I SA/Ol 331/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A. kwotę 25.286 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z "[...]", uzupełnionymi decyzjami z "[...]", Prezydent Miasta określił Spółce A kwoty zobowiązań w podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe 2016-2019 w wysokości odpowiednio: za 2016 r. w wysokości 1.516.596 zł, za 2017 r. w wysokości 1.836.685 zł, za 2018 r. w wysokości 1.885.379 zł i za 2019 r. w wysokości 1.885.379 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości: za 2016 r. w wysokości 13.245 zł, za 2017 r. w wysokości 16.198 zł, za 2018 r. w wysokości 17.258 zł, a ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości: za 2016 r. w wysokości 51.005 zł, za 2017 r. w wysokości 61.514 zł, za 2018 r. w wysokości 61.948 zł i za 2019 r. w wysokości 30.572 zł. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, że sprawy zostały zainicjowane wnioskiem Spółki z 16 września 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 197.399 zł za okres od marca 2016 r. września 2019 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że Spółka niezasadnie opodatkowała jako budowle niezadaszone parkingi znajdujące się na poziomie +2 i +3 Centrum A. W ocenie strony, parkingi te stanowią część dachu budynku wykorzystywanego również jako powierzchnia jezdna i przeznaczona pod parkowanie pojazdów. Zatem są immanentnie związane z elementami budynku, tak w sensie konstrukcyjnym, jak i użytkowym. Stanowiąc części budynku, nie są i nie mogą być równocześnie odrębną budowlą w postaci obiektu budowlanego, czy urządzenia budowlanego. Dach budynku nie jest też kondygnacją, wobec czego powierzchnia parkingów na dachu nie jest powierzchnią użytkową budynku. Nie zgadzając się z powyższą argumentacją, organ I instancji stwierdził, że niezadaszony parking na dachu budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej także: "u.p.o.l."). Organ wskazał, że w ewidencji podatnika figuruje środek trwały o wartości początkowej 7.572.303,84 zł, który obejmuje rampy, parkingi na dachu z oświetleniem, place utwardzone i chodniki dla pieszych, mury oporowe i schody terenowe, ogrodzenia i barierki ochronne, słupki oznakowania, oświetlenie i linie kablowe, wewnętrzną sieć wodno-kanalizacyjną, przyłącze gazowe, pylony reklamowe. W wyniku oględzin przeprowadzonych 28 lutego 2020 r. ustalono, że na poziomie +2 znajduje się parking, przy czym jego część jest zadaszona, a część stanowi parking niezadaszony. Na górnej powierzchni płyty (poziom +3) znajduje się parking niezadaszony. Płytę parkingu stanowi dach poziomu znajdującego się poniżej. Z tych stron, z których parkingi nie są ograniczone ścianami budynku lub pomieszczeń technicznych, są one zabezpieczone na krawędzi murkiem ograniczającym od zewnątrz. Dostęp na parkingi umieszczone na poziomach +2 i +3 zapewniają rampy wjazdowe: zewnętrzna oraz wewnętrzna, oddzielone zadaszonym dojazdem. Rampy przylegają do bryły budynku, do którego zapewniają dojazd. Organ I instancji odwołał się również do treści przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego w maju 2015 r. przez mgr inż. A. G. Zgodnie z tym dokumentem, parkingi zostały posadowione bezpośrednio na stropach niższych kondygnacji, a elementy budowlane, które dla ich utworzenia dodane zostały do budynku, to betonowa nawierzchnia jezdna o grubości 0,24 m, słupy oświetleniowe i murki ograniczające od zewnątrz. Do wykonania rampy wjazdowej konieczne było przeprowadzenie prac ziemnych polegających na wykonaniu nasypu, podbudowy oraz warstwy odsączającej. Ścianki zewnętrzne parkingu na III piętrze posiadają średnią wysokość 1,22 m, grubość 0,24 m i łączną długość 95,4 m. Nawierzchnia ramp i parkingów pokryta została dwuskładnikowym, poliuretanowym, transparentnym preparatem alifatycznym, przeznaczonym do stosowania na chłonnych podłożach, zapobiegającym pyleniu, o właściwościach antypoślizgowych. W ocenie organu I instancji, parking nie traci przymiotu budowli przez sam fakt jego posadowienia na dachu budynku. Parking stanowi całość techniczno-użytkową powstałą w wyniku innego procesu budowlanego niż proces budowy dachu. O odrębności tych procesów świadczy chociażby konieczność budowy ramp wjazdowych, zabezpieczenie obrzeży parkingu przed wypadnięciem pojazdów, wymalowanie linii wydzielających miejsca postojowe. Odmienne są też wymogi technologiczne i konstrukcyjne dla dachu i parkingu. Parking posadowiony na dachu budynku wymaga innej infrastruktury technicznej niż sam dach. Stanowi on całość techniczno-użytkową służącą zabezpieczeniu miejsc postojowych dla klientów Centrum A. Jest to więc obiekt o odrębnym przeznaczeniu niż dach. Przypisaną mu funkcję parking spełniał będzie zarówno wówczas, gdy posadowiony zostanie na dachu budynku, jak też obok tego budynku. Według organu, nie sposób uznać, że parking jest częścią budynku tylko z tego powodu, że został on zlokalizowany na dachu budynku. Nie stanowi on z tym budynkiem jednego obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej także: "u.p.b."). Z uwagi na wskazane cechy, zdaniem organu, parking jako forma (rodzaj) placu postojowego to urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odwołaniach od decyzji organu I instancji złożonych w części, w której odmówiono wyłączenia od opodatkowania niezadaszonych parkingów, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., przez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że place postojowe są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy urządzeń technicznych dotyczy pierwszy fragment definicji urządzeń budowlanych, tj. art. 3 pkt 9 u.p.b., zaś w drugim fragmencie przepisu wymienione są przykłady urządzeń budowlanych niebędących urządzeniami technicznymi, - niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że parkingi są formami placów postojowych i tym samym są urządzeniami budowlanymi, z art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz - w konsekwencji - są budowlami z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacjami współtworzącymi budynek, są wyłącznie instalacje niesamodzielne, bez których budynek nie mógłby spełniać "podstawowych" funkcji, bez wyjaśnienia, czym są "podstawowe" funkcje, podczas gdy, w definicji obiektu budowanego w art. 3 pkt 1 u.p.b. jest mowa o instalacjach zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, bez zawężenia kręgu instalacji do tych realizujących "podstawowe" funkcje, - niezastosowanie do niezadaszonych parkingów. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniach rozstrzygnięć z "[...]" wskazało, że stan faktyczny sprawy nie jest przez podatnika kwestionowany, a spór ma de facto charakter sporu prawnego co do kwalifikacji na potrzeby opodatkowania parkingów znajdujących się odpowiednio na poziomie +2 i + 3 budynku. Organ odwołał się do ustaleń organu I instancji oraz brzmienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b.. W ocenie Kolegium, określenie plac postojowy zawarte w art. 3 pkt 9 u.p.b., zgodnie ze znaczeniem potocznym, oznacza wydzielony zagospodarowany plac przeznaczony do postoju pojazdów. Zdaniem organu, ustawodawca nie ograniczył omawianego pojęcia do placu zewnętrznego, niezależnego, a zatem parkingi nie tracą charakteru budowli ze względu na ich położenie na dachu budynku. Parkingu nie można utożsamiać z dachem, gdyż pełni on zupełnie inną funkcję, a także wymaga innej konstrukcji. Parking usytuowany na dachu wymaga odpowiedniej nawierzchni, wjazdów/wyjazdów dla samochodów oraz wejść/wyjść dla pieszych, zabezpieczeń obrzeży przystosowanych do ruchu samochodowego, znaków poziomych i pionowych, oświetlenia, a przede wszystkim jego konstrukcja jest obliczana na znaczenie większe obciążenie. Bezspornie więc infrastruktura techniczna parkingu znacznie różni się od konstrukcji klasycznego dachu. W ocenie Kolegium, parking stanowi całość użytkową i jest wynikiem innego procesu budowlanego niż proces budowy dachu. Już samo zbudowanie rampy wjazdowej świadczy o odrębnych czynnościach budowlanych podejmowanych w stosunku do parkingu (nie do dachu). Obiekt, który jest wynikiem procesu budowlanego i stanowi całość użytkową, jest obiektem budowlanym. Skoro więc parking jest obiektem budowlanym i nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest budowlą. Wymogi technologiczne i konstrukcja są odmienne od prac polegających na pokryciu budynku dachem. W ocenie organu, to nie dzięki parkingowi budynek ma dach, lecz dzięki zadaszeniu możliwe było powstanie odrębnego obiektu, tj. parkingu. O odrębności parkingu od dach budynku świadczy również zupełnie inna ich funkcja. Parking stanowi całość przeznaczoną do postoju i poruszania się samochodów, dach zaś służy wydzieleniu budynku z przestrzeni. Parking nie jest co prawda całkowicie samodzielny, stanowi jednak bez wątpienia całość o odrębnym przeznaczeniu niż dach. Stabilność i trwałość podłoża do parkowania samochodów, dostosowanie nawierzchni do poruszania się pojazdów, wyznaczenie miejsc postojowych, zamontowanie sygnalizacji i zbudowanie rampy wjazdowej, decydują o zaklasyfikowaniu parkingu jako budowli. W ocenie Kolegium nie jest istotne, jak powstało podłoże, na którym parking się znajduje, czy poprzez wybetonowanie, wyasfaltowanie, czy też przez umieszczenie na płycie będącej dachem. Prawnie istotne jest, jak trwałe jest to podłoże, oraz że zostało ono przeznaczone do parkowania pojazdów, a nie wyłącznie zabezpieczenia budynku dachem. Elementem niezbędnym dla realizacji zamierzenia polegającego na budowie centrum handlowego jest zapewnienie klientom obiektu miejsc parkingowych, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że parkingi są związane z obiektem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, z przepisów u.p.o.l. i wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonym decyzjom: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. nieuprawnione przyjęcie, że betonowa nawierzchnia jezdna o grubości 0,24 m, pokryta dwuskładnikowym, poliuretanowym, transparentnym preparatem alifatycznym o właściwościach antypoślizgowych, słupy oświetleniowe i murki ograniczające od zewnątrz, nie są elementami dachu budynku oraz budynku jako całości, lecz zostały "dodane" do budynku, przy czym ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o operat szacunkowy nieruchomości, który odnosił się do zagadnień wartości, a nie do konstrukcji budynku, z całkowitym pominięciem dokumentacji budowlanej, szczególnie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o udzieleniu pozwolenia na budowę/wykonanie robót budowlanych z września 2012 r. i z listopada 2013 r., wskazujących, że proces budowlany dotyczył jednego obiektu budowlanego, tj. budynku, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 pkt 9 u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że place postojowe, będące przykładem urządzeń budowlanych, nie muszą być położone poza budynkami i nie muszą mieć charakteru wolnostojącego, a tym samym mogą mieścić się w/na budynkach, podczas gdy z istoty słowa "plac" wynika, że place postojowe muszą być względem budynków wolnostojące i konstrukcyjnie niezależne, co potwierdza również i to, że wszystkie wzorce urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowią urządzenia i obiekty zewnętrzne wobec budynków i innych obiektów budowlanych, 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie do dachu budynku, który, poza funkcją klasycznego dachu, pełni również dodatkową funkcję użytkową, tj. jest przeznaczony do parkowania, i poprzez przyjęcie, że parkingi na dachu są samodzielną budowlą, przy czym zostały one równolegle potraktowane jako urządzenia budowlane w postaci placów postojowych z art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz jako odrębny obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., co jest oczywiście nieprawidłowe, gdyż ten sam przedmiot nie może jednocześnie być urządzeniem budowlanym z art. 3 pkt 9 u.p.b. i budowlą z art. 3 pkt 3 u.p.b., 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie odmowę zastosowania) do dachu, który, poza funkcją klasycznego dachu, pełni również dodatkową funkcję użytkową, i poprzez przyjęcie, że parkingi na dachu budynku są samodzielną budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że część historyczna skarżonych decyzji zawiera opis zaczerpnięty z operatu szacunkowego nieruchomości z maja 2015 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. A. G. Organy podatkowe przyjęły za rzeczoznawcą majątkowym, że parkingi na dachu powstały poprzez "dodanie" do budynku betonowej nawierzchni jezdnej z pokrywającą go warstwą poliuretanową, oświetlenia i murków ograniczających. Tym samym organy utożsamiły z wymienionymi elementami rzekomą budowlę parkingów. Nie uwzględniły natomiast, że operat szacunkowy został wykonany w całkowicie innym celu niż kwalifikacja przedmiotów do poszczególnych kategorii opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Charakterystykę obiektów na potrzeby ubezpieczenia stworzono w oderwaniu od definicji przedmiotów opodatkowania z u.p.o.l., szczególnie w oderwaniu od definicji budynku i budowli. Nie jest zupełnie wiadomo, jakimi kryteriami kierował się rzeczoznawca, podając, że nawierzchnia jezdna, oświetlenie i murki stanowią elementy tylko "dodane" do dachu budynku i przez to nie są jego fragmentami. Stanowisko to wzbudza tym większe wątpliwości, gdy uwzględni się, że położenie betonowej nawierzchni jezdnej na stropodachach spowodowało ścisłe zespolenie stropodachów z tą nawierzchnią i uczyniło z tych elementów całość techniczną, raczej niemożliwą do "zdemontowania" bez zniszczenia jej składowych. Autor dokumentu nie posiada kwalifikacji w dziedzinie prawa budowlanego, a zatem jego wypowiedzi nie można brać za podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. W ocenie strony, nakreślone zachowanie organu odwoławczego było tym bardziej negatywne, że w aktach postępowania znajduje się kopia dokumentacji budowlanej (powykonawczej), w tym decyzje Prezydenta Miasta: z "[...]","[...]" i "[...]" potwierdzające, że proces budowlany dotyczył jednego obiektu budowalnego, a nie odrębnie budynku centrum i parkingów na dachu będących samodzielnymi budowlami. We wszystkich tych decyzjach podano, że obiekt należy do kategorii XVII według załącznika do u.p.b. Gdyby parkingi na dachu budynku miały stanowić osobne budowle, to w decyzjach powinna być powołana także kategoria XXII według załącznika do u.p.b. - place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi, a tak się nie stało. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wskazała na sprzeczność stanowiska organu odwoławczego, który rozpoczął badanie charakteru parkingów od definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., po czym w kolejnym fragmencie uzasadnienia stwierdził, że stanowią one całość użytkową oraz że są wynikiem procesu budowlanego innego niż proces budowy dachu centrum, co świadczy, że są obiektem budowlanym. W ocenie organu, powstaje zatem wątpliwość, czy parkingi zostały uznane za place postojowe z art. 3 pkt 9 u.p.b., czy też za budowlę, będącą obiektem budowlanym z art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też może równocześnie za urządzenie budowlane i obiekt budowlany stanowiący budowlę. Strona zarzuciła ponadto błędną wykładnię zwrotu "plac postojowy", polegającą na stwierdzeniu, że plac postojowy nie ma charakteru zewnętrznego, niezależnego wobec budynków. Odwołując się do językowych dyrektyw wykładni, stwierdziła, że zwrot ten winien być rozumiany jako wydzielona, z reguły zagospodarowana, ale woIna, wolnostojąca, niezabudowana przestrzeń przeznaczona do postoju, tj. zatrzymania pojazdów, znajdująca się na zewnątrz budynków i innych obiektów. Z tej perspektywy każdy plac postojowy jest parkingiem, lecz nie każdy parking jest placem postojowym. "Parking" ma szerszy zakres znaczeniowy niż zwrot "plac postojowy". Plac postojowy musi znajdować się poza budynkami i innymi obiektami, zaś parking może być położony wewnątrz budynku albo budowli, np. parking wielopoziomowy, parking podziemny. Skoro ustawodawca w definicji urządzenia budowlanego nie użył określeń "miejsce parkingowe/postojowe" czy "parking", zabieg ten był celowy i świadczy o scharakteryzowaniu placu postojowego jako przedmiotu wolnostojącego (wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 284/18). Ponadto, zdaniem strony, konieczne jest uwzględnienie, że inne wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia budowlane (przejazdy, ogrodzenia, jak i place pod śmietniki) znajdują się poza budynkami. Zwraca ponadto uwagę zastosowanie zwrotu "place pod śmietniki", a nie słowa "śmietniki". Zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej, posłużenie się w przepisie dwukrotnie wyrazem "place" narzuca wymóg identycznego jego odczytywania. Ponadto opisane w początkowym fragmencie art 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, również wyróżniają się umiejscowieniem poza budynkami. Zatem zamierzonym zachowaniem prawodawcy było zgrupowanie w art. 3 pkt 9 u.p.b. przedmiotów usytuowanych poza obiektami budowlanymi. Przemawia za tym również definicja obiektu budowlanego, a ściśle art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., zgodnie z którym obiektem budowlanym był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. O ile w poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego w postaci budynku, urządzenia techniczne składały się wraz z budynkiem na kompletny obiekt budowlany, o tyle przy urządzeniach budowlanych, urządzenia techniczne miały być (i nadal mają być) tylko związane z budynkiem i mają zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisów tych wynika, że określenie "urządzenia techniczne" w definicji urządzeń budowlanych odnosiło się do urządzeń technicznych, które pozostają tylko w funkcjonalnym związku z budynkiem, ale nie stanowią jego części. Gdyby urządzenia budowlane miały być częściami składowymi obiektu budowlanego, to odpadłaby potrzeba akcentowania związku urządzeń z obiektami budowlanymi. Strona podniosła, że odrębne opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku jest dopuszczalne, ale tylko pod warunkiem, że budowla jest oddzielnym od budynku obiektem budowlanym. Tymczasem Kolegium przyjęło, że parkingi to place postojowe z art. 3 pkt 9 u.p.b., a więc urządzenia budowlane, które nie są i nie mogą być obiektami budowlanymi. Na poparcie zaś tezy, zgodnie z którą parkingi są obiektem budowlanym, organ odwoławczy wskazał, że parkingi mają inne wymagania konstrukcyjne niż dach budynku, stanowią rezultat procesu budowlanego innego niż proces budowy dachu, spełniają odmienne funkcje niż dach oraz stanowią wraz z towarzyszącą im infrastrukturą całość użytkową. Argumenty organu są oparte są na założeniu, że konstrukcja parkingu musi być dostosowana do zwiększonych obciążeń, podczas gdy do takich obciążeń ma być dostosowana konstrukcja dachu. Ta omyłka doprowadziła organ do niewłaściwych konkluzji, że parkingi są odrębnym od budynku obiektem budowlanym. W ocenie strony, usytuowanie parkingu na dachu budynku ma bezpośrednie przełożenie na całą konstrukcję budynku, tj. ściany, słupy konstrukcyjne, filary oraz fundamenty budynku jako całości. Zamiar utworzenia parkingu na dachu uwzględnia się już na etapie projektowania obiektu. Również materiały budowlane, z których wznoszony jest budynek, są dobierane pod kątem wytrzymałości i odporności na obciążenia. Przyjmując, że to dach budynku (a nie parking) musi sprostać podwyższonym wymaganiom konstrukcyjnym, i że fakt ten wpływa na konstrukcję oraz sposób wykonania całego budynku, stwierdzić należy, że przeczy to odrębności parkingu od budynku. Potwierdza zaś, że dach budynku realizuje dodatkową funkcję użytkową, a parking na dachu jest jego elementem (wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11). Strona dodała, że zadaszony parking poziomu +2 został zadeklarowany do opodatkowania jako fragment budynku, a jego powierzchnia użytkowa została wliczona do podstawy opodatkowania budynku, czego organy nie kwestionowały. Zdaniem strony, kardynalnym błędem organu jest twierdzenie o nieistotności podłoża parkingów, gdyż jest to jedno z zagadnień rozstrzygających spór. Tezy, że parkingi na dachu budynku zostały wzniesione w ramach tego samego procesu budowlanego co budynek, dowodzi treść decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych i o udzieleniu pozwolenia na budowę/wykonanie robót budowlanych. Nie przeczy temu natomiast fakt wzniesienia rampy wjazdowej, która jest wyłącznie elementem powiązanym z dodatkową użytkową funkcją dachu i nie ingeruje w jego istotę. Nie podzielając poglądu organu, że kryterium decydującym jest odmienność zadań realizowanych przez dach i parkingi, strona stwierdziła, że zadania te nie wykluczają się. Okoliczność, że dach budynku jednocześnie realizuje dodatkowe zadanie, nie wpływa na jego podstawową funkcję i nie wpływa negatywnie na istnienie dachu. Podobna sytuacja z dodatkową funkcją dachu zachodzi, gdy na dachu budynku umieszczony zostaje taras widokowy, który wymaga zamontowania elementów, jak balustrady, schody, etc. Nie oznacza to, że taras jest odrębnym obiektem budowlanym. Analogiczny wniosek można wyprowadzić co do urządzanych na dachach ogrodów, zieleńców, miejsc odpoczynku dla mieszkańców czy pracowników biur. W kwestii związku pomiędzy tworzeniem całości użytkowej przez parkingi i towarzyszącą im infrastrukturę z kwalifikacją parkingów jako oddzielnego od budynku obiektu budowlanego, strona stwierdziła, że obecnie przepisy nie przewidują, że pozostawanie całością użytkową jest warunkiem zaliczenia do obiektów budowlanych. Klucz do właściwej oceny stanowi konstrukcja i charakter budynku oraz dachu, a ściśle okoliczność, że dach pełni równocześnie dwie role. Nie chodzi o utożsamienie parkingów z dachem - jak to prezentuje Kolegium - ale o fakt, że dach budynku wykorzystywany jest też inaczej niż w najczęściej spotykany sposób. Zdaniem strony, nieprawidłowe stanowisko organu odwoławczego jest konsekwencją tego, że punktem wyjścia analizy było pojęcie urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., a także pojęcie obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. Kolegium nie pochyliło się zaś nad definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. i nad jej ewentualnym zastosowaniem w sprawie. Przeciwnie, organ a priori uznał, że parkingi nie stanowią składowych budynku. Organowi umknęło także i to, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest, aby budowla, będąca obiektem budowlanym, była wprost wymieniona w art 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli, bądź była określona jako budowla w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do u.p.b., a także, aby budowla, będąca urządzeniem budowlanym, była bezpośrednio wyliczona w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub była opisana jako urządzenie budowlane w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do u.p.b. (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). Dodatkowo, w ocenie strony, słabością argumentacji organu jest niespójność w kwestii opodatkowania parkingu zlokalizowanego na kondygnacji podziemnej. Podążając tokiem rozumowania organu, również ten parking należałoby uznać za budowlę. Pomimo to organ nie miał wątpliwości, że parking ten podlega opodatkowaniu od powierzchni użytkowej budynku. W ocenie strony, wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15, którym posiłkował się organ, został wydany w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, w której stan faktyczny został przez wnioskodawcę opisany w sposób nadzwyczaj lakoniczny. Strona dodała, że NSA w późniejszym wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14, potwierdził, że parking na dachu budynku parkingu wielopoziomowego nie stanowi budowli, lecz jest przejawem dodatkowej funkcji użytkowej dachu. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych z 25 maja 2021 r., uzupełnionych pismami z 28 maja 2021 r., strona, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu pt.: "Opinia techniczna opisująca konstrukcję i sposób wykonania budynku Centrum A" autorstwa mgr inż. J. K., architekta posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej, na okoliczność błędnego zakwalifikowania przez organ parkingu jako budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., podczas gdy jest on fragmentem dachu z dodatkową funkcją użytkową, a zatem elementem budynku w myśl art. 3 ust. 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 331/21 do I SA/Ol 334/11 postanowieniem połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 331/21. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie są zgodne z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja niezadaszonych parkingów zlokalizowanych na dachu centrum handlowego, które przez organy podatkowe zostały uznane jako budowla stanowiąca osobny od budynku centrum handlowego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, parkingi stanowią część składową dachu budynku i nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości od wartości, gdyż nie są budowlą. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, opisane parkingi będą podlegały opodatkowaniu jako budowla, gdyż stanowią formę placu postojowego, tj. urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Ponadto organ odwoławczy zawarł w decyzjach konkluzję, że parkingi stanowią obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, co mogłoby wskazywać na kwalifikację przez organ przedmiotu opodatkowania w świetle art. 3 pkt 1 u.p.b. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli zawarta w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła do przepisów u.p.b. W przepisach u.p.b. definicje obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawarte zostały w art. 3 pkt 1 i pkt 9. Zgodnie z nimi obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Natomiast urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Zagadnienie, od którego należy rozpocząć rozważania w niniejszej sprawie, jest związane z kwestią możliwości opodatkowania budowli usytuowanej w/na budynku. W doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, przyjmuje się, że jest to możliwe pod warunkiem, że budowla stanowi odrębny i samodzielny od budynku obiekt budowlany bądź urządzenie budowlane. W przypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych np. funkcję obiektu. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. W świetle bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oczywiste jest, że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, żadna zaś budowla – budynkiem, a pierwszeństwo przysługuje kwalifikacji jako budynku (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15; K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018). Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje, znajdujące się w/na tym budynku nie mogą stanowić budowli, czy też nie mogą składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza bowiem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność, wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawodawca wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Biorąc powyższe pod uwagę, należy założyć, że maszyny i urządzenia, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania: budowlą (K. Radzikowski, op.cit., s. 41-42). Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. TK zauważył, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 u.p.b. Odnotowania wymaga również stanowisko TK w sprawie o sygn. P 33/09, w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w u.p.b., w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Powyższe rozważania mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zasadniczo argumentacja strony skarżącej jest oparta na założeniu, że parkingi zlokalizowane na poziomie +2 i +3 budynku, tj. na jego dachu, nie statuują odrębnej budowli, a są jedynie częścią dachu (i tym samym częścią budynku), pełniącego nie tylko funkcję podstawową związaną z wydzieleniem budynku z przestrzeni i ochroną przed warunkami atmosferycznymi, ale też dodatkową funkcję użytkową związaną z możliwością parkowania pojazdów przez klientów korzystających z centrum handlowego. W związku z takim uzasadnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a ponadto w związku z przywołanym wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zasadny jest zarzut skargi, że punktem wyjścia dla rozważań organów powinna być kwestia kwalifikacji spornego parkingów usytuowanych na dachu budynku w kontekście definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Taką też zasadę kwalifikacji organy zastosowały w odniesieniu do podziemnego parkingu zlokalizowanego na kondygnacji -1 oraz w odniesieniu do zadaszonego parkingu zlokalizowanego na kondygnacji +2, w przypadku których uznano, że podlegają one opodatkowaniu jako części budynku, a podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. W tym przypadku organy, zgodnie z wyłożoną wyżej zasadą pierwszeństwa kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku, i uznaniem, że zostały spełnione kryteria definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., odstąpiły od dalszych poszukiwań w kontekście możliwości opodatkowania tych przedmiotów jako budowli (na marginesie prawidłowość takiej kwalifikacji podziemnego parkingu potwierdza wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1512/18). Wydaje się, że taki sam tok myślenia przyświecał organowi I instancji, który na wstępie rozważań dotyczących kwestii kwalifikacji parkingów zlokalizowanych na dachu budynku wskazał, że z uwagi na brak kondygnacji definiowanej według kryteriów określonych w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065), a tym samym również brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania według powierzchni użytkowej budynku, przystąpił w dalszej kolejności do analizy możliwości klasyfikacji tych przedmiotów jako budowli. W ocenie Sądu, powyższy sposób wnioskowania jest z założenia błędny, bowiem co do zasady w przypadku kwalifikacji przedmiotu jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jednoczesnego stwierdzenia braku kondygnacji, nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z brakiem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest natomiast tak, jak przyjął organ I instancji, że stwierdzenie braku kondygnacji powoduje automatycznie zmianę w zakresie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę; wręcz dyskwalifikuje to argumentację organu w tym zakresie usiłującego za wszelką cenę odnaleźć przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że Konstytucja RP statuuje w art. 84 zasadę powszechności opodatkowania, ale w art. 217 również zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie regulacji podatków i innych danin publicznych, a zatem nie stanowi o jakiejś wszechogarniającej powszechności opodatkowania (p. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 369). Zdaniem Sądu, dalszych wątpliwości w sprawie dostarczył wywód organu odwoławczego, który jak zasadnie punktuje autor skargi, dotyczy kwalifikacji spornych parkingów zarówno w aspekcie urządzenia budowlanego zdefiniowanego art. 3 pkt 3 u.P.b., ale również obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 1 u.P.b. W zaskarżonych decyzjach znajdują się bowiem, oprócz konkluzji stwierdzających prawidłowość dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji parkingów jako urządzenia budowlanego, również stwierdzenia, w których organ odwoławczy wskazuje wprost, że parking jest obiektem budowlanym i nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, a zatem jest budowlą. W dalszej kolejności organ zaś poddał rozważeniu odmienność wymogów technologicznych i konstrukcji, funkcji oraz przeznaczenia w odniesieniu do parkingu i dachu jako części budynku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy obu instancji opierały się w swych rozważaniach jedynie na definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie rozważyły natomiast cech ani elementów parkingów, których ocena odnosiłaby się do możliwości kwalifikacji go jako części budynku, jak wywodziła strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle takich tez uzasadnień organów obu instancji zasadne są zarzuty skargi, że argumentacja organów jest wewnętrznie sprzeczna i brakuje w niej spójności co do wyłożonych w decyzjach zasad opodatkowania spornych parkingów, również w kontekście kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. pozostałych przedmiotów opodatkowania w ramach Centrum A, tj. parkingu podziemnego zlokalizowanego na kondygnacji -1 oraz zadaszonego parkingu zlokalizowanego na kondygnacji +2. Lektura uzasadnień skarżonych decyzji dostarcza ponadto wniosków, że w istocie nie jest jasne, czy organ opodatkował sporne parkingi jako budowlę w związku z uznaniem, że spełniają one kryteria urządzenia budowlanego, czy też jako obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Dowodzi to naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 i § 4 O.p. Jak bowiem wynika z art. 210 § 4 O.p. elementem uzasadnienia decyzji jest m.in. uzasadnienie prawne, które powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie jest ważnym elementem decyzji, ponieważ przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia, przy czym prawidłowo skonstruowane uzasadnienie decyzji daje rękojmię, że organ podatkowy dołożył należytej staranności przy podejmowaniu decyzji (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16). Sąd uznał zatem za zasadne twierdzenie strony skarżącej, że punktem wyjścia dla rozważań organów powinna być kwestia możliwości kwalifikacji spornego przedmiotu opodatkowania w kontekście definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero bowiem wykluczenie możliwości zakwalifikowania parkingów usytuowanych na dachu jako części budynku może otworzyć drogę do dalszych rozważań w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej jako budowli. Jak już na wstępie rozważań wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu". Definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. W orzecznictwie wskazuje się, że z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych, jak również przed utratą ciepła. W związku z tym dach to górna, najwyższa część budynku, mająca za zadanie przykrycie i osłanianie go przed wpływami atmosferycznymi. Dach składa się z konstrukcji nośnej i poszycia. Konstrukcja nośna dachu to te elementy, które przenoszą ciężar dachu na ściany budynku. Poszycie to warstwa nakładana na konstrukcję nośną (więźbę). Na samym wierzchu umieszczone jest pokrycie, które może być zależne od strefy klimatycznej, lokalnego stylu i architektury budynku (wyrok WSA w Gdańsku z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13). Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy nie wyjaśnił, jak rozumie pojęcie dachu zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.o.l., do czego był zobligowany w sytuacji, gdy ani na gruncie u.p.o.l., ani w przepisach u.p.b. nie ma definicji legalnej tego pojęcia. Organ II instancji nie rozważył, w szczególności czy urządzony na stropodachu parking jest jego częścią składową (jak podnosiła strona skarżąca), czy też został do niego jedynie "dodany" i nie stanowi jego elementu (jak wskazał organ I instancji, odwołując się do treści operatu szacunkowego). Uzasadniając odrębność parkingu i dachu, organ odwołał się przede wszystkim do takich kryteriów, jak funkcja i przeznaczenie. Nie przeanalizował natomiast, czy urządzenia, które organ I instancji sklasyfikował jako parking, stanowią części budynku w sensie konstrukcyjnym, czy też stanowią one pod tym względem zupełnie odrębne obiekty. Jak zaś wskazał TK w sprawie o sygn. SK 48/15, funkcja określonego obiektu (przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwość wykorzystania) nie może uzasadniać modyfikowania jednoznacznego rozgraniczenia przez ustawodawcę pojęć budynku i budowli, gdyż nie jest przesłanką przewidzianą w przepisach prawa (p. 4.2. uzasadnienia wyroku). W tym miejscu zauważyć należy, że prawidłowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dysponowały w sprawie odpowiednio zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na bezsprzeczne zdyskwalifikowanie argumentacji strony, w świetle której sporny parking stanowił część budynku. Przypomnieć należy, że w świetle tej argumentacji konstrukcja dachu (stropodachu) budynku, na którym jest realizowana dodatkowa funkcja parkingowa, jest trwale zintegrowana z systemem konstrukcyjnym całego budynku. W ocenie strony, usytuowanie parkingu na dachu budynku ma bezpośrednie przełożenie na całą konstrukcję budynku, tj. ściany, słupy konstrukcyjne, filary oraz fundamenty budynku jako całości. Zamiar utworzenia parkingu na dachu uwzględnia się już na etapie projektowania obiektu. Również materiały budowlane, z których wznoszony jest budynek, są dobierane pod kątem wytrzymałości i odporności na obciążenia. Przyjmując, że to dach budynku (a nie parking) musi sprostać podwyższonym wymaganiom konstrukcyjnym, i że fakt ten wpływa na konstrukcję oraz sposób wykonania całego budynku, strona stwierdziła, że przeczy to odrębności parkingu od budynku. Potwierdza zaś, że dach budynku realizuje jedynie dodatkową funkcję użytkową, a parking na dachu jest jego nierozłącznym elementem. Uwzględniając powyższe twierdzenia strony skarżącej, należy uznać, że na gruncie sprawy kwalifikacja niezadaszonych parkingów zlokalizowanych na dachu budynku jako odrębnego wobec tego budynku obiektu i nie współtworzącego budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. – jak chciałyby tego organy podatkowe – powinna zostać stwierdzona bezspornie w wyniku postępowania dowodowego, które w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest tak, jak twierdził organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji, że spór w sprawie ma charakter sporu wyłącznie prawnego, skoro strona, formułując w petitum odwołań zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednocześnie w ich uzasadnieniu wywodziła, że wbrew uznaniu organu I instancji parkingi nie są elementami budowlanymi "dodanymi" do budynku, a tym samym kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym zasadniczo składającym się z protokołu z oględzin, jak również z dowodów przedłożonych przez stronę, tj.: operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. A. G. w maju 2015 r., stanowiącego wycenę obiektu na cele ubezpieczenia obiektu, oraz fragmentarycznej dokumentacji budowlanej dotyczącej centrum handlowego (m.in. decyzje Prezydenta Miasta z "[...]" o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych). W ocenie Sądu, zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Z dowodów tych nie wynika bowiem podstawa do formułowania przez organy twierdzeń jednoznacznie negujących stanowisko podatnika, że parking jest elementem składowym budynku. Protokół z oględzin zawiera jedynie sformułowanie o wykonaniu dokumentacji fotograficznej parkingu stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu. Zawarte tym samym na s. 15-16 uzasadnienia decyzji organu I instancji twierdzenia co do ustaleń poczynionych w toku oględzin nie znajdują odzwierciedlenia w treści spisanego z tej czynności protokołu. W odniesieniu zaś do operatu szacunkowego należy w pełni uznać rację strony skarżącej, że dokument ten został sporządzony dla potrzeb ubezpieczenia nieruchomości i dotyczy jej wartości. Operat szacunkowy nie zajmuje się kwalifikacją obiektu z punktu widzenia prawa budowlanego, a z treści tego dokumentu nie wynika, by rzeczoznawca majątkowy posiadał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne z zakresu budownictwa. Nie jest to zatem dowód, na którym można byłoby oprzeć zasadnicze dla sprawy ustalenie faktyczne co do "dodania" do budynku elementów budowlanych tworzących parking, tj.: betonowej nawierzchni jezdnej o grubości 0,24 m, słupów oświetleniowych i murków ograniczających parking od zewnątrz (s. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Zauważyć należy, że organ podatkowy dysponuje możliwością swobodnej oceny dowodów zarówno powołanych przez stronę, jak i dopuszczonych z urzędu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest zatem zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p). W ocenie Sądu, określenie w niniejszej sprawie, co konkretnie wchodzi w skład parkingów i czy elementy te są konstrukcyjnie odrębne od substancji dachu, a tym samym budynku, jest dość skomplikowane, zważywszy na to, że podłoże parkingów stanowią stropodachy niższych kondygnacji budynku, a na tych stropodachach położono i zespolono z nimi w sposób trwały betonową nawierzchnię jezdną z warstwą antypoślizgową. Przeanalizowania wymagać może w tym kontekście m.in. kwestia, czy budynek pełni wyłącznie rolę podpory dla parkingu, jak również to, że budynku nie mogą co do zasady tworzyć elementy, które dość łatwo można zdemontować i przenieść na nowe miejsce bez istotnych zmian konstrukcyjnych. Jak słusznie zauważa strona w skardze, trudno w niniejszej sprawie jest m.in. oddzielić zarówno etapy procesu budowlanego, jak i wydatki na to poniesione, w odniesieniu do wzniesienia budynku, jak i w odniesieniu do zorganizowania parkingów. W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzyskania stanowiska w kwestii możliwości uznania przedmiotowych parkingów za obiekt odrębny względem budynku. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może", a nie "obowiązany jest", wskazuje, że prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu z tego rodzaju środka dowodowego, a zakres tej swobody wyznaczany jest m.in. dyrektywą zawartą w art. 122 O.p., a więc zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny, bo to jest zadanie organu (wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (P.Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Doktryna wskazuje zatem na konieczność powołania biegłego w przypadku, gdy dla stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie kluczową okolicznością podlegającą weryfikacji, stanowiącą równocześnie punkt sporny pomiędzy Spółką i organem odwoławczym, była kwestia związku konstrukcyjnego pomiędzy parkingami a budynkiem, na dachu którego są one posadowione. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny, zaś jego weryfikacja wymaga analizy konstrukcji i wymogów techniczno-użytkowych danego obiektu, z uwzględnieniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa, jakiej organy podatkowe nie posiadają. W ocenie Sądu, bez dowodu z opinii biegłego sprawę należy traktować jako niedojrzałą do rozstrzygnięcia, a wszystkie wnioski zaskarżonych decyzji dotyczące odrębności procesów budowlanych dotyczących budowy parkingu i budowy dachu, odmiennych wymogów technologicznych i konstrukcyjnych dla parkingu i dachu, odmiennego ich przeznaczenia i funkcji, są zupełnie gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Stanowisko organu I instancji zostało w całości zaaprobowane w decyzjach organu II instancji, który nie dostrzegł potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia istotnego dowodu w postaci opinii biegłego. Organ odwoławczy naruszył w tym zakresie przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji Sąd uznał, że zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dowody, nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Na aktualnym etapie postępowania nie było możliwości sformułowania oceny co do tego, czy parkingi na dachu budynku centrum handlowego są odrębną budowlą, czy też jest to po prostu dach budynku dodatkowo użytkowany także jako parking, a zatem dach z odpowiednio urządzonymi obszarami do parkowania. Kwestia prawidłowego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w odniesieniu do parkingów zlokalizowanych na dachu budynku zaktualizuje się dopiero, gdy w tej mierze zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ nie podjął się wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno być dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym. Stąd wnioskowany przez skarżącą dowód na etapie kontroli sądowej nie mógł być przeprowadzony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozważy konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a następnie skonfrontuje treść owej opinii z zebranym materiałem dowodowym, a wydając decyzje sporządzi ich uzasadnienia zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i zasadą z art.124 tej ustawy. Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy wyjaśni, jak rozumie pojęcie dachu zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.o.l. Organ powinien mieć na uwadze wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, czemu znaczną część wywodów poświęcił TK w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. (pkt 4.3.). W zależności od przyjętej przez organ definicji dachu, szczególnie czy jego konstrukcyjny element może pełnić urządzony na nim parking (jak twierdzi strona skarżąca), organ rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych, takich jak przeprowadzenie dodatkowych oględzin, pozyskanie dalszej, bardziej miarodajnej dokumentacji dotyczącej wzniesienia i robót budowlanych dotyczących obiektu, czy jakichkolwiek innych dowodów, które – zdaniem organu – będą konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt II sentencji na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się łącznie w 4 sprawach: wpisy sądowe od skarg w wysokości 5.418 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 19.800 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w wysokości 68 zł.