I SA/Ol 395/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 378000-COP.4103.31.2021.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę. "F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości B. (dalej jako podatnik, Spółka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej NUCS) z 6 czerwca 2022 r. nr 378000-COP.4103.31.2021.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w branży budowlanej. Strona wykazała m.in. sprzedaż robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na rzecz szeregu podmiotów. Organ podatkowy zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z: - 83 faktur (wymienionych na str. 12-15 decyzji NUCS z 30 czerwca 2021 r.), wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną wartość netto 820.320 zł, VAT 188.673,60 zł mających dokumentować nabycie usług w zakresie: wykonania dokumentacji przetargowej, wycen kosztorysowych robót budowlanych (robocizny, materiałów i sprzętu), wykonania dokumentacji powykonawczej dla robót zrealizowanych przez Spółkę na obiektach budowlanych (wycena robocizny, materiału i sprzętu) oraz wykonania usług naniesienia osi konstrukcyjnych na poszczególnych kondygnacjach budynków (k. 3958-4044, t. XV akt nr 378000-CKK5.500.10.2018, i ewidencji zakupu VAT k. 4045-4253, t. XV i XVI akt 378000-CKK5.500.10.2018); - 64 faktur (wymienionych na str. 36-39 ww. decyzji), wystawionych przez P. w O. (dalej P.), gdzie jako właściciel występował M. P., mających dokumentować nabycie usług w zakresie: wykonania dokumentacji przetargowej ofert i wyceny kosztorysowej robót murowych (robocizny, materiałów i sprzętu) na łączną wartość netto 637.965 zł, VAT 146.731,95 zł (k. 3894-3957, t. XV, ewidencji nabycia VAT - karty 4045-4253, t. XV i XVI akt 378000-CKK5.500.10.2018). Na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur sprzedaży, rejestrów VAT sprzedaży oraz jednolitych plików kontrolnych VAT (JPK) ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. skarżąca dokonała sprzedaży w łącznej kwocie 5.996.424,21 zł, podatek VAT 54.130,82 zł. W kontrolowanym okresie nabyła stal budowlaną, której zakup opodatkowany jest przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ramach tego mechanizmu Spółka dokonała również zakupów usług budowlanych od podwykonawców, którzy potwierdzili wykonanie usług na rzecz strony, dołączając do wyjaśnień, oprócz wystawionych faktur VAT, wyciągi z rejestrów sprzedaży, dowody zapłaty, umowy i protokoły wykonanych prac. Polegały one na wymurowaniu ścian w budynkach mieszkalnych i były nadzorowane przez W. K.. Kontrolowana Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego ujęła w prowadzonej ewidencji VAT, a następnie wykazała podatek w deklaracjach VAT-7. Ponadto strona obniżyła w 2017 r. podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 335.405,55 zł, wynikający z ww. faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz przez firmę P., na których wykazano nabycie usług mających polegać na wykonaniu przez ww. podmioty na rzecz strony dokumentacji przetargowej, którą strona miała wykorzystywać przy sporządzaniu odpowiedzi na zapytania ofertowe generalnych wykonawców czy inwestorów budowlanych, a także dokumentacji powykonawczej oraz obejmującej naniesienie osi konstrukcyjnych na poszczególnych kondygnacjach budynków. NUCS postanowieniem z 22.04.2021 r., wobec wniosku Spółki z 8.01.2021 r. w tym zakresie, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. R., S. W. i W. K. (k. 578-579, t. II akt postępowania). NUCS decyzją z 30 czerwca 2021 r. nr 378000-CKK5.4103.9.2020.SZD określił: a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w wysokości 36.086 zł; b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za następujące okresy 2017 r.: luty 52.724 zł; marzec 72.989 zł; kwiecień 65.228 zł; maj 52.850 zł; czerwiec 47.973 zł; lipiec 65.433 zł; sierpień 48.739 zł; wrzesień 26.753 zł; październik 8.436 zł; listopad 2.856 zł; grudzień 4.317 zł; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy 2017 r.: styczeń 16.154 zł; luty 23.725 zł; marzec 24.155 zł; kwiecień 41.814 zł; maj 26.703 zł; czerwiec 21.942 zł; lipiec 43.643 zł; sierpień 33.941 zł; wrzesień 24.679 zł; październik 32.076 zł; listopad 28.336 zł; grudzień 18.239 zł. W sentencji powołał art. 83 ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej o.p., w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Organ I instancji, kierując się art. 193 o.p., w protokole z badania ksiąg stwierdził, że rejestry zakupu w poszczególnych miesiącach 2017 r. prowadzone były w sposób nierzetelny w zakresie w jakim wskazano w nich kwoty zakupów netto i podatku naliczonego, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez I. Sp. z o.o. oraz firmę P., w wyniku czego nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do XII 2017 r. odmiennie niż zadeklarowała strona. Ponadto, wobec stwierdzenia, że Spółka w miesiącach od lutego do grudnia 2017 r. wykazała w pierwotnych deklaracjach kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, natomiast w deklaracji za styczeń 2017 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ I instancji, kierując się przepisami art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2021 r. (k. 2-21 i 29-37, t. I akt odwoławczych), podatnik, reprezentowany przez adwokatów, wniósł o uchylenie decyzji NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów, powtórzonych zasadniczo w skardze do tut. sądu. Zwrócił się także o: - ujawnienie wybranych dowodów, których jawność dla strony została wyłączona, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu, w którym możliwe będzie ujawnienie wskazanych dowodów stronie; - powołanie biegłego z zakresu medycyny, celem sporządzenia opinii określającej stan zdrowia M. P. oraz możliwość i warunki, w jakich możliwe będzie jego przesłuchanie w charakterze świadka, a także określenie kiedy przesłuchanie będzie możliwe; - powołanie biegłego z zakresu oceny pisma ręcznego w celu ustalenia czy J. H. podpisywał się na fakturach wystawionych przez jego firmę; - wyznaczenie rozprawy i przesłuchanie na niej świadków: M. P. na okoliczność stosunków łączących firmę P. ze stroną i prac wykonanych przez ten podmiot na rzecz podatnika, S. W. i D. R. na okoliczność stosunków łączących I. Sp. z o.o. z podatnikiem, i prac wykonanych przez ten podmiot na rzecz strony oraz na okoliczność osoby kierującej I. Sp. z o.o., W. K. w charakterze strony, na okoliczność stosunków Strony z I. Sp. z o.o. oraz firmę P., w szczególności na okoliczność korzystania z opracowań tych podmiotów przy opracowywaniu dokumentacji ofertowej, na okoliczności dotyczące przechowywania przez stronę dokumentacji ofertowej i związanej z nią dokumentacji kosztorysowej; - zwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa łączącego podatnika z firmą P. i I. Sp. z o.o., z którym organ wiąże skutki podatkowe wobec strony; - połączenie postępowania prowadzonego w sprawie za l-XII 2017 r. z postępowaniem w sprawie za I-III 2018 r.. NUCS przeprowadził dodatkowe postępowanie omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydał też 28 kwietnia 2022 r. postanowienia: - o odmowie przeprowadzenia rozprawy, w którym nie uwzględnił także wniosków dowodowych Spółki uznając zgromadzone w sprawie dowody za pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (k. 230-233, t. II akt odwoławczych), - o wyłączeniu z akt postępowania dokumentacji prokuratorskiej dotyczącej W. K. (k. 235-236 ww. akt). NUCS ww. decyzją z 6 czerwca 2022 r. nr 378000-COP.4103.31.2021.AD.SZD utrzymał w mocy decyzję z 30 czerwca 2021 r.. Powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p.. Natomiast w uzasadnieniu w pierwszej kolejności, wobec zarzutów strony w tym zakresie, wskazał na obowiązujący od 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 o.p. i stwierdził, że NUCS był organem podatkowym uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w stosunku do Spółki a finalnie do wydania decyzji w I instancji. Jest również właściwy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego i wydania rozstrzygnięcia w II instancji, stosownie do art. 13 ust. 1a o.p.. NUCS podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia czy organ zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur, a zatem do oceny prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, z udziałem różnych podmiotów, w tym ze świadomym udziałem podatnika, które to oszustwo spowodowało uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, poprzez wykazanie nienależnych (zawyżonych) kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego. Strona świadomie brała udział w przestępstwie, celem zaś sankcji jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty. NUCS podał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wykazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - zarówno dla jej wystawcy, jak i nabywcy. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Ocenił, że w niniejszej sprawie prawo strony do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione w pierwszej kolejności od ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. I. Sp. z o.o. oraz firma P., w rzeczywistości dokonali czynności wykazanych na tych fakturach. Podał, że w kontrolowanej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uznał za słuszne i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności odnośnie pierwszego kontrahenta strony – I. Sp. z o.o. – o tym, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej i jest podmiotem nierzetelnym, świadczą następujące okoliczności: - siedziba w wirtualnym biurze, gdzie nie przechowywano dokumentacji Spółki oraz nikt się nie pojawiał, - brak wskazanego innego miejsca prowadzenia działalności, - niezatrudnianie pracowników, - zgłoszenie zupełnie innego rodzaju przedmiotu działalności niż ten, który wskazywano na fakturach, - nierzetelne rozliczenia z organem podatkowym, nieujmowanie w rejestrach sprzedaży wszystkich wystawionych faktur i niewykazywanie ich w deklaracjach VAT-7, - nierzetelne przekazywanie informacji do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki i dokonywanie operacji wbrew zaleceniom biura, co stanowiło przyczynę rozwiązania umowy przez biuro bez zachowania terminu wypowiedzenia, - przyjmowanie do rozliczeń faktur zakupowych wyłącznie od dwóch podmiotów (J. H. i D. Sp. z o.o.), których przedstawiciele zaprzeczyli jakoby usługi wykazane na fakturach były wykonane przez ich firmy, a więc posługiwanie się fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nabywania usług. Organ podał powyższe na str. 27 i 28 decyzji (k. 253-253v) po omówieniu zeznań R. K., prezesa I. Sp. z o.o., który podał m.in., że nie wykonywał na rzecz skarżącej Spółki żadnych usług, nie znał jej właściciela, gotowe dokumenty były przedkładane mu jedynie do podpisu, za co otrzymał łącznie około 1500-2000 zł. Nie znał ich treści i nie wiedział co poświadcza – zeznania R. K. z 19.03.2019 r. i 17.09.2019 r., opisujące proceder wystawiania fikcyjnych faktur (str. 25 i 26 decyzji). Organ wskazał powyższe w odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika podatnika, że o ile korzystanie z tożsamości innej osoby w celu prowadzenia działalności opodatkowanej jest nielegalne, to samo w sobie nie świadczy o tym, że firma nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Organ opisał zeznania D. R., prezesa i jedynego udziałowca D. Sp. z o.o., z 8.04.2019 r. oraz z 20.03.2019 r., który podał, że S. W. do Spółki D. "dostarczał koszty". Z ramienia spółki I. wystawiał fikcyjne faktury, a jego odbiorcami był m.in. podatnik. S. W. w swojej działalności posługiwał się podanym adresem e-mail. Organ podał, że R. K. był kilkakrotnie wzywany do podania szczegółów na temat współpracy I. Sp. z o.o. z J. H.. Powołano zeznania J. H. do protokołu z 7.08.2019 r., jak też R. K. do protokołu z 13.08.2019 r. (str. 19 i 20 decyzji). Odnośnie podnoszonej przez pełnomocników podatnika konieczności zweryfikowania przez biegłego specjalistę twierdzeń J. H., że nie podpisywał on faktur, na których jako wystawca widnieją dane jego firmy, w sytuacji gdy R. K. twierdzi, że było odwrotnie, NUCS wskazał, że R. K. nie potwierdził faktu wystawiania przez J. H. faktur na rzecz I.. Potwierdził jedynie, że na fakturach tych widnieje jego podpis jako osoby upoważnionej do odbioru, treści faktur nie znał i nie miał wiedzy na temat tego, co one dokumentują. Mimo, że w podpisanych przez niego wyjaśnieniach powoływano się na osobisty kontakt, R. K. podczas przesłuchania przyznał, że nie zna J. H., nie wiedział nawet gdzie zlokalizowana jest miejscowość, w której firma J. H. miała siedzibę. Jest to zgodne z zeznaniami J. H., który również zanegował znajomość z R. K.. Zbieżność tych zeznań świadczy w ocenie organu o ich wiarygodności. Organ opisał przedmiot działalności D. Sp. z o.o. i okoliczności współpracy tego podmiotu z I. Sp. z o.o.. Powołał zeznania D. R. z 17.09.2019 r. do protokołu przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], i z 20.03.2019 r.. Świadek zeznał 17.09.2019 r., że fikcyjne faktury z D. Sp. o.o., na których jako nabywca wskazywany był I. Sp. z o.o. w rzeczywistości wystawiane były S. W., do którego faktycznie należała spółka I.. D. R. wskazał na R. K. jako formalnego właściciela jednej ze znanych mu spółek, wykorzystywanych w procederze wystawiania pustych faktur. Przyznał również, że obok innej osoby, był dysponentem rachunku bankowego D. i dokonywał przelewów i wypłaty kartą płatniczą. W toku postępowania odwoławczego NUCS, po uzyskaniu stosownej zgody prokuratura, włączył do akt postępowania wyciągi z protokołów przesłuchań D. R. i R. K., pochodzących z akt śledztwa [...]. W trakcie prokuratorskiego śledztwa D. R. przyznał się do zarzucanych mu czynów wskazując, że wystawione przez niego w imieniu m.in. D. i I. Sp. z o.o. faktury są fikcyjne i nie dotyczą rzeczywistych transakcji. NUCS uznał, że włączone do akt postępowania podatkowego zeznania D. R. stanowią dowód na to, że Spółka D. nie wykonała na rzecz I. Sp. z o.o. żadnych usług związanych z opracowywaniem dokumentacji budowlanej, a dostarczała jej jedynie puste faktury. Zeznania R. K. oraz D. R. dają wyraźny obraz funkcjonowania Spółki I., wykorzystywanej w celu wystawiania pustych faktur i jednoznacznie wskazują jaki był rzeczywisty cel działalności podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze wystawiania pustych faktur, w tym I. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.. D. R. posiadał dużą wiedzę na temat sposobu funkcjonowania tych spółek, dokładnie go opisał, bowiem sam był zaangażowany w czynności polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółkę skarżącą wskazał wprost jako podmiot, któremu z ramienia I. Sp. z o.o. były fakturowane dostawy, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Z kolei R. K. swoim nazwiskiem firmował nielegalną działalność Spółki, w rzeczywistości kierowanej przez inne osoby, które wykorzystały go celem uniknięcia odpowiedzialności za działanie niezgodne z prawem. Organ odnotował, że W. K. załączył do pisma z 7.09.2018 r. jedynie kopie zleceń – do spornych faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. – na których jako adresata wskazano I. Sp. z o.o. wraz z adresem (mimo twierdzenia, że zlecenia wysyłano na adres zamieszkania R. K.), przy czym nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających ich przekazanie. Ponadto W. K. w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że firma nie przechowuje wstępnych opracowań usług podwykonawczych i z tego względu nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek przykładowych dokumentów opracowanych przez Spółkę I.. W ocenie organu trwałe zniszczenie prac wartych 1.008.993,60 zł, a zachowanie wyłącznie faktur dotyczących ich zakupu oraz dopasowanych do ich treści zleceń, jest sprzeczne z zasadami logiki i przeczy doświadczeniu życiowemu. Takie działanie organ uznał za wykluczające możliwość cofnięcia się do opracowań, dokonania ich sprawdzenia czy modyfikacji, a ponadto powoduje, że ryzyko poniesienia strat finansowych z powodu źle sporządzonej kalkulacji, nie jest w żaden sposób zminimalizowane. Powyższe uzasadnia uznanie za niewiarygodne twierdzenia o usunięciu wszystkich prac. Ponadto podczas przesłuchania 25.09.2019 r. W. K. przedłożył kosztorys odnoszący się do wystawionej przez I. Sp. z o.o. faktury z 7.04.2017 r. nr [...], mającej dokumentować usługę sporządzenia wyceny kosztorysowej robocizny wskazanej tam inwestycji budowlanej H. Polska S.A.. W. K. wskazał, że przedłożona dokumentacja została odnaleziona w dokumentacji dotyczącej kontraktów wykonanych przez podatnika. Na złożonym przez stronę dokumencie widniała pieczątka I. Sp. z o.o. z danymi adresowymi, oraz pieczątka o treści: prezes R. K. – bez daty jego sporządzenia. Organ opisał na str. 30 decyzji informacje otrzymane od H. S.A. potwierdzające występowanie do skarżącej z zapytaniami ofertowymi. Strona złożyła ofertę wraz z dokumentacją kosztorysową obejmującą robociznę, materiały i sprzęt, (k. 2552-2553, t. X akt kontroli celno-skarbowej). Podał, że przekazane przez H. oferta i kosztorys wizualnie i pod względem zawartości różniły się od tych, które strona przedłożyła na przesłuchaniu. W ocenie organu autentyczność dokumentu, który miał być wytworzony przez I. Sp. z o.o., budzi uzasadnione wątpliwości. Do momentu przedłożenia tego dokumentu strona konsekwentnie utrzymywała, że nie przechowuje opracowań wytworzonych przez podwykonawców, tylko na ich podstawie sporządza własne, ostateczne wersje. Wobec powyższego niezrozumiałe jest skąd w dokumentacji dotyczącej robót, na które podpisano umowy, znalazły się te wstępne opracowania, z których przecież strona miała jedynie korzystać, a po opracowaniu własnej wersji (co miało miejsce w każdym przypadku przy przesyłaniu oferty do kontrahenta) miała je bezpowrotnie usuwać. Co więcej, pełnomocnicy w odwołaniu powołali się również na fakt, że podatnik w sposób logiczny wyjaśnił, że nie gromadzi dokumentacji spraw zamkniętych, a przekazuje ją klientom. Ponadto na niektórych fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. wskazano datę sprzedaży usługi i datę wystawienia faktury tożsamą jak data zlecenia (np. nr [...], [...], [...], [...]). Zaprzecza to twierdzeniom strony, że wykonanie usługi i wystawienie faktury ją dokumentującej zawsze było poprzedzone otrzymaniem zlecenia. Organ odwoławczy zauważył, że nazwy usług ujęte na fakturach są identyczne jak te ujęte na zleceniach, tj. zawierają taki sam układ znaków interpunkcyjnych, taki sam układ małych i wielkich liter oraz te same błędy (np. faktury nr [...],[...]). W ocenie organu taka sytuacja przemawia za uznaniem, że dokumentacja była tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji. Gdyby dokumentowano rzeczywiście wykonane usługi, to osoba fakturująca skorygowałaby błędy ortograficzne czy niepotrzebne znaki interpunkcyjne, zastosowane przez zleceniodawcę w nazwie usługi. Niedokonanie takich zmian świadczy o tym, że treści bezrefleksyjnie kopiowano, bądź dokumenty wystawiała ta sama osoba. NUCS uznał za gołosłowne powoływanie się przez pełnomocników podatnika na zachowanie przez stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji poprzez weryfikację kontrahenta co do jego wiarygodności. Organ podał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, powoływała się jedynie na działanie w zaufaniu do danych przesyłanych w ramach JPK, gdzie nie było nieprawidłowości. Nie występowała również do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o kontrahenta. W. K. na pytanie zadane podczas przesłuchania, czy i w jaki sposób sprawdzał rzetelność Spółki, wskazał, że dokumenty Spółki były sprawdzane raz, przy nawiązaniu współpracy. Jednocześnie nie wskazał, jakie to były dokumenty. Przyznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki. Przy czym w kontrolowanym okresie spółka I. nie posiadała strony internetowej, a wyszukiwanie w ogólnodostępnych wyszukiwarkach internetowych (z uwzględnieniem zakresu dat obejmującego kontrolowany okres) nie dostarcza żadnych danych, poza rejestrowymi, chociażby co do zakresu działalności, siedziby, danych kontaktowych. Z danych KRS wynika przedmiot działalności spółki zupełnie różny od tego, jaki udokumentowano na spornych fakturach. Strona z pełną świadomością przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. W ocenie organu właśnie z tych powodów wynika bierność strony w zakresie chociażby podstawowej weryfikacji działalności kontrahenta. Zadbano jedynie o formalną stronę czynności tj. posiadanie faktur, które zostały wykorzystane w rozliczeniu podatkowym oraz dopasowanych do treści tych faktur zleceń i potwierdzeń przelewów. Sam fakt zapłaty kwot wynikających z faktur nie jest dowodem na rzeczywistość transakcji. Organ powołał się na udostępnioną notatkę urzędową funkcjonariusza CBŚP po dokonaniu analizy rachunków bankowych Spółki I.. Analizę przeprowadzono pod kątem realizowanych przez podatnika wpłat na te rachunki – każdorazowo po wpłatach dokonywanych w danym dniu przez skarżącą, S. W. wypłacał gotówką zbliżone kwoty z rachunku bankowego I. Sp. z o.o.. NUCS, w zakresie przyjętych przez podatnika do rozliczenia 64 faktur, wystawionych przez firmę P., opisał na str. 32 i 33 decyzji problemy z kontaktem i uzyskaniem wyjaśnień w zakresie współpracy M. P. z podatnikiem (k. 251-250, t. II akt odwoławczych). Uznał za kluczowy dla odmowy wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez M. P. fakt, że nie był on w stanie zaprezentować jakichkolwiek prac wykonanych na rzecz strony. Powyższe tłumaczył bezpowrotnym usuwaniem opracowań z systemu po ich deaktualizacji. Ponadto w żadnym z przesłanych do organu pism, mimo wielokrotnych pytań w tym zakresie, nie wskazał szczegółów przebiegu współpracy, tj. okoliczności jej nawiązania, sposobu przekazywania zleceń, czy przekazywania opracowanej dokumentacji. Organ dokonał analizy przekazanych 10.12.2018 r. przez M. P. rejestrów zakupu firmy P.. W okresie od stycznia do grudnia 2017 r. ujęto w nich zakupy jedynie od firmy z Białorusi. M. P. wyjaśnił pisemnie, że współpraca z tym podmiotem nie miała żadnego związku z podatnikiem. Zakupy od tego kontrahenta dotyczyły pośrednictwa i marketingu gospodarczego, przedmiotem umów jest rozliczenie prowizji uzyskanych za prace wykonane przy obsłudze kontraktów handlowych w Państwach Europy Zachodniej, Wschodniej, Ameryce Południowej i Chinach (str. 35-36 decyzji). Strona nie podała żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z firmą P.. Powołała się na działanie w zaufaniu do JPK, gdzie nie było nieprawidłowości. W. K. nie sprawdzał kwalifikacji i uprawnień osoby mającej dokonywać opracowań dokumentacji przetargowej, sporządzającej wyceny kosztorysowe robót budowlanych. Organ nie dał wiary twierdzeniu, że zarówno autor dokumentacji, jak i strona bezpowrotnie pozbyli się wytworzonej dokumentacji, a jednocześnie zachowali zlecenia jej wykonania. Skoro całość wytworzonej dokumentacji po deaktualizacji i wykorzystaniu miała być bezpowrotnie usuwana z systemu przez M. P., a strona również po wykorzystaniu nie przechowywała wstępnych opracowań podwykonawczych, przechowywanie wyłącznie zleceń nie znajduje w ocenie organu racjonalnego uzasadnienia. Przedłożone zlecenia, podobnie jak dokumenty kasowe zostały wytworzone w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia transakcji. Co prawda, W. K., na przesłuchaniu przedłożył trzy faktury nr: [...], [...], [...], do których dołączone były kosztorysy, i na których jako sporządzający wskazany był podmiot: P.. Miały one zostać odnalezione w dokumentacji dotyczącej kontraktów wykonanych przez stronę. Kosztorysy dotyczyły kolejno: 1. wyceny zużycia materiałów w budynku, 2. wyceny kosztorysowej robót murowych (robocizna, materiały, sprzęt) w budynku biurowo-usługowym, 3. wyceny kosztorysowej robót murowych inwestycji. Odpowiedzi na zapytania ofertowe były opracowywane i przesyłane przez W. K. drogą mailową. Te, które W. K. przedłożył Generalnemu Wykonawcy, różniły się od przedłożonych w trakcie przesłuchania. Organ zwrócił uwagę na fakt, że treść zleceń przedłożonych przez stronę razem z pismem z 07.09.2018 r. różni się od treści zleceń, które zostały dostarczone przez M. P. 10.12.2018 r.. Zlecenia dotyczące wykonania dokumentacji przetargowej wraz z wyceną dla tych samych obiektów różnią się datami (np. zlecenie dot. Z. w P. - roboty murowe wycenione w R+M+S przedłożone przez stronę - t. VIII k. 1888 jest datowane na 2017.08.22, natomiast zlecenie przekazane przez M. P. - t. XIII k. 3321 jest datowane na 2017.08.02, inne przykłady: k. 1917 vs. k. 3252, k. 1887 vs. k. 3324). Istotne jest także, że na zleceniach przekazanych przez M. P. widnieje jego pieczątka, podpis i data otrzymania (w każdym przypadku zgodna z datą wystawienia zlecenia - co budzi wątpliwości, jeżeli przyjąć, że niektóre zlecenia miały być wysyłane pocztą tradycyjną). Na zleceniach tych jest także wskazany termin realizacji wyceny. Informacji takich brakuje na zleceniach dostarczonych przez stronę, gdzie umieszczono wyłącznie pieczęć i podpis M. P. (str. 36 decyzji, k. 249v). W przypadku faktur wystawionych przez firmę P. organ odwoławczy zauważył, że występują sytuacje, kiedy data wystawienia faktury jest zgodna z datą wystawienia / otrzymania zlecenia, a wskazana data sprzedaży usługi jest wcześniejsza (np. faktura nr [...] z 01.03.2017 r.). Ponadto analiza dokumentów przedłożonych przez stronę, M. P. i firmy budowlane wysyłające zapytania ofertowe do podatnika wykazała, że niekiedy data umieszczona na dokumentach – zleceniach, jest wcześniejsza niż data skierowania zapytania ofertowego do strony. Jako przykład takich sytuacji wskazano fakturę nr [...], mającą dokumentować wykonanie dokumentacji przetargowej oraz ofert i wyceny kosztorysowej robót murowych w budynku wielorodzinnym z garażami (str. 37 decyzji, k. 250v). Z kolei na fakturze z 28.07.2017 r. nr [...] wystawionej przez firmę P., wykazano usługę wykonania dokumentacji przetargowej oraz ofert i wyceny kosztorysowej robót murowych w rozbiciu na M+R+S w budynku biurowo-usługowym. Otóż firma zewnętrzna skierowała do podatnika 15.05.2017 r. zapytanie w tym zakresie, a odpowiedzi udzielono 25.05.2017 r., przesyłając ofertę wraz kosztorysem z podpisami W. K.. Natomiast zlecenie wykonania takiej usługi M. P. miał otrzymać 17.07.2017 r. od podatnika. Zatem przesłanie zlecenie i wykonanie usługi miały odbyć się już po fakcie wysłania przez stronę oferty do firmy zewnętrznej. Powyższe nieścisłości świadczą w ocenie organu o nierzetelności spornych faktur i towarzyszących im dokumentów. Bez wątpienia niemożliwa jest bowiem sytuacja, by zlecać wykonanie danej usługi, w tym przypadku opracowania kosztorysów budowlanych, przed powzięciem informacji o zapotrzebowaniu na takowe. Zlecanie wykonania kosztorysu podwykonawcy, mimo wcześniejszego samodzielnego opracowania takowego, również nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. NUCS wskazał, że nie sposób przyjąć za realną sytuację, w której strona miała nabywać usługi polegające na przygotowaniu dokumentacji związanej z przedsięwzięciami budowlanymi wyłącznie u dwóch podmiotów, z których żaden nie był w stanie przedłożyć przykładowych prac jakie wykonano. Żadna ze stron rzekomych transakcji nie przedłożyła również żadnej umowy, określającej zakres i warunki współpracy. Organ przyznał, że nie ma prawnego nakazu sporządzania umów, niemniej w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych. Brak umowy skutkuje bowiem brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia interesu strony w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z poczynionych ustaleń. Nie ma wówczas żadnych wiążących klauzul określających wzajemną odpowiedzialność stron transakcji, m.in. w przypadku braku płatności, czy też niewłaściwej realizacji złożonego zamówienia. Biorąc pod uwagę specyfikę takich usług jakie miały na rzecz strony wykonać podmioty: P. oraz I. Sp. z o.o., z pewnością ich wykonanie wiąże się z nawiązywaniem licznych wzajemnych kontaktów, chociażby w celu doprecyzowania czy wyjaśniania poszczególnych kwestii w tworzonej dokumentacji. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na takie kontakty. Teza strony, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, bez wskazania okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, bez wskazania kryteriów decydujących o wyborze tych firm, i bez dokonania ich weryfikacji, a także niemożność zaprezentowania zrealizowanych przez nich zadań, wyklucza wiarygodność złożonych przez stronę wyjaśnień w tym zakresie. Reasumując organ podał, że o niewykonaniu wykazanych na spornych fakturach usług na rzecz strony przez I. Sp. z o.o. oraz P., świadczy szereg obiektywnie ustalonych okoliczności. Za takim uznaniem świadczą nie tylko przywołane i ocenione zeznania i wyjaśnienia świadków, ale wszystkie dowody analizowane we wzajemnej łączności, w tym także zeznania W. K. odnoszące się do okoliczności rzekomej współpracy, które nie są wiarygodne. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń uzasadniają zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Zatem słusznie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Część wywodów podniesionych w odwołaniu stanowi próbę przekonania, że strona mogła nie być świadoma nierzetelności swoich kontrahentów. Organ podkreślił w tym zakresie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowanie prawa do odliczenia nie jest przerzucaniem na podatnika odpowiedzialności za czyny dostawcy, a stanowi konsekwencję naruszenia systematyki VAT i wykorzystanie go do celów oszukańczych. Wobec tego nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, i nie są uzasadnione zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołano wyroki TSUE w sprawach: C-285/11, C-18/13, C-105/14 z 8 września 2015 r., C-80/11 oraz C-142/11 i C-642/11 oraz C-643/11. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby organ I instancji uchybił przepisom o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz z opinii biegłego specjalisty z zakresu oceny pisma ręcznego oraz biegłego z zakresu medycyny. Organ I instancji w treści postanowienia z 22.04.2021 r. (k. 578-579, t. II akt postępowania) wskazał dokładnie, jakie przyczyny legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania D. R., S. W. i W. K., a organ rozpatrujący odwołanie zaakceptował zaprezentowane w tym zakresie argumenty. Odnośnie podnoszonej przez pełnomocników konieczności przesłuchania M. P. na rozprawie oraz wniosku o powołanie biegłego specjalisty z zakresu medycyny, celem określenia stanu zdrowia M. P. oraz warunków i terminu w jakich jego przesłuchanie byłoby możliwe, organ odwoławczy wskazał, że odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z 28.04.2022 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy (str. 42 decyzji, k. 246v). Zarzuty odwołania NUCS uznał za niezasadne, w tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p.. W tym zakresie organ podał, że w przedmiotowej sprawie w żadnym przypadku nie uznano, co sugerują pełnomocnicy strony, że czynności udokumentowane spornymi fakturami były pozorne. Organ I instancji w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie odnosił się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 i 58 Kodeksu cywilnego (regulacje odnoszące się do pozornej czynności prawnej i innych przyczyn nieważności umów). Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT (odnoszący się do czynności niedokonanych) i wokół tego koncentrują się wszelkie ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Regulacja art. 199a § 3 o.p. dotyczy ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organ ograniczył się do poczynienia ustaleń faktycznych i dokonał ich oceny w sferze skutków podatkowych. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone dowody są zbieżne w swej wymowie, i ustalony na ich podstawie stan faktyczny wskazuje na fakt fikcyjności transakcji. Nie występują zatem w tej kwestii wątpliwości wymagające usunięcia poprzez orzeczenie sądu powszechnego. Organ powołał kolejno: art. 112b ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2, art. 112c ustawy o VAT i uznał, że stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ I instancji - na mocy ww. przywołanych przepisów - do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie do rozliczenia przez podatnika nierzetelnych faktur, doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), bowiem zawyżone kwoty zwrotu i zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynikały w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, które stwierdzały czynności niedokonane. Wobec stwierdzenia oszustwa podatkowego, nałożenie przez organ I instancji podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), nie narusza zasady proporcjonalności, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym, przyjęty przez organ I instancji sposób określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. NUCS uznał za prawidłowy. W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucono naruszenie: 1. art. 120 i 122 o.p. poprzez jednostronną, nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, która spowodowała wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów błędnych wniosków, niezgodnych z zasadami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym oraz zwyczajami ustalonymi na rynku usług budowlanych, polegających na ustaleniu, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmy I. oraz P. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2. art. 86 par 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu w sytuacji, gdy brak jest dowodów na pozorność przedmiotowych faktur, zaś dowody przeprowadzone w sprawie jasno wskazują na to, że usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, 3. art. 123 o.p. poprzez odmowę dostępu do protokołów przesłuchań świadków, przez co strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw z uwagi na pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, 4. art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu oceny pisma ręcznego w celu ustalenia, czy p. H. podpisywał się na fakturach wystawionych przez jego firmę, 5. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony z uzasadnieniem, że fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już ustalone, 6. "art. 199 – § 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę złożenia do sądu powszechnego powództwa o ustalenie nieistnienia i niewykonanie umów w sytuacji, gdy organ skarbowy wprost kwestionuje wykonywanie usług na rzecz podatnika przez firmy I. oraz P." (prawdopodobnie chodzi o art. 199a § 3 o.p., który powołano w dalszej części skargi). W treści skargi podniesiono, że organ podatkowy II instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów przedstawionych przez odwołującego, wobec czego autor skargi uznał za konieczne powtórzenie ich w znacznej części. Zauważył, że objęcie Spółki systemem JPK oznacza, że działalność skarżącej była w zasadzie na bieżąco kontrolowana, przy czym urząd skarbowy nie miał żadnych uwag. Strona w odwołaniu podnosiła, że firma P. spełniała wszystkie przesłanki do uznania jej za wiarygodną. Pomimo zarzutów organu w tym zakresie, samodzielnie nie ma możliwości sprawdzenia, czy kontrahent rozlicza się w sposób prawidłowy z należności podatkowych. Nie można zatem stwierdzić, że powinien przewidywać, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Jeżeli spełnione są wszystkie przesłanki do odliczenia VAT naliczonego od vat należnego, to podatnik ma prawo to zrobić, nawet jeżeli jego kontrahent – wystawca faktury – nie rozliczy swojego podatku w sposób prawidłowy. W ocenie pełnomocnika za okoliczność obciążającą nie można uznać tego, że efekty prac p. P. zostały usunięte z jego systemu informatycznego. To nie dziwi jeżeli weźmiemy pod uwagę, że efekty swojej pracy przekazał kontrahentowi. Istotne jest, że p. P. na pytania urzędu potwierdził wykonanie prac. Za duży błąd pełnomocnik uznał nieprzesłuchanie p. P. w toku postępowania. Pełnomocnik wskazał na niezasadność argumentacji organu, co do pozorności działania firmy I. z powodu jej siedziby w biurze wirtualnym. Jak podał: "Wiele firm, szczególnie po covidzie redukuje koszty utrzymania biura i korzysta z tego typu usług". Sam fakt korzystania z biura wirtualnego absolutnie nie świadczy o pozorowaniu działalności gospodarczej. Te same argumenty można odnieść do faktu wypowiedzenia umowy najmu lokalu biurowego, czy też rozwiązania umowy z biurem rachunkowym (k. 38 akt sądowych). Dalej podniósł, że mimo wniosków dowodowych strony, prowadzący działalność gospodarczą p. H., z którym współpracowała firma I., nie został przesłuchany. Pełnomocnik uznał powyższe za istotne uchybienie procesowe, które powinno zostać usunięte w toku powtórnego postępowania dowodowego, po uchyleniu przez tut. sąd zaskarżonych decyzji. Jako okoliczność obciążającą podano fakt, że p. K. nie pamiętał w którym roku odbyły się targi poznańskie, na których poznał p. H., co zdaniem pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jeżeli dany przedsiębiorca bierze regularnie udział w targach, może nie pamiętać, czy nawiązał kontakt z kontrahentem np. 5 czy 7 lat temu (k. 38verte akt sądowych). Pełnomocnik wskazał, że nieprawidłowości w rozliczeniach firmy I. nie mogą dotyczyć skarżącej, która dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i ustaliła jego wiarygodność zgodnie z ówcześnie obowiązującymi zasadami, a firma I. okazała się być absolutnie wiarygodnym partnerem. Co więcej, podatnik nie miał możliwości dowiedzieć się o występujących nieprawidłowościach u kontrahenta, a nawet jeśliby jakimś przypadkiem się o nich dowiedział, to nie mogły mieć one znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach od firmy I.. Pełnomocnik podniósł konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie oceny pisma ręcznego, celem zweryfikowania autentyczności podpisów p. H. na fakturach wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o.. Zdaniem Pełnomocnika organ nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom J. H., a nie zeznaniom W. K.. Wskazał, że istniała także konieczność przeprowadzenia bezpośredniej konfrontacji R. K. z J. H.. Ponadto pełnomocnik wskazał, że informacje otrzymane z biura rachunkowego prowadzącego księgowość p. H. nie zostały zweryfikowane. Samo twierdzenie, że nie było faktur wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o., wobec braku informacji, czy uzyskano rejestr sprzedaży p. H., gdzie faktycznie nie ujęto takich faktur, jest w ocenie pełnomocnika niewystarczające. Pełnomocnik ponownie wskazał, że skoro R. K., jak twierdzi, był w spółce I. figurantem, to nie mógł on wiedzieć czym spółka faktycznie się zajmuje. Poza tym nie jest wiarygodne, aby nieznani ludzie namówili R. K. do objęcia funkcji prezesa zarządu, i aby kilkakrotnie w stanie zamroczenia alkoholowego podpisywał im dokumenty. Jako istotne naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania postępowania podatkowego oraz zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, pełnomocnik uznał odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka D. R. i ograniczenie się wyłącznie do włączenia udostępnionego przez prokuratora protokołu przesłuchania ww. osoby, a przeprowadzonego w innym postępowaniu. W ten sposób strona nie mogła zadawać świadkowi pytań. W ocenie pełnomocnika pozycja p. R. w sprawie jest taka sama jak p. H., stąd niezrozumiałe jest przesłuchanie tylko jednej z ww. osób. Pełnomocnik podkreślił, że protokoły włączone do akt postępowania nie były protokołami z zeznań świadka, a protokołami z wyjaśnień oskarżonego. Pełnomocnik podniósł, że nawet pobieżna znajomość procedury karnej prowadzi do wniosku, że oskarżony w procesie karnym może dowolnie kształtować swoją sytuację procesową - nie jest obowiązany do zeznawania prawdy. Gdyby D. R. został przesłuchany w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, gwarancja wiarygodności jego zeznań byłaby większa. Autor skargi wskazał, że niedanie wiarygodności wyjaśnieniom W. K., który wskazał, że efekty prac i usług pochodzących od I. Sp. z o.o. i M. P. nie zachowały się, stanowi wyłącznie spekulację niepopartą żadnymi racjonalnymi argumentami. Strona w swojej działalności korzysta często z prac podwykonawców, których efekty pracy ulegają zakryciu (zatarciu) w toku dalszych prac budowlanych. Jako przykład wskazano wytyczenie geodezyjne placu budowy, gdzie po zabudowaniu terenu nie zostają żadne wcześniej wyznaczone znaki geodezyjne czy wytyczenia. Pełnomocnik wskazał również, że ocena organu odwoławczego dotycząca okoliczności nieprzechowywania prac zakwestionowanych kontrahentów zawiera sprzeczności. Z jednej strony bowiem organ jako okoliczność świadczącą o fikcyjności faktur podaje, że skarżąca nie przechowywała zakupionych prac, które były jednak wykorzystywane przy prowadzonych budowach. Z kolei w przypadku odnalezienia kosztorysu wykonanego przez firmę I. do jednej z wykonanych prac, organ podniósł, że odnalezienie tego kosztorysu jest sprzeczne ze stanowiskiem W. K., że nie przechowywał efektów zakupionych usług. To, że udało się w jednym przypadku odnaleźć taki dokument było, zdaniem pełnomocnika, wyjątkiem od reguły. Odnośnie podnoszonej przez organ odwoławczy okoliczności nieprzedstawienia dowodów na dokonanie przez podatnika weryfikacji kontrahentów, pełnomocnik wskazał, że taka weryfikacja najczęściej odbywa się na podstawie dokumentów i informacji ogólnodostępnych (KRS, ewidencja podatników, REGON), które dostępne są w Internecie. Umożliwiają one w miarę dokładne sprawdzenie kontrahenta i nie wymagają uzyskiwania dokumentów pisemnych. W ocenie pełnomocnika nietrafionym argumentem organu jest brak prowadzenia przez kontrahentów stron internetowych. Obecnie większość firm nie posiada takich stron, a ograniczają się do profili na Facebooku, Linkedinie, Instagramie i innych platformach. W dobie mediów społecznościowych posiadanie rozbudowanych stron www, które z racji rozmiarów ciężko wgrywają się do telefonów, jest anachronizmem. W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚP dotyczącej analizy rachunków bankowych I. Sp. z o.o.. Wskazał, że notatka urzędowa nie jest dowodem w postępowaniu karnym, a tym bardziej podatkowym. Jeżeli organ podatkowy potrzebował analizy kont bankowych danego podmiotu, mógł uzyskać historię jego rachunku bankowego i sam dokonać analizy. Notatka osoby trzeciej, zupełnie niezwiązanej z tym postępowaniem, w ocenie Pełnomocnika, nie może stanowić dowodu w sprawie (k. 39v). Odnośnie zakwestionowania świadczenia usług przez M. P., pełnomocnik uznał, że organ wydający decyzję nie zdaje sobie sprawy jak trudny jest rynek budowlany, i że małe firmy by zdobyć klienta muszą być elastyczne, nie mogą sztywno trzymać się norm branżowych, ale czasami muszą dokonywać indywidualnej wyceny prac, by ich oferta była akceptowalna przez kontrahenta. Pełnomocnik dodał, że osoba na państwowym etacie może nie rozumieć, że przedsiębiorca nie ma stałej pensji i musi zdobyć klienta, co wymaga indywidualnego podejścia (k. 40). Pełnomocnik podał, że niewpłacenie przez M. P. zadeklarowanego podatku nie może stanowić okoliczności obciążającej dla podatnika, ponieważ nie ma to wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie firmy M. P., a jednocześnie nie stanowi przeszkody do odliczenia podatku naliczonego (k. 40). Ponadto konieczne jest bezpośrednie przesłuchanie M. P.. Z decyzji wydanej w 2021 r. wynikało, że przebywał on na zwolnieniu lekarskim od stycznia 2018 do lipca 2019 r., zatem zdaniem pełnomocnika, przesłuchanie po tej dacie było możliwe. Organ nie dokonał tej czynności, a bez żadnej podstawy faktycznej uznał, że M. P. nie wykonał na rzecz strony usług wymienionych na spornych fakturach. Informacja, że nie przedstawił on wykonanych dokumentów (co wiarygodnie uzasadnił) nie może stanowić podstawy takich ustaleń. Taka ocena nie jest w opinii pełnomocnika swobodna, ale dowolna. Dalej podniesiono w skardze, że trudno zaakceptować argument organu, że o braku wykonania usług świadczy brak protokołu odbioru dokumentacji przetargowej dostarczonej skarżącej mailem. Sama korespondencja elektroniczna wraz z załącznikiem jest bowiem dowodem doręczenia efektów prac, zaś dowodem na ich akceptację jest przyjęcie faktury i jej zapłacenie. Protokołów odbioru nie sporządza się w przypadku przekazania dokumentów drogą elektroniczną, ale w przypadku odbioru prac budowlanych. Pełnomocnik wskazał, że nie widzi związku między usługami świadczonymi przez p. P. dla podatnika a nabywaniem przez niego towarów i usług z Białorusi. Jego zdaniem organ nie wyjaśnił na czym taki związek miałby polegać i jakie wnioski należałoby wyciągnąć dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik wskazał, że wadliwe są wnioski organu, dotyczące nieścisłości w datach zleceń i datach faktur. Zdaniem autora skargi występujące rozbieżności paradoksalnie świadczą o tym, że dokumentacja jest wiarygodna. Jeżeli miałaby być uzupełniona na potrzeby postępowania, to podatnik dysponując wszystkimi dokumentami i informacjami przygotowałby ją w sposób idealny, tak by wszystko się zgadzało. W realnie prowadzonej działalności, zwłaszcza w branży budowlanej nigdy nie jest tak, by nie było opóźnień, dokumenty były dostarczane na czas, płatności dokonane w terminie. Pełnomocnik podniósł, że organ zakwestionował przedłożoną dokumentację bez podania przyczyn braku akceptacji, co stanowi rażące naruszenie zasady obiektywizmu i zasady zaufania podatnika do organów postępowania. W ocenie pełnomocnika W. K. w sposób logiczny wyjaśnił, że nie gromadzi dokumentacji spraw zamkniętych, przekazuje ją klientom. Organ miał informację o jakiego rodzaju dokumenty chodzi (np. projekty powykonawcze, obmiary itp.) i jakich inwestycji dotyczą, przez kogo prowadzonych. Na zasadzie art. 122 o.p. organ powinien dążyć do ustalenia stanu faktycznego oraz uzyskania stosownych dowodów, tj. powinien zwrócić się do osób, w których posiadaniu jest dokumentacja posiadana przez podatnika. Z uwagi na niedokonanie takich czynności, nie powinien teraz twierdzić, że dokumentacja nie została sporządzona. Ponadto organ skarbowy bez podstawy prawnej odmówił stronie dostępu do przesłuchań p. K. i p. R., przez co naruszona została zasada czynnego udziału w postępowaniu – strona została pozbawiona możliwości obrony. Z uwagi na fakt wskazywania przez D. R. na osobę S. W. jako właściciela firmy I., zdaniem pełnomocnika należało ujawnić stronie protokoły przesłuchań D. R. i doprowadzić do przesłuchania S. W.. Dopiero wówczas można byłoby dokonać ustaleń, odnośnie prac wykonanych przez I. na rzecz podatnika. Opieranie się na zeznaniach R. K., który w I. Sp. z o.o. był figurantem, jest w ocenie pełnomocnika niewystarczające. Podniesiono zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. poprzez odmowę wystąpienia przez organ skarbowy z powództwem o ustalenie istnienia i wykonania umowy pomiędzy stronami (art. 189 § 1 kpc). Organ twierdził, że nie kwestionuje naruszenia art. 58 par 1 kc (pozomość czynności prawnych) a jedynie, że czynności objęte fakturami nie zostały wykonane – czyli to, że faktury te zostały wystawione dla pozoru, w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych. Organ podatkowy zdaje się nie rozumieć, że kwestia czy treść faktury miała charakter pozorny, czy też odzwierciedlała stan faktyczny, jest pochodną kwestii cywilistycznych - czy umowa została zawarta, ewentualnie jaka umowa została zawarta i czy w ogóle wykonana. Od wprowadzenia art. 199a § 3 o.p. urzędnik skarbowy stracił prawo do autorytatywnego stwierdzania kwestii związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów przez podatników, musi w takim przypadku zwrócić się do sądu powszechnego. Podkreślono w skardze, że na gruncie tej sprawy także widać, że zdecydowanie należy pozostawić ocenie niezawisłego i fachowego sądu kwestię istnienia i wykonywania umów pomiędzy podatnikiem a firmami I. oraz P.. Powołano w skardze wyroki WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 803/20, WSA w Poznaniu z 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 852/19 i WSA w Krakowie 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 772/19 (k. 41v-42). Omawiając naruszenie art. 188 o.p. podniesiono w skardze, że wnioskowani świadkowie nie byli przesłuchiwani z udziałem strony, w jej obecności. Skarżąca nie miała możliwości zadawania pytań, a więc z protokołów przesłuchania wyłania się stan faktyczny korzystny dla organu skarbowego, niekorzystny dla podatnika. Być może, gdyby świadkowie zostali przesłuchani w obecności przedstawiciela strony, obraz sprawy byłby inny (k. 42v). Sprzeciwiono się w skardze zakwestionowaniu przez organ prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony na fakturach zakupu na podstawie dowodów opisanych w decyzji. Na temat prawa podatnika do obniżenia podatku wielokrotnie wypowiadały się polskie sądy administracyjne i sądy europejskie. Generalnie można z nich wyciągnąć wniosek, że "o ile podatnik powinien dochować należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, to wymogi dotyczące tej weryfikacji nie mogą mieć charakteru absurdalnego, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 88 polskiej ustawy o vat". Powołano w tym miejscu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyroki: TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2006, s. 1- 483; TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Lid v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2006. s. 1-1609; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David; NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, MoPod 2004. Nr 10. s. 40, oraz z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04, a także komentarz do art. 88 stawy o VAT - T. Michalik. VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Podkreślono na gruncie podatku od towarów i usług istnieje domniemanie dobrej wiary, a zatem dochowania należytej staranności. Organ nie obalił takiego domniemania w niniejszej sprawie, a to na organie spoczywa odpowiedzialność w tym zakresie. Podano również "dla przykładu kilka istotnych wskazówek dotyczących dobrej wiary podatnika, a których w ogóle nie wziął organ podatkowy pod uwagę, wypracowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którymi organ podatkowy powinien był się kierować". Wynikają one z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Dćl-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Powołano także wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13 (k. 42v-45). Autor skargi podniósł, że organ stwierdził, że zebrał już dowody na to, że usługi nie były wykonywane. Zatem teza, że jednak były wykonywane, nie została jeszcze udowodniona i należałoby dopuścić dowody na tę okoliczność, a następnie ocenić moc i wiarygodność dowodów i wybrać najbardziej prawdopodobną wersję wydarzeń. Odmowa przeprowadzenia dowodów w tych okolicznościach stanowi naruszenie art. 188 o.p., ponieważ podatnik nie chce przeprowadzenia dowodu na okoliczność już zdaniem organu udowodnioną (że faktury były fikcyjne), ale na tezę przeciwną (że były prawdziwe). Na potwierdzenie słuszności tej argumentacji przytoczono wybrane wyroki: NSA z 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1630/18, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1030/19 i WSA w Poznaniu z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 344/20 (k. 45). Pełnomocnik Spółki ocenił jako bez znaczenia procesowego okoliczność postawienia p. K. zarzutów popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych związanych m.in. z przedmiotem niniejszej sprawy. Powyższe miało nastawić sąd nieprzychylnie do p. K., co autor skargi uznał za niedopuszczalną manipulację (k. 45v-46). Podniesiono końcowo, że stan prawny, w którym każdy organ kontrolny ma prawo do prowadzenia kontroli na terenie całego kraju (np. bez znajomości miejscowych zwyczajów i realiów), a ponadto ten sam organ jest organem kontrolnym oraz wydającym decyzje w pierwszej i w drugiej instancji - nie jest stanem zdrowym i normalnym. W szczególności prawo podatnika do kontroli instancyjnej decyzji jest fikcją. W takim stanie prawnym jakiekolwiek gwarancje procesowe podatnika mają charakter iluzoryczny (k. 46). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 6.709 zł (k. 1 p. VII, k. 31 i 33 akt sądowych). Wartość przedmiotu zaskarżenia określono na 670.814 zł (k. 18 i 36). Nie załączono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżącą (pełnomocnictwo: k. 15). Strona, poinformowana przez tut. sąd w wezwaniu z 1 września 2022 r. (k. 55 i 56) o wniosku organu o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Zarządzeniem z 3 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 58). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Organ podatkowy zakwestionował stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z: 83 faktur wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną wartość netto 820.320 zł, VAT 188.673,60 zł, mających dokumentować nabycie usług w zakresie: wykonania dokumentacji przetargowej, wycen kosztorysowych robót budowlanych (robocizny, materiałów i sprzętu), wykonania dokumentacji powykonawczej. Ponadto Organ nie uznał 64 faktur wystawionych przez P. w O.. Te faktury miały dokumentować nabycie usług w zakresie: wykonania dokumentacji przetargowej ofert i wyceny kosztorysowej robót murowych na łączną wartość netto 637.965 zł, VAT 146.731,95 zł. W toku postępowania podatkowego, na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego, ustalono, że te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS uznał je z fikcyjne. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń. Natomiast zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 120 , art 122 , art. 123 , art. 188, , art. 191 art. 197 § 1, art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczyły oceny materiału dowodowego, braku dowodów na pozorność przedmiotowych faktur, odmowy dostępu do protokołów przesłuchań świadków, odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, odmowy powołanie biegłego z zakresu oceny pisma ręcznego w celu ustalenia, czy p. H. podpisywał się na fakturach wystawionych przez jego firmę, odmowy złożenia do sądu powszechnego powództwa o ustalenie nieistnienia i niewykonanie umów w sytuacji, gdy organ skarbowy wprost kwestionuje wykonywanie usług na rzecz podatnika przez firmy I. oraz P.". Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego. W konsekwencji ocena materiału dowodowego sprowadza się do kwestii, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do zakwestionowania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z: 83 faktur wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i 64 faktur wystawionych przez P. w O.. I w rezultacie czy słuszny jest zarzut strony skarżącej odnośnie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ uznał, że zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny. Stwierdzenie fikcyjności faktur musi doprowadzić do wniosku, że sprawie doszło do oszustwa podatkowego, z udziałem różnych podmiotów. W konsekwencji do uznania, że skarżąca w tym oszustwie uczestniczyła świadomie. Zakres przedmiotowy kwestionowanych faktur dowodzi, że nie ma możliwości ich wystawienia i wykorzystania w samoobliczeniu w podatku VAT bez współdziałania "kontrahentów". Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11). Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt z dnia 23 września 2019 r. I FSK 969/17 ). Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zasadą związaną z samoobliczeniem podatku jest prawo do korekty deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji wywołuje skutek związany z realizacją zobowiązania podatkowego, podobnie jak w przypadku wydania decyzji podatkowej. Wydaje się, że konsekwencją szerokich uprawnień do korygowania deklaracji podatkowej, także po zakończeniu kontroli podatkowej, będzie wszczynanie postępowań podatkowych w celu weryfikacji i zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika tylko w przypadkach braku konsensusu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem (np. brak zgody z ustaleniami kontroli podatkowej). Wszczęcie postępowania podatkowego w takich przypadkach, w celu wydania decyzji deklaratoryjnej zastępującej deklarację podatkową podatnika, wiąże się z kolejnym - drugim etapem stosowania prawa podatkowego. Pierwszy etap stosowania tego prawa to samoobliczenie podatku przez podatnika (obliczenie podatku przez płatnika), które odbywa się bez bezpośredniego udziału organów podatkowych (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Podatnik ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku VAT. Ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Ma także prawo do złożenia korekty podatkowej. W drugim przypadku, gdy zostały stwierdzone nieprawidłowości. I w takim przypadku podatnik może dobrowolnie usunąć stwierdzone nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie Organ, na podstawie ustalonych faktów, prawidłowo przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. O tym, że I. Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą kwestionowanych usług świadczy to, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. I o tym świadczą następujące okoliczności: wirtualne biuro, brak wskazanego innego miejsca prowadzenia działalności, niezatrudnianie pracowników, zgłoszenie zupełnie innego rodzaju przedmiotu działalności niż ten, który wskazywano na fakturach, nierzetelne rozliczenia z organem podatkowym, nieujmowanie w rejestrach sprzedaży wszystkich wystawionych faktur i niewykazywanie ich w deklaracjach VAT-7, nierzetelne przekazywanie informacji do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki i dokonywanie operacji wbrew zaleceniom biura, co stanowiło przyczynę rozwiązania umowy przez biuro bez zachowania terminu wypowiedzenia, przyjmowanie do rozliczeń faktur zakupowych wyłącznie od dwóch podmiotów (J. H. i D. Sp. z o.o.). Z kolei ich przedstawiciele zaprzeczyli jakoby usługi wykazane na fakturach były wykonane przez ich firmy. R. K., prezes I. Sp. z o.o., wskazał m.in., że nie wykonywano na rzecz skarżącej Spółki żadnych usług. Nie znał jej właściciela, gotowe dokumenty były przedkładane mu jedynie do podpisu, za co otrzymał łącznie około 1500-2000 zł. Nie znał ich treści i nie wiedział co poświadcza. Organ przedstawił zeznania D. R., prezesa i jedynego udziałowca D. Sp. z o.o., z 8.04.2019 r. oraz z 20.03.2019 r., który potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur. Odbiorcą tych fikcyjnych faktur była m.in. skarżąca spółka. W zaskarżonej decyzji organ bardzo dokładnie opisał udział poszczególnych uczestników w wystawianiu fikcyjnych faktur. Zostało to przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. I ta ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organ przedstawił przedmiot działalności D. Sp. z o.o. i okoliczności współpracy tego podmiotu z I. Sp. z o.o.. Z jego prezentacji wynika, że fikcyjne faktury z D. Sp. o.o., na których jako nabywca wskazywany był I. Sp. z o.o. w rzeczywistości wystawiane były S. W., do którego faktycznie należała spółka I.. D. R. wskazał skarżącą spółkę jako podmiot, któremu, w imieniu I. Sp. z o.o., były fakturowane dostawy. A które nie miały miejsca w rzeczywistości. Na akceptacje Sądu zasługuje stanowisko Organu w zakresie zakwestionowania przyjętych przez skarżącą spółkę do rozliczenia 64 faktur, wystawionych przez firmę P.. Zasadnie Organ zwrócił uwagę na to, że M. P. nie był w stanie zaprezentować jakichkolwiek prac wykonanych na rzecz strony. Powyższe tłumaczył bezpowrotnym usuwaniem opracowań z systemu po ich deaktualizacji. Ponadto w żadnym z przesłanych do organu pism, mimo wielokrotnych pytań w tym zakresie, nie wskazał szczegółów przebiegu współpracy, tj. okoliczności jej nawiązania, sposobu przekazywania zleceń, czy przekazywania opracowanej dokumentacji. Organ dokonał analizy przekazanych 10.12.2018 r. przez M. P. rejestrów zakupu firmy P.. W okresie od stycznia do grudnia 2017 r. ujęto w nich zakupy jedynie od firmy z Białorusi. M. P. wyjaśnił pisemnie, że współpraca z tym podmiotem nie miała żadnego związku z podatnikiem. Zakupy od tego kontrahenta dotyczyły pośrednictwa i marketingu gospodarczego. A przedmiotem umów było rozliczenie prowizji uzyskanych za prace wykonane przy obsłudze kontraktów handlowych w Państwach Europy Zachodniej, Wschodniej, Ameryce Południowej i Chinach (str. 35-36 decyzji). Organ w przedstawionych okolicznościach miał prawo odmówić wiarygodności twierdzeniu, że zarówno autor dokumentacji, jak i strona bezpowrotnie pozbyli się wytworzonej dokumentacji, a jednocześnie zachowali zlecenia jej wykonania. Brak jest racjonalnego uzasadnienia takiego postępowania. Zasadnie Organ uznał, że przedłożone zlecenia, podobnie jak dokumenty kasowe zostały wytworzone w celu uwiarygodnienia treści wystawionych faktur. Wszystkie przedstawione przez Organ okoliczności dowodzą o niewykonaniu wykazanych na spornych fakturach usług na rzecz strony skarżącej przez I. Sp. z o.o. oraz P.. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego i okoliczności z nich wynikających wynika, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń uzasadniają zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Wobec tego zasadnie był stosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do twierdzeń, że strona skarżąca mogła nie być świadoma nierzetelności swoich kontrahentów. Przeciwnie bez współpracy z "kontrahentami" nie doszłoby do oszustwa podatkowego. W konsekwencji Organ nie naruszył przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołane wyroki TSUE w sprawach: C-285/11, C-18/13, C-105/14 z 8 września 2015 r., C-80/11 oraz C-142/11 i C-642/11 oraz C-643/11, w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania. Strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Brak było podstaw do prowadzenia dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia nie mają zgłoszone wnioski dowodowe. Wynika to z analizy materiału dowodowego. Natomiast Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przeprowadzenia rozprawy w postanowieniu z 28.04.2022r. (str. 42 decyzji, k. 246v). Aby stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1-4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 86/21). Takiej potrzeby strona skarżąca nie wykazała. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do właściwego ustalenia stanu faktycznego, bez przeprowadzenia rozprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 516/21). W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe koncentrowało się na ustaleniach dotyczących okoliczności faktycznych. Natomiast spór nie dotyczył kwestii co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ nie odnosił się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 i 58 Kodeksu cywilnego (regulacje odnoszące się do pozornej czynności prawnej i innych przyczyn nieważności umów). Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT (odnoszący się do czynności niedokonanych) i wokół tego koncentrują się wszelkie ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Regulacja art. 199a § 3 o.p. dotyczy ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organ ograniczył się do poczynienia ustaleń faktycznych i dokonał ich oceny w sferze skutków podatkowych. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były okoliczności faktyczne a nie prawne. Organ powołał kolejno: art. 112b ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2, art. 112c ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości uprawniały - na mocy ww. przywołanych przepisów - do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Posłużenie się w postępowaniu podatkowym fikcyjnymi fakturami doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu podatku naliczonego. To wynikało z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fikcyjnych fakturach. W związku z powyższym doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%). Wobec stwierdzenia oszustwa podatkowego nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), nie narusza zasady proporcjonalności. Do naruszenia zasady proporcjonalności doszłoby, gdyby chodziło o inne okoliczności. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie nieświadomie uwikłani w oszustwo podatkowe polegające na podstawieniu im faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, o ile dokumentują rzeczywiście wykonane usługi ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 ). Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. niewątpliwie będzie uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Taki charakter mają zarzuty, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Według skarżącej materiał dowodowy jest niepełny, gdyż organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki charakter mają wnioski dowodowe, które mają charakter abstrakcyjny. Natomiast organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że kwestionowane faktury są fikcyjne. W rezultacie nie można zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 120 i 122 O.p. . Zgromadzone dowody powinny zostać ocenione przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W rozpoznawanej sprawie praktycznie poza fakturami strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wyspecyfikowane w fakturach usługi zostały wykonane. Nie został przedstawiony sposób wyceny usług. Z treści faktur wynika, ze skarżący kupił usługi o specyficznym charakterze. Ich wymiar sprowadzał się do uzyskania określonego rezultatu. Efektem pracy jej kontrahentów powinien być określony rezultat. A zatem powstanie jakiegoś rodzaju dzieła. Nie ulega wątpliwości, że umowa o dzieło jest umową rezultatu (art. 627-646 k.c.). Przyjmujący zamówienie (wykonawca) zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, za którego wykonanie, jakość i wydanie jest odpowiedzialny, a zamawiający - do zapłaty wynagrodzenia i odbioru dzieła (art. 627 k.c., art. 637 k.c. i art. 643 k.c.). Adresatem rezultatu jest zamawiający, a dzieło ma być dostosowane do jego indywidualnych wymagań. Na essentalia negotii umowy o dzieło składa się: określenie dzieła, do którego wykonania zobowiązany jest przyjmujący zamówienie, a także - z uwzględnieniem regulacji art. 628 k.c. w zw. z art. 627 k.c. - wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest zamawiający. Przedmiotem świadczenia przyjmującego zamówienie jest wykonanie dzieła, które może polegać na jego stworzeniu lub przetworzeniu do postaci, w jakiej poprzednio nie istniało. Dziełem jest z góry określony, samoistny materialny lub niematerialny, lecz ucieleśniony i obiektywnie osiągalny pewien rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie, których charakter nie wyklucza zastosowania rękojmi za wady. Cechą konstytutywną dzieła jest samoistność rezultatu, która wyraża się przez niezależność powstałego rezultatu od dalszego działania twórcy oraz od osoby twórcy. Z chwilą ukończenia dzieła staje się ono niezależną od twórcy, autonomiczną wartością w obrocie. Ponadto, dzieło powinno być oznaczone jako wykonane na zamówienie, a zatem odpowiadające osobistym potrzebom, upodobaniom czy wymaganiom zamawiającego. Przyjmujący zamówienie odpowiada zatem za nieosiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności. Przyjmujący zamówienie odpowiada za jakość dzieła i określa metodologię jego wykonania. Dzieło powinno jednak posiadać cechy określone w umowie lub wynikające z charakteru danego dzieła. Wykonanie dzieła zwykle wymaga określonych kwalifikacji, umiejętności i środków. Jednym z kryteriów umożliwiającym odróżnienie umowy o dzieło od umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania dzieła sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych, który jest niemożliwy do przeprowadzenia, jeśli strony nie określiły w umowie cech indywidualizujących zamówione dzieło. Brak kryteriów określających rezultat umowy daje podstawy do uznania, że zamawiającemu chodziło o wykonanie określonych czynności, a nie o ich rezultat. Z kolei umowy o świadczenie usług, do których z mocy art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy zlecenia, zalicza się do zobowiązań starannego działania, a nie zobowiązań rezultatu. Odpowiedzialność kontraktowa przyjmującego zlecenie powstanie wówczas, gdy przy wykonaniu zlecenia nie zachował wymaganej staranności, niezależnie od tego, czy oczekiwany przez dającego zlecenie rezultat nastąpił, czy nie. Należytą staranność zleceniobiorcy należy oceniać przez pryzmat art. 355 k.c. W odniesieniu do przyjmującego zlecenie prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą lub zawodową, a więc profesjonalnie (zawodowo) trudniącego się dokonywaniem czynności danego rodzaju, należytą staranność ocenia się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności (art. 355 § 2 k.c.). Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się zatem do należytej staranności. Przedmiotem zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej lub faktycznej (usługi). Czynność taka może zostać wskazana w sposób zindywidualizowany, przez określenie jej rodzaju, przedmiotu, innych postanowień, zwłaszcza przedmiotowo istotnych, a także ewentualnie drugiej strony bądź adresata, albo też tylko przez wskazanie rodzaju takiej czynności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że granica między usługami a dziełem bywa niezwykle płynna. ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I ACa 328/15). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Nie wykazała zatem, że powstał obowiązek zapłaty za te usługi . Nie wykazała sposobu ustalenia wynagrodzenia. Ocena materiału dowodowego, w tym wartość dowodowa wskazanych w skardze świadków, została dokonana zgodnie przepisami O.p.. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 Op. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną. Zupełnie pozbawione podstaw są zarzuty skargi , które ogólnie zmierzają do rozproszenia postępowania dowodowego, celem ustalenia okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie stanu faktycznego, który miał znaczenie przy subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Należy wskazać, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Kwestia wiarygodności podpisu nie miała żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd nie zgodził się zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego względnie norm prawa materialnego W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania takiego ograniczenia. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 835/17, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi, i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.