I SA/Ol 703/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 24.931,00 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że: M. K., wspólnie z małżonką, B. K., w 2008r., oprócz dochodów z działalności rolniczej w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, uzyskał dochody ze sprzedaży nieruchomości (6 działek o numerach ewidencyjnych: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27, 1/28) wchodzących w skład majątkowej wspólności ustawowej, położonych w miejscowości K., oznaczonych w ewidencji gruntów jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W toku postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji ustalił m.in., że sprzedaż ww. 6 działek (gruntów) nastąpiła w ramach prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, a tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży działek, prowadzona była przez małżonków K. wspólnie. W związku z faktem, że sporne grunty wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, Organ I instancji uznał, że każdy z nich osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł netto oraz poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 2.588,57 zł. M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Zarzucił decyzji Organu I instancji naruszenie: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania M. K. zaprzeczył, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. Stwierdził, że sporne grunty, przed ich zbyciem w 2008r. wykorzystywał wyłącznie do działalności rolniczej. Podkreślił, że w roku 2004 na spornych działkach przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a grunty do chwili ich sprzedaży były wykorzystywane w działalności rolniczej. Zarzucił Organowi I instancji, że nie zbadał, czy pomimo sukcesywnego wydzielania działek na areale objętym zaskarżoną decyzją, przez kolejne lata prowadzone były prace rolne, a grunty te do dnia sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Stwierdził również, iż w sprawie istotne znaczenie miał fakt, że część sprzedanych gruntów nawet po sprzedaży była wykorzystywana rolniczo. Zauważył, że sporne grunty nabył wraz z żoną od rodziców w drodze darowizny, co skutkowało tym, że na nabycie nie poniósł nakładów, a tym samym nie ponosił żadnego ryzyka prawnego, jak i finansowego, co wykluczało przyjęcie, że prowadził działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazał, że darowizna wystąpiła pomiędzy najbliższymi członkami rodziny oraz, że dotyczyła gruntów rolnych i wystąpiła pomiędzy rolnikami. Zdaniem strony Organ podatkowy winien zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, do dni w których strona dokonała spornych transakcji, minął okres dłuższy niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Organ odwoławczy, Organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów strony stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, iż w dniu 01.10.2001r. B. i M. K., na mocy umowy darowizny i sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr "[...]") nabyli do majątku wspólnego nieruchomości, których pierwotnymi właścicielami byli rodzice M. K.. Z treści ww. umów wynikało, iż strona wspólnie z małżonką zakupiła nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L., składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: 59, 70, 71, 74, dwóch budynków gospodarczych i jednego budynku mieszkalnego oraz inwentarz żywy. Z poczynionych przez Organ podatkowy ustaleń wynikało, że nieruchomości zakupione od rodziców posłużyły do utworzenia gospodarstwa rolnego, które prowadzi strona - Gospodarstwo Rolne M. K. w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Małżonkowie K. jako współwłaściciele gospodarstwa rolnego zobowiązani byli do uiszczania podatku rolnego. Jednocześnie Organ ustalił, że rodzice M. K. przekazali jemu i jego małżonce w drodze darowizny (§ 5 aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]"), położone w miejscowości K.: niezabudowane działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalne - usługową o numerach: 2/325, 2/326, 2/327, 2/330, 2/331, 2/332, 2/333, 2/334, 2/335, 2/336, 2/337, 2/338, 2/339, 2/340, 2/341, 2/342, 2/343, 2/344, 2/345, 2/346, 2/347, 2/348, 2/349, 2/350, 2/351, 2/352, 2/353, 2/356, 2/361, 2/363, 2/364 o łącznej powierzchni 5,0961 ha, o wartości 150.000,00 zł, oraz niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną numerem ewidencyjnym 2/366 o powierzchni 7,6056 ha, o wartości 12.000,00 zł. Z ustaleń Organu podatkowego wynikało również, że większość z przekazanych stronie działek cechowała nieduża powierzchnia. Większe działki przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalno-usługową umożliwiały podział na mniejsze bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Bezsporne w sprawie było również to, że M. K. wraz z małżonką w 2008r. sprzedał 6 niezabudowanych działek położonych w miejscowości K., powstałych w wyniku podziału działki o nr 2/370. W ewidencji gruntów ww. działki zostały oznaczone symbolem "Bp", czyli zurbanizowane tereny niezabudowane. Działki (powstałe w wyniku tego podziału) posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej, poprzez przyległe do nich drogi gminne. Projekt podziału działki 2/370, na wniosek M. K., został zatwierdzony ostateczną decyzją Wójta Gminy z dnia 09.10.2007r. Ponadto na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Gminy w z dnia 24.05.2013r. Organ ustalił, że w stosunku do działek o numerach ewidencyjnych: 1/26, 1/27 oraz 1/24 w 2009r. zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, na wniosek nabywców tych działek. Ponadto Organ podatkowy stwierdził, że na dzień 08.10.2012r. w ewidencji gruntów został ujawniony budynek mieszkalny na działce o numerze 1/24 i zmieniony użytek na B, tj. tereny zabudowane. Ponadto o budowlanym charakterze ww. działek, zdaniem Organu II instancji, świadczyło również pismo banku A. z dnia 30.11.2007r., w którym to Bank wyraził zgodę na zwolnienie z zabezpieczenia hipotecznego działki budowlanej o nr 2/370 i jej podzielenie na 6 mniejszych działek. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdził stanowisko Organu podatkowego I instancji, iż sprzedaż ww. działek dokonana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tak ustalonym stanie faktycznym Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w brzmieniu obowiązującym w 2008r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie wyjaśnił, że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wykluczało możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości (działek) uzyskane przychody mogły być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Podkreślił, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność mającą charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje, zdaniem Organu odwoławczego, subiektywne przekonanie podatnika. Wskazał również, że nie jest istotne to, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, choć co podkreślił Organ odwoławczy nie musi, przynosić dochód. Uwzględniając powyższe, Organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek ten dochód przyniosła, gdyż strona uzyskała dochód ze sprzedaży działek w wysokości 97.411,43 zł. Podniósł, że w przypadku sprzedaży działek gruntu, przeznaczonych przez kupujących pod zabudowę, sposób ich wykorzystania przez sprzedającego, od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży, jest bez znaczenia dla oceny czy przychód ze sprzedaży jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym uznał, że twierdzenia strony, iż Organ podatkowy I instancji nie zbadał, w jaki sposób były wykorzystywane sporne działki do chwili ich sprzedaży, był bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W ocenie Organu II instancji, prowadzona przez stronę działalność spełnia ww. warunki do uznania jej za działalność gospodarczą. Przedmiotem dokonanej w październiku 2001r. przez rodziców strony darowizny był kompleks usytuowanych w atrakcyjnej lokalizacji w pobliżu dużego miasta, położonych obok siebie nieruchomości o zróżnicowanym przeznaczeniu. W toku postępowania Organ podatkowy ustalił, iż przekazane stronie działki powstały w wyniku dokonanego w 1999r. na wniosek E. K. podziału działek o numerach ewidencyjnych 2/310 oraz 2/312. Podziału dokonano w niedługim okresie czasu przed dokonaniem darowizny. Odnosząc się do tych ustaleń Organ odwoławczy stwierdził, że celem tego podziału było przekazanie stronie nieruchomości w formie umożliwiającej korzystną sprzedaż, bez konieczności dokonywania dodatkowego podziału i ponoszenia dodatkowych kosztów. Tym samym przyjął, że już w momencie przekazania nieruchomości, strony umowy darowizny miały świadomość, że nieduża powierzchnia działek, możliwość przeznaczenia ich pod zabudowę oraz ich położenie w atrakcyjnej lokalizacji zapewniają liczne grono potencjalnych klientów, a tym samym dają możliwość sprzedaży z dużym zyskiem. Ponadto Organ ustalił, że również M. K. przed dokonaniem sprzedaży otrzymanych gruntów występował o ich podział. W rezultacie zbywane były nie tylko działki w postaci pierwotnej, z dnia przekazania w drodze darowizny, ale również działki które powstały w wyniku podziału otrzymanych nieruchomości, a także powstałe w wyniku kolejnych podziałów. W tym celu Organ przeanalizował wypisy z rejestru gruntów oraz wyciągi zmian gruntowych na dzień 23.05.2006r. Na tej podstawie stwierdził, że: działka 2/339 (pow. 0,2661 ha) uległa podziałowi na działki nr 1/21 i 1/22, działka nr 2/340 (pow. 0,1884 ha) uległa podziałowi na działki 2/379 i 1/20, działka nr 2/341 (pow. 0,1971 ha) uległa podziałowi na działki 2/377 i 2/378, działka nr 2/342 (pow. 0,2060 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/375 i 2/376, działka nr 2/343 (pow. 0,2146 ha) uległa podziałowi na 2/373 i 2/374, działka 2/344 (pow. 0,2236 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/371 i 2/372, a działka nr 2/345 (pow. 0,8050 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/369 (droga) i 2/370. Działka 2/370 poddana została dalszemu podziałowi na działki: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27 i 1/28, zgodnie z decyzją z dnia 09.10.2007r. Oceniając powyższe, Organ II instancji uznał, że wszystkie te podjęte przez stronę działania świadczyły o zorganizowanym charakterze, mającym na celu uzyskanie możliwie najbardziej atrakcyjnego towaru handlowego. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, materiału dowodowego wynikało, iż już od 2001r. małżonkowie B. i M. K. dokonywali sukcesywnie transakcji sprzedaży działek gruntu otrzymanych w drodze darowizny. I tak z ustaleń Organów podatkowych wynikało, że w okresie od 2001r. do 2006r. podatnik wraz z małżonką zbyli łącznie 35 działek, zawierając w sumie 30 transakcji. W roku 2008 zbyli łącznie 8 działek (7 transakcji) - w tym 6 działek sprzedanych w ramach działalności gospodarczej (6 transakcji). W latach 2009-2012 zbyli 3 działki. W sumie w latach 2001-2012 sprzedano 46 działek. Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że wiele spośród ww. transakcji zawieranych było w tym samym dniu i w tej samej kancelarii notarialnej. W ocenie Organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazywały jednoznacznie, że działalność strony w zakresie sprzedaży nieruchomości charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem - zarówno czasu jak i środków finansowych (np. wydatki związane z podziałem działek na mniejsze). O profesjonalnym zawodowym podejściu do uzyskania przychodu świadczył w szczególności fakt, że strona, pomimo posiadania dużej ilości gruntów o niedużej powierzchni i przeznaczeniu budowlanym (w momencie ich darowania przez rodziców strony), przed dokonaniem sprzedaży dokonywała podziałów tych nieruchomości na szereg nowych mniejszych działek. Powyższe potwierdzało, że podatnik działał w sposób przemyślany i zorganizowany, wykraczający poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Zdaniem Organu II instancji świadczyło to również o tym, że strona była dokładnie zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki, działała w celu osiągnięcia maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie bowiem nowych, niedużych działek prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Nieruchomości, które posiadał podatnik, stanowiły więc przemyślane inwestycje. Podkreślił, że w świetle ustalonego stanu faktycznego fakt, iż w roku 2004 przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie miał znaczenia w sprawie. Wszyscy nabywcy działek musieli bowiem indywidualnie występować o przyznanie warunków do zabudowy. Organ II instancji uznał, że celem nabycia działek (w drodze darowizny), nie było jak twierdził M. K. przeznaczenie ich na własne potrzeby, a tym bardziej ich rolnicze wykorzystanie (powiększenie gospodarstwa rolnego). W ocenie Organu strona nabyła je z zamiarem dalszej sprzedaży w celu uzyskania dochodu. Nielogiczne bowiem byłoby założenie, że strona nabyła 31 niezabudowanych działek położonych w miejscowości K. w celach osobistych. Za powyższym twierdzeniem przemawiał fakt, że zarówno działki otrzymane w drodze darowizny jak i działki powstałe w wyniku ich dalszego podziału, miały zapewniony dostęp do dróg publicznych, co niewątpliwie podnosiło ich wartość i atrakcyjność. Dodatkowo wskazał, że strona podejmowała niezbędne działania w celu dotarcia do potencjalnego klienta. W tym celu umieszczała oferty sprzedaży w lokalnych mediach i na tablicach ogłoszeniowych. Z materiału dowodowego wynikało, że przy działkach stały tabliczki z ogłoszeniami o możliwości zakupu i podanym numerem kontaktowym. Zaś z pisma gazety "N." z dnia 12.11.2013r. wynikało, że w dniu 29.12.2008r. podatnik nadał ogłoszenie dotyczące sprzedaży działek. Tym samym Organ uznał, że strona działała w pełni profesjonalnie sprzedając działki. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.01.2012r., sygn. akt II SA/Wa 1215/11, wyroki NSA z dnia 01.04.2014r.: sygn. akt II FSK 1039/12, sygn. akt II FSK 1393/12, sygn. akt II FSK 1394/12. W świetle powyższego Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo wywiódł Organ podatkowy I instancji, że podejmowane przez stronę czynności jednoznacznie wskazywały na zaplanowane, zorganizowane i długofalowe działania, które w konsekwencji zmierzało do zarobkowego wykorzystania nabywanych nieruchomości położonych w miejscowości K., a sprzedaż wydzielonych działek, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzała, iż został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W rezultacie przyjął, że w sytuacji, gdy działalność podatnika przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stała się działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podejmowane działania miały na celu wyłącznie spieniężenie zgromadzonego majątku przez osobę fizyczną oraz, że sprzedaż miała charakter incydentalny. Zarówno częstotliwość tych działań, zaangażowanie czasu, jak i dodatkowych środków finansowych (np. wydatki związane z podziałem działek na mniejsze, działania w celu zapewnienia dostępu do dróg publicznych czy z publikacją ogłoszeń) wskazywały, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji na uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny. Twierdzenia zaś odwołującego, że sprzedając grunty nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy - nie były wystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami były prowadzone w sposób zorganizowany, zaplanowany, w celu doprowadzenia do uzyskania korzyści finansowej. Uznał, że strona podejmowała aktywne działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Organu II instancji wszystkie działki nabyte w 2001r. w drodze darowizny, były podzielone w stopniu dostatecznym aby można było je sprzedać pod zabudowę oraz posiadały dostęp do dróg publicznych. Zatem za nieprawdziwe uznał, twierdzenia strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, że otrzymując darowiznę od rodziców nie planował sprzedaży ani czerpania zysku z darowanych nieruchomości. Podkreślił, że okoliczność, iż środki otrzymane ze sprzedaży przeznaczał na zaspokajanie potrzeb własnych, jest bez znaczenia do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zauważył, że również przesłuchani w charakterze świadków nabywcy sprzedawanych nieruchomości w 2008r. potwierdzili charakter prowadzonej przez stronę działalności. Tym samym, zdaniem Organu II instancji, sposób użytkowania działek przed ich sprzedażą, w świetle obowiązujących przepisów nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że przedmiotem działalności gospodarczej, mogą być również działki rolne, o ile transakcje sprzedaży spełniają warunki do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane przez stronę czynności miały charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy stwierdził także, że sprzedaży działek gruntu, pozyskanych w drodze darowizny, również można nadać profesjonalny charakter. Istotne jest by działania osoby sprzedającej te grunty przybierały formę zawodową. Wyjaśnił, że dla uznania, iż sprzedaż nieruchomości podejmowana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie miał znaczenia fakt czy nieruchomości zostały nabyte z zamiarem odsprzedaży. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży, a nie w momencie nabycia, co potwierdza orzecznictwo (vide: wyr. NSA z dn. 23.07.2013r., sygn. akt I FSK 1386/2012; wyr. NSA z dn. 16.05.2012r., sygn. akt I FSK 1032/2011). W związku z powyższym, na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie miał wpływu ani sposób nabycia przez stronę spornych gruntów, ani istniejący w chwili nabycia zamiar, co do ich wykorzystania w przyszłości. Nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wykluczało, zdaniem Organu, ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W świetle stwierdzonych okoliczności bez wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji pozostawał także sposób wykorzystywania spornych gruntów (sprzedaż w 2008r. gruntów, oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Bp", nie podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Nie miał znaczenia zatem fakt, że podatnik od gruntów sprzedanych w 2008r. płacił podatek rolny, a tym samym wykorzystywał te nieruchomości w działalności rolniczej. Zakres i charakter podjętych przez M. K. działań oraz fakt zaangażowania środków finansowych w celu wydzielenia działek, a także rozpropagowanie informacji o sprzedaży, uzasadniały twierdzenie, że wykorzystując środki podobnie jak producenci, handlowcy i usługodawcy, stał się podatnikiem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku ze sprzedażą spornych gruntów. Oznaczało to, że sprzedane w 2008r. działki gruntu nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy Organ odwoławczy stwierdził, iż może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodach z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organu II instancji uznał, że działalność strony stanowiła źródło przychodu, do którego nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym nieuzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia ww. przepisów oraz bezzasadnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, mimo że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działek. Ustalił stronie przychody ze sprzedaży 6 działek w kwocie 100.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.588,57 zł, na które składają się wartości spisów z natury na dzień 01.01.2008r. i na dzień 31.12.2008r. oraz pozostałe wydatki poniesione w 2008 roku, tj.: podatek od nieruchomości i opłaty związane z podziałem działek. Ich wartości w toku postępowania podatnik nie kwestionował. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Podatnik w każdym stadium postępowania, od momentu jego wszczęcia przed Organem I instancji do chwili wydania decyzji przez Organ II instancji, miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie podzielił twierdzeń strony, iż doszło do naruszenia art. 122 w z art. 187 § 1 i w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego bezpodstawnego zaniechania przesłuchania świadków, w tym E. K. i B. K. uznał, że jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że profesjonalny i zorganizowany charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków nabywcy sprzedanych w 2008r. działek. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, nie było powodu do dalszego prowadzenia postępowania w celu przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, zważywszy na fakt, że sposób użytkowania przez stronę działek gruntu przed ich sprzedażą, w świetle obowiązujących przepisów nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego G.K., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym dot. roku 2008), poprzez uznanie, iż zbycie przez skarżącego działek gruntowych nastąpiło w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, iż zbycie przez stronę działek gruntowych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż Organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organów podatkowych skarżący podkreślił, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. W celu poparcia swojego stanowiska odniósł się do pojęcia zorganizowanej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktycznie osiągany zysk, lecz zamiar jego osiągnięcia, ryzyko działania oraz profesjonalnie zorganizowany sposób działania nastawiony na długofalowy zysk. Zorganizowana działalność cechuje się tym, że wykonywanie jej jest zaplanowane pod względem prawnym oraz merytorycznym. Nadto wskazał na materialny jaki i formalny aspekt zorganizowanej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sporne grunty przed ich zbyciem w roku 2008 wykorzystywał tylko i wyłącznie do działalności rolniczej, co potwierdzało zdaniem skarżącego, że nabycie spornych działek nie nastąpiło w celu osiągnięcia zysku, poprzez ich odpłatne zbycie w okresie późniejszym. Podkreślił, że działalność rolnicza na spornych działkach polegała na zasiewach, nawożeniu, opryskach, odchwaszczaniu zbiorze płodów rolnych. Ponadto wykonywał prace polegające na spulchnianiu oraz przygotowaniu gruntów pod kolejne uprawy. W celu potwierdzenia stanowiska, że dokonana sprzedaż działek gruntowych nie miała charakteru działalności gospodarczej powołał się na nabycia spornych nieruchomości od rodziców w drodze darowizny. Wskazał, że na nabycie nie poniósł jakichkolwiek nakładów finansowych, nie ponosił też w tym okresie żadnego ryzyka prawnego, jak i finansowego, a w związku z tym przyjęcie przez Organy podatkowe, że prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą działek gruntu, nie miało żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył cyt. z wyroku z WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt. VII SA/Wa 1374/08. Zdaniem skarżącego Organ nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu, okoliczności, że darowizna wystąpiła pomiędzy najbliższymi członkami rodziny (rodzice, syn) oraz że dotyczyła gruntów rolnych i wystąpiła pomiędzy rolnikami, a same grunty przez wiele były uprawiane. Skarżący podkreślił, że Organ podatkowy nie zbadał, iż mimo sukcesywnego wydzielenia działek, na areale objętym zaskarżoną decyzją przez kolejne lata prowadzone były typowe aktywności rolne, a grunty te do dnia sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu było nieuwzględnienie przez Organy faktu, że część gruntów sprzedanych, nawet pomimo sprzedaży były jeszcze wykorzystywane rolniczo, pomimo wniosków strony. Kierując się treścią art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez niego transakcji zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ od końca roku, którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości minął okres dłuższy niż 5 lat. Zdaniem skarżącego Organy podatkowe obu instancji w sposób nieprawidłowy dokonały ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży działek gruntowych należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego Organy podatkowe swoim działaniem naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń stanu faktycznego dokonał naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez wyłącznie dowodzenie założonych a priori rozstrzygnięć. Przyjęty przez Organ stan faktyczny, na podstawie którego zostało wydane rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Stwierdził, że działania reklamowe polegały jedynie na wystawieniu tablicy z napisem "na sprzedaż", podaniu numeru telefonu oraz jak ustalił Organ podatkowy nadaniu jednej reklamy w lokalnej prasie. Tym samym w opinii skarżącego, podejmowane działania w celu zbycia ornych działek, nie miały jakichkolwiek cech, które można byłoby przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej. Podkreślił, że Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmówić przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane. Prowadząc postępowanie Organ podatkowy I instancji nie przesłuchał wszystkich świadków na okoliczność: sposobu wykorzystywania działek przed ich sprzedażą w 2008r., tj. w szczególności potwierdzenia, czy nieruchomości te były wykorzystywane w działalności rolniczej, czy w inny sposób były wykorzystywane przez skarżącego. Także nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z podziałem działek gruntu oraz czynności zmierzających do ich sprzedaży. Nie przesłuchał E. K. oraz B. K., a także innych świadków, o co wnosił kilkakrotnie. Ponadto Organ podatkowy II instancji nie uwzględnił treści decyzji Wójta Gminy w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 rok pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Z ww. decyzji wynikało, że w 2008r. płacił podatek od nieruchomości wyłącznie od gruntów i budynków znajdujących się w obrębie K.. Tymczasem sprzedawane 2008r. grunty znajdowały się w obrębie K. i L., a z załączonej decyzji wynikało, że od tych gruntów płacony był podatek rolny. Powyższe dodatkowo potwierdzało, iż sprzedawane w 2008r. grunty stanowiły majątek osobisty strony wykorzystywany do prowadzonej działalności rolniczej. Tym samym zdaniem skarżącego Organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie działań niezbędnych do całkowitego wyjaśnienia sprawy. Swoim działaniem Organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu arbitralnej i niczym nieuzasadnionej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony; oraz braku jakiejkolwiek aktywności Organów podatkowych w zakresie wniosków dowodowych wnoszonych przez niego. Powyżej wskazane naruszenia przepisów spowodowały, że Organy podatkowe dopuściły się pogwałcenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Działania Organu podatkowego w niniejszym postępowaniu strona uznała za sprzeczne z tak przedstawioną zasadą legalności. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 703/14, I SA/Ol 704/14, I SA/Ol 705/14 oraz I SA/Ol 908/14 do wspólnego rozpoznania. Ponadto sprawy o sygn. akt I SA/Ol 704/14 oraz I SA/Ol 705/14 połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 704/14. Skarżący zarzucił, że decyzje Organu I i II instancji zostały wydane z pominięciem jego praw osobistych, ponieważ Organ nagina fakty i manipuluje nimi. Ponadto podniósł, że było jedno ogłoszenie w gazecie i jedna tablica informacyjna przy jednej z działek informująca o sprzedaży ziemi. Dodatkowo skarżący przedłożył na rozprawie własne pismo z 11 lutego 2015r. celem uzupełnienia argumentacji zawartej w skargach. Podniósł w nim zarzut przedawnienia roszczeń i wskazał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 19.11.2013r., mające rzekomo zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących 2008r., zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa, przez co nie miało żadnej mocy prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ skarbowy dokonując tej fikcyjnej czynności naruszył art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na który się powoływał dokonując tych działań w związku z art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił decyzjom Organów podatkowych obu instancji naruszenie: 1. art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie w sposób niemający żadnej podstawy prawnej i faktycznej, że podatnik zbywając swój prywatny majątek robił to w ramach rzekomej działalności gospodarczej, co w konsekwencji nie pozwala mu, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zwolnienie od płacenia podatku od tych transakcji, pomimo spełnienia wszystkich niezbędnych uwarunkowań to gwarantujących; w jego ocenie Organy skarbowe łamią w ten sposób prawa obywatelskie do dysponowania swoim majątkiem prywatnym przez naruszenie art. 57 § 1 K.c., a w związku z tym licznych praw konstytucyjnych, 2. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jawną manipulację stanem faktycznym jakoby sprzedawane grunty były częścią gospodarstwa rolnego i przy sprzedaży ich, przy jednoczesnej utracie przez nie charakteru rolnego, nie mogłyby być zwolnione od podatku zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, 3. art. 181 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków z postępowania kontrolnego bez ich ponownego przeprowadzenia. W zakresie przedawnienia powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej wskazując, że w 2013r. Organ I instancji nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż zobowiązania podatkowego jeszcze wtedy nie było. Organ podatkowy I instancji nie wszczynał bowiem w dniu 19.11.2013r. postępowania w oparciu o zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji przez podatnika, tylko w oparciu o domniemane zobowiązanie, które tej deklaracji miało przeczyć. Wskazał na postanowienie z dnia 11.12.2013r. tego Organu zawieszające rzekome, w ocenie strony, dochodzenie. W uzasadnieniu tego postanowienia jako przyczynę podano to, że prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawach, które były przyczyną wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Te postępowanie ma ustalić w sposób precyzyjny wartość podatku, a tym samym ustalić dopiero skalę rzekomego przestępstwa. Skarżący w nawiązaniu do powyższego zarzucił, że nie jest wiadome co jest przedmiotem zawieszenia: dochodzenie czy co innego. Powołał się na pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" i wskazał, że organy skarbowe ujęły rzekomą działalność skarżącego w ramy pozarolniczej działalności gospodarczej odsyłając bardzo konkretnie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (str. 15 protokołu kontroli podatkowej). Jednak na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy sprzedaż ziemi z majątku prywatnego skarżącego, spełnia warunki o pięcioletnim okresie karencji i inne. Skarżący uznał, że powoływany przez Organy podatkowe wyrok WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 41/08 nie ma nic wspólnego z sytuacją skarżącego. Podniósł, że w sposób nieuprawniony powołano się na art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Już w akcie notarialnym umowy sprzedaży i darowizny wyraźnie oddzielono nieruchomości, które były wydzielonym gospodarstwem rolnym od nieruchomości przeznaczonych głównie pod zabudowę mieszkalno-usługową. W § 3 aktu notarialnego określono sprzedaż wydzielonego gospodarstwa rolnego, natomiast w § 5 aktu nieruchomości opisano jako działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-usługową oraz niezabudowaną nieruchomość rolną, które to skarżący otrzymał w formie darowizny do majątku wspólnego z żoną. Tereny kupione i otrzymane w formie darowizny nie sąsiadują ze sobą. Wyjaśnił, że 75% działek sprzedanych przez skarżącego w 2008r. nosiło charakter działek budowlanych, które miały ten charakter w drodze przekazania ich w formie darowizny w 2001r. Zachowany jest więc jak najbardziej pięcioletni wymóg posiadania, aby ich sprzedaż nie była obciążona podatkiem. Ponadto odniósł się do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej i uznał za wadliwe oparcie się przez Organy w decyzjach podatkowych głównie na zeznaniach świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że czynności faktyczne i prawne zostały podjęte w celu przygotowania działek do gospodarczego obrotu. Ta ocena dotyczy skarżącego i jego poprzedników prawnych. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego. Majątek stanowiący własność ( współwłasność) skarżącego jest majątkiem prywatnym. Jego przeznaczenie określa, czy mamy do czynienia z majątkiem o charakterze produkcyjnym ( w tym przypadku handlowym) czy też z majątkiem o charakterze osobistym. W tym ostatnim przypadku z majątkiem wykorzystanym do zaspokojenia potrzeb osobistych. Nie mają takiego charakteru działki budowlane, które zostały wyodrębnione w celach handlowych . Z przygotowaniem do gospodarczego obrotu było związane m.in. przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane. A następnie ich podział na działki budowlane. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżący dysponował działkami budowlanym, przeznaczonymi na cele handlowe. O tym, czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą działek budowlanych. O charakterze czynności rozstrzyga, czy obrót nieruchomości był związany z zaspakajaniem własnych potrzeb, czy też osób trzecich. Zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 01.10.2001r. skarżący z żoną B. nabyli od małżonków E. i K. K. nieruchomość o łącznej powierzchni 47,6426 ha, z tego w drodze kupna – sprzedaży nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L. składającej się z działek nr ewd. 59, 70, 71, 74, w drodze darowizny niezabudowane działki gruntu pod zabudowę mieszkalną – usługową o łącznej pow. 5,0961 ha (31 działek) oraz niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 7,6054 o nr ewd. 2/366 w obrębie K.. Z działki nr 2/345 w wyniku podziału geodezyjnego powstały działki 2/370 oraz działka 2/369. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2001-2012 skarżący z żoną sprzedali 46 działek. Powoływane przez skarżącego argumenty, dotyczące źródeł pochodzenia tego majątku, dotyczą elementów podmiotowych i są związane z jego nabyciem w drodze darowizny, od osoby najbliższej. Nabyta nieruchomość była przeznaczona na cele handlowe. O tym świadczą przesłanki przedmiotowe, które są związane z właściwościami i cechami nabytych nieruchomości. Fakt przeniesienia własności nieruchomości, nie zmienił ich przeznaczenia. Przedmiotem darowizny były bowiem działki budowlane. Z tym było również związane przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane. A następnie ich podział na działki budowlane. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżący dysponował działkami budowlanymi, przeznaczonymi na cele handlowe. Nie mógł on nabyć na cele osobiste 50 działek budowlanych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nabył w drodze darowizny 31 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Działka nr 2/345 została podzielona na działki nr 2/369 i 2/370. Skarżący przed dokonaniem sprzedaży gruntów występował o ich dalszy podział. W rezultacie zbywane były nie tylko działki w postaci pierwotnej, z dnia nabycia w drodze darowizny, ale również działki które powstały w wyniku podziału, a także powstałe w wyniku kolejnych podziałów. Z wypisów z rejestru gruntów oraz wyciągu zmian gruntowych wynikało, że działka nr 2/339 (pow. 0,2661 ha) uległa podziałowi na działki nr 1/21 i 1/22, działka nr 2/340 (pow. 0,1884 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/379 i 1/20, działka nr 2/341 (pow. 0,1971 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/377 i 2/378, działka nr 2/342 (pow. 0,2060 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/375 i 2/376, działka nr 2/343 (pow. 0,2146 ha) uległa podziałowi na 2/373 i 2/374, działka nr 2/344 (pow. 0,2236 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/371 i 2/372, a działka nr 2/345 (pow. 0,8050 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/369 (droga) i 2/370. Działka nr 2/370 poddana została dalszemu podziałowi na działki: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27 i 1/28, zgodnie z decyzją z dnia 09.10.2007r. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji sprzedaży nieruchomości. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Okoliczności przedmiotowej sprawy wykazały, że skarżący nabył nieruchomości, w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości gruntowe były dzielone na działki , które mogły być i były przedmiotem odrębnej własności. Grunty są określone jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Kwestia jest zatem stawiana podobnie jak dla pojęcia rzeczy w ogólności na tle art. 45 (przedmiot materialny, wyodrębniony, występujący samodzielnie w obrocie). Ze względu na to, że nieruchomość, w tym grunt, z założenia nie może być rzeczą niczyją, sprawa własności gruntu zawsze wiąże się z jego wyodrębnieniem. Kwestia tradycyjnie budziła wiele wątpliwości (zob. S. Rudnicki, Pojęcie nieruchomości gruntowej, Rejent 1994, nr 1; S. Swaczyna, Prawne wyodrębnienie gruntu na powierzchni ziemi, Rejent 2002, nr 9; M. Bednarek, Mienie..., s. 97 i n.). Według uzasadnienia wyroku SN z dnia 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35, graniczące ze sobą działki gruntu, będące własnością tej samej osoby, dla których są prowadzone oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia w jednej księdze wieczystej, obowiązuje bowiem reguła "jedna księga – jedna nieruchomość". W orzecznictwie sądowym wskazuje się na dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby można mówić o nieruchomości gruntowej, to znaczy wspomniane wyodrębnienie części powierzchni ziemskiej przez oznaczenie jej granicami oraz uczynienie z tego przedmiotu odrębnej własności (takie stanowisko reprezentuje SN: postanowienie z dnia 21 lipca 1966 r., III CR 146/66, OSP 1967, z. 7, poz. 185; uchwała SN z dnia 28 marca 1988 r., III CZP 15/88, OSNC 1989, nr 7–8, poz. 123; uchwała SN z dnia 27 grudnia 1994 r., III CZP 158/94, OSNC 1995, nr 4, poz. 59, z aprobującą glosą A. Szpunara, Rejent 1995, nr 10, s. 89; orzeczenie SN z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, Biul. SN 2003, nr 8, s. 8; zob. na temat tych orzeczeń E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny..., red. K. Pietrzykowski, t. 1, 2011, s. 259). W umowach dotyczących sprzedaży działek niezabudowanych , które były zawierane w formie aktu notarialnego, zawarte były wnioski o odłączenie z księgi wieczystej niezabudowanej nieruchomości gruntowej i założenie dla niej nowej księgi wieczystej. O charakterze gruntów nie decydowało ich aktualne wykorzystywanie, albowiem podjęte czynności faktyczne i prawne przesądziły o ich handlowym charakterze. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i uzasadnione. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy pdof czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 pdof. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że obrót nieruchomościami, nie był związany ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący nabył działki budowlane, które nie mogą być traktowane jako majątek osobisty. O charakterze tego mienia przesądza ich handlowe przeznaczenie. To mienie nie mogło bowiem służyć zaspokojeniu potrzeb własnych skarżącego, a potrzeb osób trzecich. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że transakcje sprzedaży dotyczyły majątku osobistego. W wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1771/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. O charakterze gruntów, nie decydowało ich aktualne wykorzystywanie albowiem podjęte czynności faktyczne i prawne przesądziły o ich handlowym charakterze. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. O obowiązku podatkowym organy podatkowe orzekały na podstawie ustawy podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6). W rozpoznawanej sprawie przeciwko skarżącemu, przed upływem terminu przedawnienia, zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe. O toczącym dochodzeniu skarżący był powiadomiony. W związku z tym w stosunku do niego zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.