I SA/Ol 749/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. uchyla zaskarżoną decyzję Prokurator Rejonowy w O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej powoływane również jako "SKO") z dnia "[...]" uchylającą decyzję Burmistrza M. z dnia "[...]" w sprawie określenia A. w W. (dalej jako "strona", "spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Spółka, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010r. w dniu 18 stycznia 2010r. W deklaracji wykazała podatek w łącznej kwocie 28.348 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 126.317 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą – 1269,90 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 2320,50 m2 . Postanowieniem z dnia 8 września 2014r. Burmistrz M. (dalej jako "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił stronie wysokość tego zobowiązania w kwocie 92.649 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, SKO uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 92.649 zł, w tym za budowle o wartości : za okres od 1 stycznia do 31 lipca – 5.637.835 zł i za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia – 126.317 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji powołując treść art.1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wskazał na pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych i niebudowlanych konieczne jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r. Organ zaznaczył, że spółka była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2010r. Podkreślił, że sprzedaż w styczniu 2009r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania, z tym, że właściciele poszczególnych części powinni deklarować podatek od nieruchomości od posiadanych elementów. Po analizie zgromadzonych dowodów, organ stwierdził, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010r. Jeżeli zatem nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano od podatnika stosownych danych, to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie jej na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Organ wskazał, że skoro zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę opodatkowania, ustalono wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym ta wartość była wykazana (2007r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, SKO wskazało, że ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu z dnia 31 marca 2014r. "Wynik kontroli nr "[...]" wynika, że przedmiotem transakcji dokonanej przez stronę w dniu 31 stycznia 2009r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczna, OTK linie napowietrzne. Przedmiotem sprzedaży były kable telefoniczne ułożone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Po zawarciu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w dniu 31 stycznia 2009r. spółka pozostała wyłącznie właścicielem linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, która to kanalizacja jest własnością innego podmiotu – B. Sp. z o.o. w W. Powołując orzeczenia sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że skoro kable umieszczone w kanalizacji kablowej nienależącej do spółki nie stanowią same w sobie budowli, to w 2010r. nie były one przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji, strona nie ma obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości określonej w decyzji organu I instancji. W takim stanie rzeczy wysokość podatku od nieruchomości wykazana przez spółkę w deklaracji na 2010r. jest prawidłowa, co oznacza, że nie zachodziły przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art.21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.". Wobec bezprzedmiotowości wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w stosunku do spółki, postępowanie należało umorzyć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego – art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art.3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kable umieszczone w kanalizacji kablowej nienależącej do spółki nie stanowią same w sobie budowli, a tym samym w 2010r. nie były one przedmiotem opodatkowania, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do uznania, że położone w kanalizacji kablowej kable w stanie prawnym obowiązującym w 2010r. są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność skarżącej, umieszczonych w kanalizacji kablowej, która z kolei stanowi własność osoby trzeciej, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji możliwości opodatkowania części budowli podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Mając na uwadze powyższe regulacje należy odwołać się do treści art. 3 ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej: p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. III SA/Po 373/13, wyrok WSA w Kielcach z 19 lutego 2015 roku, sygn. I Sa/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68). SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała miedzy innymi wyroki: NSA z dnia 27 maja 2014 roku, sygn. II FSK 1498/12, WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2015r. I SA/Łd 1398/15 i z dnia 20 stycznia 2016r, sygn. I SA/Ld 1233/15 oraz WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. I SA/Ol 75/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądów powołanych w przytoczonych wyrokach. W sprawie będącej podstawą rozstrzygnięcia nie budziło wątpliwości, że spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała jednak nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. Podkreślić należy, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności, co do każdego z tych elementów. Oznacza to, że samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. Tym samym nie można uznać, że jako taka, budowla przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może zatem stanowić nie tylko sama budowli, ale również jej część, co jednoznacznie wynika z treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowi same w sobie budowli. Wskazać należy na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży każdym ze współwłaścicieli. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt, że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r., oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (zob. WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 140/16, z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 1537/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 1134/15, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Kr 243/15, z dnia 11 maja 2015 r., sygn. I SA/Kr 126/15, WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 288/15, z dnia 20 lipca 2016r., sygn. I SA/Łd 380/16, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. I SA/Rz 289/15, z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 944/15, z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 1013/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Bk 297/15 i I SA/Bk 277/15, z dnia 7 października 2015 r., sygn. I SA/Bk 261/15, z dnia 6 października 2015 r., sygn. I SA/Bk 315/15 i I SA/Bk 296/15, z dnia 8 września 2015 r. I SA/Bk 263/15, I SA/Bk 239/15 i I SA/Bk 218/15, WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. I SA/Lu 3/16, WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. I SA/Gl 1310/15, WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. I SA/Gd 236/16, wszystkie wyroki dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.