I SA/Ol 737/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, 2016 i 2017. oddala skargi. A. Spółka z o.o. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" nr "[...]","[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 (w połączonych sprawach o sygn. akt I SA/Ol 737/18, I SA/Ol 738/18 i I SA/Ol 739/18). Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, Prezydent Miasta "[...]" (dalej Prezydent, organ I instancji) w trakcie czynności sprawdzających ustalił, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z 10.12.2014r. stała się właścicielem tablic reklamowych położonych na terenie Gminy "[...]". Pomimo wezwania organu podatkowego z 09.11.2017r. nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015 - 2017, w których wykazałaby tablice reklamowe do opodatkowania - nie złożono w tym zakresie korekty deklaracji za 2015r., a za lata 2015 - 2017 w ogóle nie złożono deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie z 22.11.2017r. Spółka poinformowała m.in., iż nie była właścicielem obiektów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ użytkowane przez nią tablice nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji obiekty te nie mogą być w ocenie strony uznane za budowle i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zaistniałych okolicznościach organ podatkowy postanowieniem z 02.02.2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017. W toku postępowań organ ustalił, że Spółka na podstawie umowy przeniesienia własności z 10.12.2014r. (akt notarialny nr Rep. A "[...]"), stała się właścicielem wolnostojących nośników reklamowych położonych na terenie Gminy "[...]", szczegółowo wymienionych w wyciągu z załącznika nr 1 do aktu notarialnego (pismo B. z 28.12.2016r. włączone do akt sprawy postanowieniem z 22.02.2018r.), doprecyzowanych w piśmie B. z 16.01.2017r., a wskazanych przez podatnika w wykazie nośników według stanu na dzień 01.01.2015r. (załącznik do pisma strony z 08.03.2018r.). Następnie podatnik, już jako właściciel przedmiotowych nośników, na podstawie umowy leasingu z 10.12.2014r. przekazał je w posiadanie zależne ich dotychczasowemu właścicielowi B. w celu ich używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu finansowego na okres 60 miesięcy. Organ dołączył do akt postępowania kopie szeregu własnych decyzji o udzieleniu pozwoleń na roboty budowlane - budowę wolnostojących tablic reklamowych wraz z dokumentacją, w tym projekt budowlany konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej oznaczonej: BB 18 (k. 119 - 126 akt podatkowych, przedłożonych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 737/18, podobnie jak w pozostałych sprawach). Przy piśmie z 08.03.2018r. strona przedłożyła umowy najmu (k. 50 - 98), natomiast przy piśmie z 03.04.2018r. nadesłała wyciąg z kartoteki środków trwałych oraz dokumenty likwidacji nośników reklamowych (k. 105 - 118). Mając na uwadze powyższe Prezydent decyzjami z "[...]" określił Spółce kwoty zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2015: 2.639 zł (decyzja nr "[...]"), za 2016r.: 2.534 zł (nr "[...]") i za 2017r.: 2.333 zł (nr "[...]"). W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 4, 5 i 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedno Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały Rady Miasta "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynikającą z ewidencji środków trwałych za lata 2015 - 2017 wg stawki 2% wartości budowli w skali roku. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji podał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiektem budowlanym w brzmieniu obowiązującym do 28.06.2015r. był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 443), z dniem 28.06.2015r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Od tego momentu obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prezydent uznał, że będące własnością strony tablice reklamowe, zarówno przykręcane, posadowione na podstawie jak i wmurowane, jako konstrukcje przestrzenne, muszą opierać się działaniu czynników atmosferycznych (np. wiatru). Podał, że obiekty te są trwale związane z gruntem, a więc stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Pogląd o zaliczaniu tablic reklamowych do kategorii budowli wolnostojących trwale związanych z gruntem bez względu na sposób umocowania do podłoża, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1246/14, z 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2968/14, oraz z 4 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 317/12). Prezydent wskazał, że okoliczność przeniesienia posiadania ww. tablic reklamowych na leasingobiorcę tj. B. nie spowodowała zmiany po stronie podatnika podatku od nieruchomości, którym na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje skarżąca jako ich właściciel, a nie ich posiadacz zależny. Taki pogląd wyraził m.in. NSA w wyroku z 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 240/11, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z 14 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 939/12. Bez znaczenia z punktu widzenia podatnika podatku od nieruchomości jest również okoliczność, iż będące przedmiotem postępowania tablice reklamowe zostały wzniesione na gruntach osób prywatnych i podmiotów trzecich (osób prawnych), co potwierdzają przedłożone do akt sprawy umowy najmu (przy piśmie strony z 08.03.2018r.). W ocenie organu podatkowego nieistotne jest czyją własnością są grunty, na których zostały posadowione tablice reklamowe, albowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako ich właściciel. Przedmiotowe nośniki reklamowe nie stanowią bowiem części składowej nieruchomości w rozumieniu art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 459 ze zm.), dalej jako k.c., na której zostały posadowione, co oznacza, że nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. Powołując art. 47 § 2 i 3 k.c. oraz wyrok Sądu Najwyższego z 4 listopada 1963r., sygn. akt I CR 855/62 organ podał, że nośniki reklamowe nie stanowią części składowych gruntów, na których zostały posadowione, tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowych nośników reklamowych pozostaje skarżąca jako ich właściciel. Prezydent odnotował, że zarówno okoliczność zawarcia umowy leasingu finansowego, jak również okoliczność wzniesienia ww. tablic reklamowych na wynajmowanych gruntach, nie modyfikuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który ciąży na Spółce jako ich właścicielu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wyszczególnił przedmiot opodatkowania na str. 5 i 6 decyzji każdej z opisywanych decyzji, oraz wyliczył podatek. Wyjaśnił również, że decyzje doręcza za pośrednictwem operatora pocztowego w związku z wystąpieniem problemów technicznych (nieprawidłowy adres elektronicznej skrytki na platformie ePUAP), uniemożliwiających doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. W odwołaniach od decyzji Prezydenta podatnik wniósł o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowań. Zarzucił mające istotny wpływ na wynik spraw naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 tej ustawy, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W petitum odwołań podniesiono, że projekt budowlany konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - BB 18, wprost wskazuje, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie pomimo, iż z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic BB 18 oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji. Ponadto nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, a w konsekwencji organ nieposiadający wiedzy specjalistycznej dokonał ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych. W zakresie wykładni terminu trwałego związania z gruntem powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, podnosząc, że: - obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, - posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, - obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a prawidłowość zastosowania powołanej wykładni potwierdza praktyka stosowania innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego. Niewłaściwie również uznano, że tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie trwałego związania z gruntem wskazano, że wyrok WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16 zapadł w podobnym stanie faktycznym jak w niniejszych sprawach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy) ww. decyzjami z "[...]" utrzymało w mocy decyzje organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2007r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2018, poz. 800, dalej O.p.). SKO powołało się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Przybliżyło za Prezydentem treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Organ ocenił, że wskazane przez stronę nośniki reklamowe według stanu na: 1 stycznia 2015r., 1 stycznia 2016r. i 1 stycznia 2017r. (załącznik do pisma z 8 marca 2018r.), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności w kontekście pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 1202 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym kolejno w latach 2015, 2016 i 2017, dalej: Prawo budowlane), który ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium przedstawiło obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09, z 10 września 2010r., sygn. akt II OSK 1361/09, oraz z 8 września 2011r., sygn. akt II OSK 1302/10 wskazując, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". O tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania. Kolegium podało, że sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręconego śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle powyższego SKO podało, że nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego I instancji, iż będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy ocenił, że są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości czy też możliwości przesunięcia w wyniku bardzo silnego wiatru i burzy wskazano, że akceptacja takiego rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i, co za tym idzie, stanowić budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Powołując się na wyrok NSA z 8 września 2011r., sygn. akt II OSK 1302/10 organ uznał, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe, przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Ponadto nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie były potrzebne określone wiadomości specjalne, a zgromadzone w sprawach dowody z dokumentów pozwoliły organowi I instancji na samodzielne dokonanie ustaleń stanu faktycznego. Końcowo SKO stwierdziło, że również strona podmiotowa zobowiązania ustalona została prawidłowo. Na tle zakresu podmiotowego (art. 3 u.p.o.l.) okoliczność przeniesienia posiadania tablic reklamowych na leasingobiorcę, tj. B., nie spowodowała zmiany po stronie podatnika podatku od nieruchomości, którym na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje skarżąca jako ich właściciel, a nie ich posiadacz zależny. Ponadto bez znaczenia z punktu widzenia podatnika podatku od nieruchomości jest również okoliczność, iż będące przedmiotem niniejszego postępowania tablice reklamowe zostały wzniesione na gruntach osób prywatnych i podmiotów trzecich (osób prawnych), co potwierdzają przedłożone do akt sprawy umowy najmu. Przedmiotowe nośniki reklamowe nie stanowią bowiem części składowej nieruchomości w rozumieniu art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 459 ze zm.), na której zostały posadowione, co oznacza, że nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. Tym samym za odpowiadające prawu SKO uznało stanowisko organu I instancji, iż stanowiące własność Spółki budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skargach do WSA w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Powtórzyła w petitum skarg zarzuty z odwołań akcentując w zakresie naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. niezasadne uznanie wbrew treści projektów budowlanych tablic reklamowych, że: - ich konstrukcja uniemożliwia przesunięcie tablic, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru podczas, gdy z przedłożonej przez skarżącą przy odwołaniu dokumentacji fotograficznej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i mogą ulec wywróceniu w skutek działania silnego wiatru; - ich posadowienie wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu pomimo, że z jednoznacznego brzmienia projektów budowlanych i dokumentacji fotograficznej wynika, że do posadowienia tablic reklamowych nie są potrzebne przygotowawcze prace ziemne. Podkreślono, że dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają spełnienie norm bezpieczeństwa. W treści skarg w zakresie naruszenia prawa materialnego powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, oraz uchwałę NSA z 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 wskazując, że obiekt budowlany niewymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w tym tablica reklamowa niezwiązana trwale z gruntem, nie może zostać uznany za budowlę dla potrzeb u.p.o.l. i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Omawianemu opodatkowaniu podlegają wyłącznie wolnostojące urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem w rozumieniu Prawa budowlanego. Ewentualna kwalifikacja tablic reklamowych jako obiektów małej architektury lub tymczasowych obiektów budowlanych nie ma żadnego znaczenia w świetle ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego i NSA. Zarzucono, że zwrot "trwale związane z gruntem" został przez organy użyty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w innym znaczeniu niż wynikający z pozostałych punktów art. 3 mimo, że powinien być rozumiany tak samo, zgodnie z wykładnią językową i systemową. Nie ma żadnych różnic pozwalających na odmienne rozumienie przesłanki "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do np. hal namiotowych, kontenerów, pawilonów handlowych, i w odniesieniu do tablic reklamowych. Powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 26 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3711/14. Podkreślono, że zgodnie z Prawem budowlanym każdy obiekt budowlany musi spełniać wymogi dotyczące odporności na porywy wiatru, co powoduje, że musi być posadowiony na gruncie na tyle stabilnie, aby opierać się porywom wiatru. Na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego w praktyce mają miejsce jednak sytuacje, kiedy tablice reklamowe posadowione na betonowych podstawach, zgodnie ze wszystkimi normami budowlanymi, ulegają jednak wywróceniu w wyniku podmuchu wiatru. Wskazując na powołane już w skargach orzeczenia NSA podniesiono, że tablicę reklamową, wmurowaną w wylany w tym celu fundament, nie można zdemontować bez jej uszkodzenia. Tablice reklamowe będące przedmiotem postępowań nie spełniają tego kryterium i jako takie nie mogą być przedmiotem opodatkowania jako wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skarg uznał za nieprawidłową ocenę Kolegium, że akceptacja rozumowania strony spowodowałaby, że w zasadzie żadne urządzenie nie mogłoby być uznane za trwale związane z gruntem. Na tle przytoczonych uprzednio wyroków NSA podniesiono, że przyjęcie istotnych założeń co do cech technicznych tablic reklamowych determinujących ich kwalifikację podatkową, jest niewątpliwie rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, i które uzasadnia uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wbrew twierdzeniom SKO brak trwałego związania z gruntem w sprawie opisanej w przytoczonym wyroku WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16, nie był kwestią oczywistą (organ w zaskarżonych decyzjach nie nawiązał jednak wprost do tego wyroku). Sąd musiał zbadać zapisy dziennika budowy oraz treść projektu budowlanego, oraz dokonać ich oceny w świetle przepisów Prawa budowlanego. Podniesiono w skargach, że ocena Kolegium w niniejszych sprawach jest inna niż ocena WSA w Gliwicach mimo, że okoliczności stanu faktycznego, w tym sposób związania obiektów z gruntem, były podobne. Podkreślono, że Prezydent nie odniósł się do treści projektów budowlanych pomijając istotne postanowienia projektów, w szczególności projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej – BB 18. Tymczasem z projektu wprost wynika, że tablice reklamowe BB 18 stanowią tablice reklamowe posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (str. 1 projektu tablicy BB 18). Zgodnie z Opisem technicznym konstrukcji - podstawa fundamentowa Poz. 3: "Podstawę fundamentową można ustawić na podłożu (...)" (str. 2 projektu). Zatem treść projektów budowlanych, zawierających obszerne i specjalistyczne wyliczenia dotyczące statyki tablic reklamowych przy założeniu braku trwałego związania ich fundamentów z gruntem, potwierdza, że ustalenia oganów podatkowych były błędne. Nietrwały charakter związania tablic reklamowych z gruntem wynika wprost z dokumentacji budowlanej. Odmienne stanowisko powinno być poparte odpowiednimi dowodami ocenionymi z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej. Zarzucono również nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych. Powołano w tym miejscu wyroki NSA z 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1764/08, WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 170/16, WSA w Poznaniu z 29 października 2013r., sygn. akt III SA/Po 811/13 i WSA w Lublinie w wyroku z 20 września 2016r., sygn. akt I SA/Lu 132/16. Skarżąca nie ma wątpliwości, że kwestia związania z gruntem tablic reklamowych stanowi aspekt techniczny, a przyjęcie wbrew treści projektów budowlanych stanowiska o trwałym związaniu tablicy reklamowej z gruntem wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadnia to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, i dopiero w oparciu o ten dowód orzekanie o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 16 stycznia 2019r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 737/18, I SA/Ol 738/18 i I SA/Ol 739/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 737/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nośniki reklamowe według stanu na: 1 stycznia 2015r., 1 stycznia 2016r. i 1 stycznia 2017r. (załącznik do pisma z 8 marca 2018r.), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności w kontekście pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym kolejno w latach 2015, 2016 i 2017, dalej: Prawo budowlane), który ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowa wykładnia norm prawa materialnego wyznacza zakres postępowania dowodowego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Spór dotyczy kwestii, czy podlegają one opodatkowaniu. Według strony skarżącej nie, gdyż tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem. Natomiast według stanowiska Organu I instancji i SKO podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, gdyż sporne tablice reklamowe należy zakwalifikować jako budowle. Spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczył prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego jest związany z wykładnią tych przepisów. Subsumpcja przepisów prawa materialnego dokonywana jest w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z pkt 3 przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe". Natomiast przed zmianą w 2016r. ten zapis brzmiał następująco :"wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Ta zmiana ma charakter porządkujący, gdyż wcześniej i obecnie tablice reklamowe są budowlami. Ponadto i wcześniej i obecnie tablice reklamowe są jednocześnie urządzeniami reklamowymi. Należy wskazać, że ani ustawa podatkowa ani Prawo budowlane nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem. Przepisy tych ustaw nie zawierają także odesłania w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego. Użyte w tym przepisie określenie "trwale związane z gruntem" nie powinno być więc rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w zw. z art. 48 K.c. Brak definicji tego pojęcia w u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane oznacza konieczność przyjęcia jego językowego rozumienia. W tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013 ). W świetle tych rozważań SKO prawidłowo uznał, że sporne tablice reklamowe stanowią budowlę w rozumieniu analizowanych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co nie było zresztą przez stronę skarżącą kwestionowane. W orzecznictwie wskazuje się, że omawianego pojęcia urządzenia reklamowego, jako budowli, nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawa Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45 , art. 47, art. 48 czy art. 191 K.c. O tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości przesądza art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowiący miedzy innymi, że jest nim właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro budowla jest obiektem budowlanym a wskazany przepis nie wymaga by była ona częścią składową gruntu, to oznacza, że może ona być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny przedmiot własności (por. także np. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/14 oraz z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/17). Stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Spółkę. Z dokumentacji budowlanej wynika, że sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle powyższego nie może budzić zastrzeżeń stanowisko SKO, iż będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Te tablice są przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r. , sygn. akt II FSK 1985/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt. 3 p.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał przesłanki trwałego powiązania z gruntem. Dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego (stabilnego i bezpiecznego technicznie) powiązania z gruntem, co musi być dokonywane w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy Prawo budowlane. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/trwa%C5%82y.html). Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. W świetle analizy przepisów prawa materialnego i dokonanych ustaleń faktycznych za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że sporne tablice reklamowe nie były trwale związane z gruntem. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem, nie można ich uznać za budowlę dla potrzeb u.p.o.l. i nie mogą być one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z wyżej podanych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p.. Sąd nie uznał stanowiska Spółki, że kwestia związania z gruntem tablic reklamowych stanowi aspekt techniczny. Ma ona charakter prawny. O uznaniu czy mamy do czynienia z budowlami decydowała wykładnia tego przepisu prawnego i w konsekwencji dokonane ustalenia faktyczne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do przyjęcia, że tablice reklamowe były trwale związane z gruntem. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej spółki, ta kwestia nie wymaga wiadomości specjalnych. Nie był zatem uzasadniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skargi okazały się bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.