I SA/Ol 324/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "skarżąca" lub "strona") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji lub "organ podatkowy") z "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 17 listopada 2020 r. (data wpływu do organu) strona zwróciła się do NUS o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (dalej: "zaświadczenie o niezaleganiu") podając, że zamierza złożyć je w banku. Opisanym powyżej postanowieniem NUS, powołując art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści, uzasadniając odmowę zaległościami obciążającymi stronę z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za lata 2015 - 2016 określonymi w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" (dalej: "decyzja wymiarowa"). W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie: art. 306a § 1 i 3, art. 306b § 1, art. 306e § 3 Op, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 217 § 2 Op skutkujące odmową wydania zaświadczenia żądanej treści pomimo braku ku temu przesłanek. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia. W uzasadnieniu podano, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, tj. 17 listopada 2020 r., strona posiadała zaległość w podatku VAT za 2015 r. i 2016 r. w kwocie 138.355 zł, a zaległość ta wynika z nieostatecznej decyzji wymiarowej, od której strona wniosła odwołanie. DIAS wyjaśnił przy tym, że decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny, bowiem określa prawidłową, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Zaznaczył, że choć decyzja ta nie podlegała wykonaniu, gdyż była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, to określoną w rzeczonej decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, ponieważ niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej. Wywiódł, że niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie powoduje z mocy prawa jego przekształcenie w zaległość podatkową, zdefiniowaną w art. 51 § 1 Op jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Wskazał, że wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi podstawę do dokonania odpowiednich wpisów w ewidencji organu podatkowego, w tym w zakresie stwierdzającym istnienie zaległości podatkowej. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że skoro w myśl art. 306e § 1 Op zaświadczenie wydawane jest na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, a w niej odnotowany jest fakt wydania decyzji podatkowej określającej stronie zobowiązanie podatkowe, które nie zostało zapłacone, to brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ocenił przy tym, że złożenie odwołania od decyzji wymiarowej nie sprawia, że zaległość przestaje istnieć, gdyż decyzja ta, zgodnie z art. 212 Op, weszła do obrotu prawnego w chwili jej doręczenia stronie, ale tylko z uwagi na fakt złożenia od niej odwołania jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nie jest jednak tożsame z brakiem zaległości podatkowej. Zdaniem DIAS, wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowej, a organ I instancji nie mógł zignorować faktu istnienia decyzji wymiarowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Końcowo DIAS stwierdził, że wydanie stronie zaświadczenia żądanej treści możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby strona dobrowolnie uregulowała należności wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej, w tym poprzez złożenie stosownego wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na należności określone w tej decyzji. Zaznaczył przy tym, że w przypadku uznania w postępowaniu odwoławczym wadliwości decyzji wymiarowej co do określenia kwoty zobowiązania, organ dokonujący zaliczenia zwróciłby powstałą w ten sposób nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. W skardze zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 306a § 1 i § 3 i art. 306b § 1 Op poprzez błędne zastosowanie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści; - art. 306e § 3 Op poprzez błędne zastosowanie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści; - art. 21 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 127 Op poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w stosunku do skarżącej, która odwołała się od decyzji wymiarowej, powstała zaległość podatkowa, podczas gdy skarżąca kwestionuje wskazaną okoliczność w całości i w tym celu złożyła odwołanie, a więc ustalanie, że w stosunku do skarżącej istnieje zaległość podatkowa na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne; - art. 127 Op poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że decyzja nieostateczna ustalająca zaległość podatkową uniemożliwia wystawienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego ww. decyzja nie może być wykonana, a więc określone w niej okoliczności nie są w świetle prawa wiążące dla żadnego podatnika lub organu, dopóki postępowanie w sprawie odwołania od decyzji podatkowej nie zakończy się, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że na dzień wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, było możliwe jego wydanie. W oparciu o te zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi omówiono regulacje Op odnoszące się do wydawania zaświadczeń. Oceniono, że art. 306e § 3 Op ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia (określonego w art. 306a § 5 Op), nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a możliwe jest jedynie wówczas podanie w takim zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu. Za nieuprawnione uznano więc upatrywanie przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach dwuinstancyjnego postępowania zainicjowanego odwołaniem strony. Skarżąca wywiodła, że skoro skutkiem wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej jest brak obowiązku zapłaty wskazanej w tej decyzji zaległości, to zaległość ta nie jest realna. Stwierdziła więc, że organ nie może na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej, która nie jest skuteczną podstawą prawną do domagania się zapłaty zaległości podatkowej od skarżącej, wysnuć wniosków, że skarżąca zalega z zapłatą zobowiązań podatkowych. Uznała, że wskazany tok rozumowania zaprzecza istocie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i momentu powstania zaległości lub zobowiązania podatkowego. Skonstatowała, że do czasu rozpatrzenia jej odwołania od decyzji wymiarowej, nie można stwierdzić, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty ww. zobowiązania, a tym samym, że w stosunku do skarżącej istnieje ważna zaległość podatkowa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Rozpatrywana sprawa dotyczy wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe. Zaś podstawą prawną żądania wydania przez skarżącą zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach był art. 306a § 1 w zw. z art. 306c Op. Zgodnie z art. 306a § 1 Op organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Z § 2 art. 306a wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3 art. 306a). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4 art. 306a). Na podstawie art. 306b § 1 Op w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaś organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). W art. 306c przyjęto, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 306e § 1 Op zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, zaś zgodnie z § 2 tego artykułu przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Ponadto organ nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu (§ 3 art. 306e). Natomiast w § 4 art. 306e Op przyjęto, że w zaświadczeniu, na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu podaje się także informacje, czy w stosunku do wnioskodawcy prowadzone jest postępowanie mające na celu ujawnienie jego zaległości podatkowych i określenie ich wysokości, postępowanie egzekucyjne w administracji, również w zakresie innych niż podatkowe zobowiązań wnioskodawcy, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe dotyczące okresów, z których pochodzą zaległości, i ich tytułów, podatków, których termin płatności został odroczony lub których płatność została rozłożona na raty. Ponadto w § 5 i 6 art. 306e Op przyjęto, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych, zaś w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Wniosek skarżącej o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach rozpatrywany był w wyżej przedstawionych ramach prawnych. Spór dotyczy tego, czy znajdowanie się w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji wymiarowej, bez nadanego rygoru wykonalności, uzasadniało odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu. Istnieje obszerne orzecznictwo sądowe rozstrzygające powyższe zagadnienie na niekorzyść skarżącej (por. przykładowo, wyroki: z 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10; z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12; z 7 lipca 2015 r. II FSK 1547/13; z 12 lipca 2017 r., II FSK 1681/15; z 6 października 2017 r. II FSK 2405/15; z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16; z 7 grudnia 2017 r. I FSK 1600/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 1404/16; z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17, z 9 marca 2021 r., III FSK 2509/21 (Baza CBOSA). Z wyroków tych wynika jednolite stanowisko, że przeszkodą do wydania zaświadczenia o niezaleganiu nie jest wiedza organu podatkowego o istnieniu decyzji wymiarowej, nawet jeżeli decyzja jest nieostateczna (złożono odwołanie) lub nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Stanowisko to podziela Sąd w sprawie obecnie rozpatrywanej. Punktem wyjścia rozważań Sądu jest założenie, że wydanie zaświadczenia należy do czynności o charakterze materialno-technicznym (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz red. H. Dzwonkowski Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020, str. 1471-1472), nie ma zatem charakteru rozstrzygnięcia, bowiem nie przesądza o prawach i obowiązkach podatnika, lecz jest stwierdzeniem znanych organowi podatkowemu faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie rozstrzyga czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W rozpatrywanej sprawie przeszkodą do wydania zaświadczenia było stwierdzenie wydania wobec skarżącej decyzji wymiarowej, w związku z czym skarżąca podnosi, że decyzja nie była ostateczna i nie był wykonalna (brak nadania rygoru). Sąd stanowiska skarżącej nie podziela, bowiem decyzja wymiarowa dotyczy zobowiązania w podatku VAT, cechującego się tym, że powstaje z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 1 Op), czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zgodnie z art. 51 § 1 Op zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jeżeli podatnik nie uiści zobowiązania w terminie i wysokości wynikających z ustaw podatkowych, to wówczas organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Op wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Jednak wynikające z tej decyzji zobowiązanie nadal ma charakter zobowiązania powstającego ex lege, zaś sama decyzja ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (potwierdzający stan zaistniały z mocy prawa). Nie ma przy tym znaczenia ani to, że decyzja nie jest ostateczna, ani że nie została opatrzona rygorem wykonalności. Taki właśnie deklaratoryjny charakter ma opisana wyżej decyzja z "[...]" wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niesporne jest, że wynikające z niej zobowiązanie nie zostało uiszczone. Zatem wynikająca z decyzji należność stanowi przypisaną skarżącej zaległość podatkową. Wyżej wyjaśniono, że zaświadczenie jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny. Dlatego prawidłowo ocenił DIAS, że nie było podstaw do wydania skarżącej żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, z uwagi na omawianą decyzje wymiarową. Dodać należy, że art. 306e § 5 i 6 Op przewiduje wyjątki dotyczące wydania zaświadczenia o niezaleganiu w sytuacji, gdy istnieje zaległość podatkowa: możliwe jest to, gdy odroczono zapłatę zaległości bądź rozłożono ją na raty albo gdy decyzja wymiarowa wydana została wobec podatnika, który zastosował się do interpretacji podatkowej i złożył wniosek na podstawie art. 14m § 3 Op. W innych wypadkach nie jest możliwe wydanie zaświadczenia, jeżeli istnieje zaległość podatkowa. Do czasu wydania decyzji przez organ I instancji nie jest znana kwota zaległości, dlatego też nie jest możliwe jej wykazanie w zaświadczeniu. Sytuacja zmienia się po wydaniu decyzji przez organ I instancji, bowiem kwota ta jest już znana. Dlatego zapis § 2 art. 306e Op dotyczy, zdaniem Sądu, postępowania przed organem podatkowym I instancji, prowadzonym w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, Baza CBOSA). Należy w tym miejscu przypomnieć, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku. Podkreślić też trzeba, że analizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaświadczeń nie mówią o wymagalności czy też wykonalności decyzji, a o istnieniu zaległości podatkowej. Wobec tego nie są zasadne argumenty skarżącej, że przedwcześnie przyjęto na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia, że zaległość podatkowa istnieje, bez uwzględnienia tego, że decyzja nie jest ostateczna i nie została opatrzona rygorem wykonalności, przez co nie jest wykonalna. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 Op, w którym przyjęto zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ta zasada obowiązuje w toku postępowania i nakazuje organom dwukrotne rozpatrzenie sprawy: pierwszy raz przez organ I instancji, i ponownie, w razie złożenia odwołania (zażalenia) - przez organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu, zgodnie z pouczeniem skarżąca złożyła od niego zażalenie, które rozpatrzył DIAS. Powyższe jest zgodne z opisaną wyżej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności w kontekście rozpatrywanej sprawy, dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, nie ma znaczenia, czy decyzja wymiarowa jest ostateczna lub wykonalna, gdyż, jak wyżej wyjaśniono, okoliczności te warunkują wydania zaświadczenia. W tej sytuacji, z uwagi na niesporną okoliczność wydania wobec skarżącej decyzji wymiarowej, organ podatkowy nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd nie stwierdził naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów. W szczególności z wyżej podanych przyczyn nie doszło do naruszenia art. 306a oraz art. 306b Op poprzez odmowę wydania żądanego zaświadczenia. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.