doprowadzenia elektryczności, wody i kanalizacji, dostępu do drogi publicznej poszczególnych działek. Powyższe uchybienie wywarło w jej ocenie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a SKO poprzestało na akceptacji niepełnych ustaleń faktycznych poczynionych przez Burmistrza. Skarżąca wywiodła, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było wadliwe, bowiem organ I instancji nie wykazał, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Tymczasem zdaniem strony związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Związek ten oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powinien być oparty na faktycznym czy potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Cały czas należy mieć na względzie, że likwidacja linii kolejowej pociąga za sobą brak konserwacji urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu, co skutkuje jej stopniową degradacją. Usunięcia nawierzchni torowej, brak konserwacji linii kolejowej, jej degradacja poprzez zarastanie trawami, krzewami czy drzewkami skutkuje tym, że grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów. W przypadku usunięcia ww. elementów linii kolejowej przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów ani przez stronę ani inny licencjonowany podmiot gospodarczy. Z zaskarżonej decyzji SKO wynika, że organy nie twierdzą, jakoby sporne grunty były w latach 2016-2021 faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wręcz przeciwnie, stwierdzają, że grunty poza nieruchomościami budynkowymi nie są wykorzystywane zarobkowo. Zdaniem strony prawidłowo działający organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen winien był odnieść się - w razie potrzeby indywidualnie - do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie prawnopodatkowa może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji. W ocenie spółki organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. Z dotychczas zebranego częściowego materiału dowodowego SKO wyprowadziło natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszyło art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nadto spółka podniosła, że obok działalności gospodarczej wykonuje także inne zadania związane z obronnością, co przeczy poglądowi, że jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt jest wykonywanie działalności gospodarczej oraz że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania sądu istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności opodatkowania należących do skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które zdaniem SKO podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według strony powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Spółka jednocześnie wyjaśniła, że nadpłata (będąca przedmiotem niniejszej sprawy) powstała w wyniku opodatkowania za 2016 r. - 2021 r. stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 184.959 m² po zlikwidowanych i nieczynnych liniach kolejowych, które nie są i nie mogą być przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przedłożyła także wniosek z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wyżej wskazane lata w wysokości 609.592,00 zł. Złożyła również stosowne korekty za 2016 r. - 2021 r. Przy czym, należy zauważyć, że skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., który orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - przepis ten nie uległ zmianie od 2016 r. do 2021 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie oceniana jest zasadność opodatkowania gruntów, bez znajdujących się na nich obiektach, mogących stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Oceny zasadności uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. do 2021 r.), w którym przez grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z ust. 1 pkt 4 tego przepisu wynika zaś, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Ponadto według art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zdaniem sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany i odkodowany przez organy podatkowe obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wskazuje na to już literalna treść omawianego przepisu, nie wymagająca badania, w jaki sposób grunty są wykorzystywane, tj. ustalenia w realiach konkretnej sprawy, czy służą do prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, dotyczącym statusu podmiotu będącego podatnikiem. Należy też zauważyć, że nie występuje coś takiego, jak proste przyporządkowanie (jak zrobiła to skarżąca) danej sprawy do wydanego przez TK rozstrzygnięcia, w tym przypadku wyroku z 24 lutego 2021 r. Orzeczenie to zostało bowiem wydane w indywidualnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym. Z przywołanego rozstrzygnięcia, które nawiązuje i uszczegóławia wyrok Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie wynika, aby organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postąpiły niezgodnie z literą prawa i wykładnią dokonaną w tym orzeczeniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez sąd konstytucyjny, który nie orzekając o jego derogacji uznał go za niezgodny z Konstytucją RP w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Orzekł on bowiem, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z wyeksponowanej tezy wyroku wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim wyroku. Stanowisko prezentowane w tym orzeczeniu dotyczy zatem zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art 3 ust 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Można więc przyjąć, że dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znaczenie ma ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził też pogląd, że: "(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą TK uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Zgodnie zatem z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Sąd konstytucyjny posiadanie przez określonego przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Podkreślić również należy, że powołany przepis definiuje (na potrzeby stosowania przepisów u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarczą nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie – zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt IIIFSK4061/21, z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21, z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK1860/21, z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 890-893/22 oraz sygn. akt III FSK 970/22). W kontekście rozpatrywanej sprawy sąd zwrócił też szczególną uwagę (podzielając jednocześnie i utożsamiając się z wyrażonymi w nim poglądami) na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (dalej jako: "wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r."), który stanowił drogowskaz i kierunek przyjętego przez tut. sąd rozstrzygnięcia a jego tezy są nadal aktualne. W orzeczeniu tym NSA dokonał interpretacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane wcześniej wyroki TK, które dotyczyły przedmiotowego zagadnienia. Stwierdził on, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a następnie, kierując się treścią użytych w przedmiotowej ustawie pojęć: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć: działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.". Stwierdził on również, że jedynie brak źródła przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość uznania za działalność gospodarczą takiej aktywności podatnika również w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jednak nie wyklucza możliwości zastosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy najemcą, dzierżawcą, poddzierżawcą jest przedsiębiorca. Ponadto NSA przyjął, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że: "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że: "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Zwrócił także uwagę na to, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą, co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Zwrócił też uwagę, w kontekście przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi na możliwość potencjalnego przeznaczenia gruntów do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. Podkreślił to również Trybunał w wyroku z 24 lutego 2021 r. stwierdzając m.in., że: (-) "(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji"; (-) "Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.". Jak słusznie jednak podniósł NSA w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r. użyte przez TK zwroty: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", czy też "faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (też wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Stanowią one więc wyłącznie wskazania interpretacyjne przepisu, który nie został derogowany, a jedynie uznany za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania określonej jego wykładni. Należy też pamiętać, na co zwracał wielokrotnie uwagę NSA w szeregu swoich orzeczeń (co nie przeczy zdaniem tut. sądu tezie przyjętej przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r.), że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie bowiem nieruchomości: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze (jak już wcześniej podniesiono) od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). Jak zauważył też NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania podnieść należy, że w realiach rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, który nie jest osobą fizyczną. Nie można więc porównywać takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (której, co istotne dotyczy przywoływane przez obie strony sporu rozstrzygnięcie TK) z przedsiębiorcą będącym osobą prawną, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszym bowiem przypadku, jak zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (podobnie w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21) osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także, niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o osobę prawną (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity (tak jak w przypadku strony), a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym (co w tej sprawie miejsca nie miało, gdyż strona takich dowodów o wyłączeniu gruntów organom podatkowym nie przedłożyła). Z ustalonego stanu faktycznego wynika ponadto, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej). Przedstawione do kontroli akta sprawy nie dają również podstaw (spółka bowiem tego nie wykazała, popierając to stosownym materiałem dowodowym), że można w odniesieniu do spornych gruntów wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej", przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (czyli działalności, o której jest mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców). W kontekście przedmiotowej sprawy należy równocześnie zwrócić uwagę na informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS). Z jej treści wynika, że potencjalna możliwość wykorzystania gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą ma realne podstawy zaistnienia. Działalność spółki dotyczy bowiem takich obszarów jak kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także ich wynajem i zarządzanie nimi (k. 154 akt sprawy). Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości (w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącej, że organ: "(...) nie wykazał, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy.". Tym bardziej, że w aktach sprawy została wykazana też realna aktywność spółki w tym zakresie (k. 100-132, czy też k. 139-147 akt sprawy). I choć dotyczy ona nieruchomości budynkowych, to jednak pokazuje wyraźnie, że potencjalnie może dotyczyć też nieruchomości gruntowych. Wobec tego też twierdzenia skarżącego, że organ winien skonkretyzować jaką działalność można na spornych gruntach prowadzić (przywołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo, które sądowi jest znane) są w tym stanie rzeczy niezasadne i nie stoją nawet w opozycji do przywołanego orzecznictwa. W jednym z wyroków bowiem, na który powołuje się strona (wyroku WSA w Gdańsku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/22), a który odwołuje się do orzeczenia NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Uwzględniając zatem zakres prowadzonej przez spółkę działalności również w obszarze związanym z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, a także ich wynajmem i zarządzani nimi, trudno uznać, że organy podatkowe nie wykazały potencjalnego związku z działalnością gospodarczą i to nie tylko rozumianego jako sytuację czysto hipotetyczną (co zarzuca w skardze strona). Przeczy tej tezie także to, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał także na inną możliwość wykorzystania spornych gruntów po liniach kolejowych, tj. np. na cele magazynowe (składowania drewna), choć w ocenie sądu to nie organ prowadzi działalność gospodarczą a spółka (która doskonale zna realia swojej działalności i jej założenia, również te potencjalne przyszłościowe). Mając na względzie powyższe trudno także uznać za zasadny zarzut sformułowany w treści uzasadnienia skargi, że organ nie przeprowadził oględzin spornych gruntów i na tej podstawie nie ustalił ukształtowania terenu, czy też jakich działek to odmienne ukształtowanie dotyczy (nie wypowiedział się bowiem na konkretnie których działkach ewidencyjnych są nasypy, czy część linii kolejowych przebiega np. w wąwozach oraz czy występują mostki lub wiadukty, przepusty i w jakim są stanie). Tym bardziej, że jak twierdzi strona wyżej wskazane odmienności w oczywisty sposób ograniczają możliwości prowadzenia jakiejkolwiek (choć nie podaje, w oparciu o co tak sądzi) działalności gospodarczej. Wskazania wymaga też, że samo trwałe usunięcie w wyniku zlikwidowania linii kolejowych (co podnosiła strona w trakcie postępowania podatkowego – k.66 akt sprawy) infrastruktury kolejowej, nie może w ocenie sądu stanowić o tym, że przedmiot opodatkowania (grunty) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (również tej potencjalnej). Skarżąca nie wykazała też, że stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (z czym tut. sąd się w pełni zgadza): "Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). (...) wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu." (też wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21.). Jak podniosło też SKO w zaskarżonej decyzji podłoże niewykorzystywania spornych nieruchomości miało charakter ekonomiczny, a nie techniczny. Spółka ponadto oprócz transportu kolejowego prowadzi, jak wskazano już wcześniej aktywność gospodarczą w innych obszarach, m.in. dotyczącą kupna i sprzedaży nieruchomości, a także ich wynajmu i zarządzani nimi. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę (oprócz odpisu z KRS) na treść Statutu spółki (znanej sądowi z urzędu), z której wynika, że przedmiot działalności spółki obejmuje: (-) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), (-) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), (-) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), (-) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Tym samym, związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (nie tylko potencjalnej, ale i realnej) ich wykorzystania w tej działalności. Jak zauważył również organ II instancji, likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach miała podłoże ekonomiczne (a spółka nie wykazała, aby likwidacja linii wynikała z przyczyn technicznych). Zgodzić się również należy, że likwidacja linii kolejowej (dokonywana w oparciu o rozporządzenie lub decyzję), bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które ona przebiega. W takim przypadku nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Zarówno zatem nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tor, itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (będąc tym samym odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania). Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Zauważyć także należy, że ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych (a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie), a ponoszone na te grunty wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów świadczy (jak zauważył NSA w wyroku z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 331/24) o jej gospodarczym przeznaczeniu i potwierdza słuszność stanowiska przyjętego przez SKO w zaskarżonej decyzji (k. 45 oraz k. 48-66 akt sprawy). Jak wskazał też NSA nawet niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też niezaliczanie ewentualnych kosztów dotyczących ww. nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika. Jednocześnie wbrew twierdzeniom spółki, nie jest to jedyna okoliczność w kontekście prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia, na jaką powołuje się organ. Co istotne też, a co zostało także podniesione przez organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w ewidencji gruntów (czego strona nie kwestionuje w skardze), sporne grunty zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została przez spółkę zmieniona. I choć sąd ma świadomość, że stan rzeczywisty może być różny od stanu zawartego ww. ewidencji, to jednak skarżąca tego ustalenia nie kwestionuje. Należy też nadmienić, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka podjęła jakiekolwiek czynności i poparła to stosownym materiałem dowodowym, wyłączające sporne z grunty z kategorii związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Nie zasługuje jednocześnie na uznanie sądu powoływany przez stronę argument oparty na konieczności wykonywania przez nią obowiązków w związku z obronnością. Sąd nie neguje bowiem obowiązków strony w zakresie obronności wynikających z przepisów dotyczących powszechnego obowiązku obrony (zgodnie z §7 ust. 3 i 4 w zw. z §14 ust. 7 Statutu, na który powołuje się strona w skardze), które jednakże nie stanowią jej przedmiotu działalności gospodarczej opisanego w §7 ust. 1 Statutu. Dodać też należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami dowodzenia, ciężar wykazania zasadności twierdzeń obciąża tego, kto wywodzi z nich skutki prawne. Zdaniem sądu spółka nie wykazała też w skardze (poza przywołaniem przepisów prawa), jak również w trakcie postępowania podatkowego (przed organami obu instancji), aby jej działania (wynikające ze Statutu) faktycznie przekraczały (jak próbuje przekonać strona odwołując się do konieczności wykonywania przez nią obowiązków związanych z obronnością) ramy działalności gospodarczej, w szczególności w odniesieniu do spornych gruntów. Są to zatem jedynie niczym nie poparte twierdzenia spółki. W tym miejscu wymaga też zauważenia, że także w najnowszym orzecznictwie podkreśla się (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 331/24), że wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (a tak jest w tej sprawie) i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a (nie ma zastosowania w niniejszej sprawi) tej ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (zob. wyrok TK z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 903/23). Wobec powyższego, skoro podatnik posiada status aktywnego, czynnego przedsiębiorcy nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel (możliwość potencjalnego wykorzystania, co zostało wykazane w tej sprawie, gdyż spółka oprócz transportu kolejowego zajmuje się również, m.in. obrotem i zarządzaniem nieruchomościami). Zatem wszystkie jego składniki służą prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone być powinny również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To przejściowe wyłączenie, tj. niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie jest okolicznością przewidzianą przepisami prawa dla zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. przywołany już wyrok NSA z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 331/24). Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej i mogą być potencjalnie wykorzystywane do jej prowadzenia. Jak zauważył też NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21 (uwzględniający wyrok TK, na który powołuje się spółka) związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co istotne zatem, jeżeli jedyną formą aktywności przedsiębiorcy/podatnika, w posiadaniu którego znajduje się grunt(y), jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., sygn. akt III FSK 4048/21). Zwrócić trzeba również uwagę na to, że nawet tak znaczące okoliczności jak: zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, czy też sezonowe wykorzystanie składnika majątkowego w działalności gospodarczej nie wpływa na wysokość stawek w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących nadal w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało przez NSA w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13: "W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14 a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej." (też wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 413/15). Zbliżona sytuacja występuje też przy sezonowej działalności gospodarczej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15 sezonowe zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Reasumując organy podatkowe w oparciu o racjonalne kryteria prawidłowo przyjęły, że będące przedmiotem sporu nieruchomości (wbrew twierdzeniom spółki, że związek spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę), że istnieją nie tylko potencjalne ale nawet realne podstawy (i nie jedynie hipotetyczne jak zarzuca spółka) do ich wykorzystania do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W realiach tej sprawy, bez istotnego znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia pozostaje też kwestia możliwości przywrócenia zlikwidowanej linii kolejowej (jak twierdzi SKO), a zaprzecza jej strona. Jednocześnie, nie można też w 100% założyć (wbrew twierdzeniu spółki), że po 2030 (bo na takie ramy czasowe wskazuje spółka) stanowisko w tym zakresie się nie zmieni i podejmie ona jednak decyzji o reaktywowaniu zlikwidowanie linii kolejowej. Tym samym za bezpodstawne należało uznać zarzuty sformułowane w treści uzasadnienia skargi naruszenia art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W przypadku nieuwzględnionego przez sąd zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez brak wskazania podstaw prawnych do wydania skarżonej decyzji stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w kwocie 600.592,0 zł, gdyż zdaniem strony organ podatkowy winien był najpierw określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero potem w punkcie drugim stwierdzić brak nadpłaty, to zauważyć należy, że strona nie wskazała jakiego konkretnie przepisu zarzut ten dotyczy. Brak jest również szczegółowe jego uzasadnienia, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Słusznie też przywołał organ II instancji (w odpowiedzi na skargę) treść art. 75 §4a o.p., z którego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zaś, że orzeczenie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego ma miejsce tylko w przypadku stwierdzenia nadpłaty. Jeśli zaś wniosek o jej stwierdzenie jest nieuzasadniony, to słusznie przyjął organ II instancji, że zbędne jest określanie wysokości przedmiotowego zobowiązania. Należy też zauważyć, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 43/21, że choć w art. 75 §4a o.p. jest element, który przynależy do prawa materialnego, jest nim bowiem zapis o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale trzeba uznać go za wtórny do istoty regulacji w nim zawartej, stanowiącej o sposobie rozstrzygnięcia, a to oznacza, że w swej zasadniczej treści art. 75 §4a o.p. jest przepisem procesowym. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 200 o.p. poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez SKO, co uniemożliwiło jej przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych w skardze, to również i on nie podlegał akceptacji sądu. Wskazać należy na wstępie, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1053/22). Niewystarczające jest więc ograniczenie się przez stronę w skardze jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło - niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy, to zauważyć należy, że skarżąca podnosi ten zarzut (w kontekście przedłożonych do skargi dokumentów) dopiero na etapie postępowania sądowego. Zarówno w odwołaniu, jak i na etapie postępowania odwoławczego (trwającego blisko 9 miesięcy) spółka przedmiotowych dokumentów nie złożyła do akt sprawy i nie wniosła o przeprowadzenie z nich dowodów. Należy też zauważyć, że SKO nie prowadziło postępowania wyjaśniającego uznając, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości a stan akt sprawy w obu instancjach był jednakowy. Dlatego też, pomimo że naruszono art. 200 o.p., to uchybienie to w ocenie sądu nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 §1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie niepełnego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, jakie okoliczności/dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu organ II instancji wykazał związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ ten naruszył ww. przepisy. Ustalenie też związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność. Sąd nie podziela w związku z tym również zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej. Odnosząc się w końcu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu (w kontekście stawianych zarzutów) z załączonych do skargi dokumentów: (-) opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz ze stanowiskiem Komisji Unii Europejskiej; (-) pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. nr [...]; (-) pisma z 27 kwietnia 2012 r. Wojewody [...] wyrażającego sprzeciw wobec rozbierania linii kolejowej powodu generowania z tego powodu toksycznych związków; (-) wydruku ze Specjalistycznej Mapy Obiektów [...] dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie R, to należy uznać je za spóźnione (strona miała bowiem możliwość ich złożenia na etapie postępowania przed organami obu instancji, czego nie zrobiła). Na tym etapie kontroli sądu podlega zaskarżone rozstrzygnięcie, a sąd nie zastępuje organów w zakresie rozpatrywania i rozstrzygania przedmiotowej sprawy (nie stanowi III instancji). Nie zostały zatem spełnione określone w art. 106 §3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie ponadto do art. 133 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (a tak musiałby zrobić w tym przypadku, zastępując de facto organy, jak już podniesiono wcześniej w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, czego mu nie wolno), a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bowiem okoliczności sprawy przeczą temu, aby organy obu instancji wadliwie uznały, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie według stawki, jak dla gruntów pozostałych oraz aby doszło do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na podnoszony w skardze brak związania budowli kolejowych po zlikwidowanych liniach kolejowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego prawidłowo oceniono, że skarżącej nie przysługiwała nadpłata wskazana we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym, na mocy art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.