I SA/Ol 541/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 października 2025 r., nr 2801-IEW.4253.32.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego oddala skargę. Decyzją z 10 lipca 2025 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik") określił T. S. (dalej jako: "strona", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 80.374 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 48.272 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy w łącznej kwocie 80.066 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 48.272 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 14 października 2025 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy. Z informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wynika, że 27 sierpnia 2025 r., Naczelnik wydał decyzję wymiarową, określającą stronie: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2020 r., grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 80.484 zł, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za maj 2020 r. w kwocie 37.962 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.962 zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie 24.411 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.411 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 7.718 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.718 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie 11 września 2025r. Tym samym, w ocenie Dyrektora, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), wobec doręczenia pełnomocnikowi strony ww. decyzji, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła 11 września 2025 r. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Z uwagi na powyższe skoro wygaśnięcie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, to w przedmiotowej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, dotyczącego tej decyzji, a tym samym wystąpiła konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. tj. umorzenia postępowania. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11 (dostępna CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższą decyzję zaskarżyła strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. - przez utożsamienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty lub przymusowego ściągnięcia z eliminacją z obrotu prawnego decyzji określającej (przybliżającej) wysokość tego zobowiązania oraz decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy przepis ten reguluje wyłącznie los zobowiązania podatkowego, nie zaś byt prawny samej decyzji podatkowej; 2. art. 33a § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej po wniesieniu przez skarżącego odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i uzasadnia jego umorzenie, podczas gdy: - art. 33a § 1 O.p. określa wyłącznie moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na przyszłość, nie zaś dopuszczalność i potrzebę kontroli instancyjnej wydanej decyzji, która wywoływała skutki prawne w okresie poprzedzającym jej wygaśnięcie, - zastosowanie art. 33a § 1 O.p. w ten sposób, że decyzja wymiarowa wydana już po wniesieniu odwołania "wycina" z obrotu prawnego odwołanie, faktycznie pozbawia skarżącego prawa do zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu, pomimo jej rażącego bezprawnego charakteru; - w dacie wniesienia odwołania (04 sierpnia 2025 r.) decyzja o zabezpieczeniu z 10 lipca2025 r. była w pełni obowiązująca i wywoływała skutki prawne, a odwołanie spełniało wszystkie ustawowe warunki dopuszczalności, 3. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. -poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania" i przyjęcie, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z tej przyczyny że - na skutek zastosowania art. 33a O.p. - decyzja ta "wyszła z obrotu prawnego", oraz że decyzja o zabezpieczeniu została wykonana podczas gdy: - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a O.p. nie ma skutku wstecznego i nie pozbawia dopuszczalności odwołania prawidłowo wniesionego w okresie obowiązywania tej decyzji;- decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym do czasu jej uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności albo wygaśnięcia w sposób wyraźnie przewidziany w ustawie, 4. art. 224 § 1 O.p. - przez przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wykonanie decyzji organu I instancji w toku postępowania odwoławczego (zajęcie rachunków, ściągnięcie środków) powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania i uzasadnia jego umorzenie, co pozostaje w sprzeczności z założeniem ustawodawcy, że decyzja może być wykonywana mimo toczącego się postępowania odwoławczego; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nienależyty, polegający na braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej uznania postępowania odwoławczego za bez przedmiotowe oraz na pominięciu argumentów wynikających z konstrukcji zobowiązania podatkowego, trybów eliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz zasad konstytucyjnych. II. Naruszenie zasad konstytucyjnych: 1) art. 78 Konstytucji RP - przez przyjęcie takiej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która w praktyce pozbawia skarżącego realnej możliwości skorzystania z dwuinstancyjnego postępowania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu ingerującej w majątek skarżącego, braku możliwości skutecznej obrony interesu prawnego skarżącego i wykazania bezprawności wydanej decyzji; 2) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez stosowanie art. 33a O.p. oraz instytucji bezprzedmiotowości w sposób, który umożliwia organom wykorzystanie sekwencji czasowej czynności (najpierw decyzja o zabezpieczeniu i zajęcie środków, następnie wydanie decyzji wymiarowej i umorzenie odwoławczego) do uchylenia się od kontroli instancyjnej i sądowej, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ogranicza skarżącemu prawo do sądu. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że w chwili wniesienia odwołania decyzja o zabezpieczeniu była w pełni obowiązująca, a odwołanie było dopuszczalne i zasadne. Dopiero późniejsze działania organu I instancji (wydanie decyzji wymiarowej) zostały wykorzystane, jako pretekst do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Późniejsze doręczenie decyzji wymiarowej nie może retroaktywnie unicestwiać prawa do odwołania już skutecznie zrealizowanego. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że organ podatkowy i organ odwoławczy, poprzez odpowiednie rozłożenie w czasie wydania decyzji wymiarowej i rozpoznania odwołania, mogą w praktyce pozbawić podatnika realnej kontroli instancyjnej decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącego sposób zastosowania art. 33a O.p. prowadzi do rezultatu, że decyzja o zabezpieczeniu została wykorzystana do szybkiego zajęcia i ściągnięcia środków, a następnie - poprzez wydanie decyzji wymiarowej przed rozstrzygnięciem odwołania - użyta jako etap przejściowy, którego legalność ma pozostać poza kontrolą instancyjną i sądową. Pomimo wykonania zabezpieczenia i późniejszego wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 33a O.p. interes prawny skarżącego w rozpoznaniu odwołania jest oczywisty: - decyzja o zabezpieczeniu doprowadziła do zajęcia rachunków i ściągnięcia środków; ocena legalności tej ingerencji ma znaczenie dla możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych kwot oraz ewentualnych roszczeń ubocznych, - decyzja o zabezpieczeniu może wywierać skutki także w innych postępowaniach (np. egzekucyjnych, karnych skarbowych), - ustalenie, że decyzja o zabezpieczeniu była wadliwa, ma znaczenie dla oceny zgodności działań organu z prawem i ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób, więc twierdzić, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Wyjaśnienia skarżącej wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest wyłącznie decyzja organu odwoławczego umarzająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze zainicjowane przez stronę odwołaniem od decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przyczyną umorzenia jest natomiast bezprzedmiotowość postępowania, która oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było zatem wyłącznie rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy podjął właściwą decyzję umarzająca postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, umorzenie postępowania odwoławczego było bezpodstawne. W ocenie Sądu twierdzenie to jest całkowicie nietrafne. Mianowicie, zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W art. 33a § 1 O.p. ustawodawca określił natomiast przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 O.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym (por. także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Po 409/11, z dnia 11 lutego 2011 r., I SA/Go 126/11, z dnia 11 marca 2011 r., I SA/Łd 341/11, z dnia 29 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 307/10 oraz nieprawomocne: z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Wr 508/11, z dnia 29 października 2010 r., III SA/Kr 1223/10, z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Gd 611/10. Nadto podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego dotyczącego tej właśnie decyzji. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Konkludując, w realiach rozpatrywanej sprawy, bezsporne jest, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego została wydana przez Naczelnika w dniu 27.08.2025 r. decyzja wymiarowa, określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 11.09.2025 r., tj. przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji wydanej przedmiocie zabezpieczenia. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można było rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. Przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1312/20). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze i na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę