I SA/Ol 829/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Elblągu na uchwałę Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 25 listopada 2004r., Nr XIX/434/2004 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały W dniu 25 listopada 2004 r. Rada Miejska w Elblągu podjęła uchwałę nr XIX/434/04 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta Elbląga. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). W § 1 ust. 1 uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości : 1) budynki, grunty lub ich części, zajęte na potrzeby jednostek budżetowych podległych Radzie Miejskiej w Elblągu oraz instytucji kultury, których organizatorem jest gmina miasto Elbląg, nie objęte zwolnieniem zawartym w art.7 ust.1 i 2 u.p.o.l., 2) garaże, których właścicielami są inwalidzi poruszający się na wózkach inwalidzkich, 3) budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy miasta Elbląg, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art.3 ust.1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Elblągu wniósł o stwierdzenie nieważności powołanej uchwały Rady Miejskiej w Elblągu w całości, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w uchwale zwolnień z podatku od nieruchomości, które mają charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy podniósł, że wszystkie zwolnienia w przedmiotowej uchwale zostały skierowane do indywidualnie oznaczonych podmiotów i wykraczają one poza "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art.7 ust.3 u.p.o.l. Zaznaczył, że w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na wykluczenie wprowadzania przez radę gminy zwolnień w podatku od nieruchomości określonych podmiotów i zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych – wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Go 265/09, z dnia 20 października 2009r., sygn. akt I SA/Go 287/09 oraz z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Go 264/09, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I SA/Gl 524/11 i z dnia 20 października 2011r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006r., sygn. akt I SA/Gd 432/06. W świetle tego orzecznictwa zakres delegacji ustawowej obejmuje tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Skarżący stwierdził, że z norm ustanowionych w zaskarżonej uchwale można w sposób bezpośredni wywieść kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki jest przedmiot nim objęty. Zwolnienia mają więc charakter przedmiotowo-podmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji określonej w art.7 ust.3 u.p.o.l. Wskazane zwolnienia skierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania podmiotów. Powyższe wykluczało możliwość ustanowienia ich przez Radę Miejską w Elblągu na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Elblągu wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że w art.7 ust.3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. Rada ma pełną swobodę przy wprowadzaniu zwolnień. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ograniczenia tej kompetencji rady wynikają nie tyle z brzmienia art.7 ust.3, co z jego wykładni systemowej. Wskazano, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Organ powołał przy tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt : SA/Kr 2394/93, III ARN 44/94 oraz uchwałę Sądu Najwyższego sygn. akt III AZP 7/94. Podkreślił, że biorąc pod uwagę brzmienie art.217 Konstytucji i art.7 ust.3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że rada gmina nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Jeżeli zwolnienie dotyczy określonego przedmiotu np. budynku, budowli, gruntu, lokalu, to dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru – jest to zwolnienie przedmiotowe. Reasumując, stwierdzono, że sporny przepis uchwały nie jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, Rada Miejska w Elblągu uprawniona była do podjęcia uchwały w takim kształcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na wstępie przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. nr 200, poz. 1682), dalej powoływaną jako "ustawa nowelizująca", wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie o podatkach i opłatach. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art. 11 ustawy nowelizującej. Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 u.p.o.l. dotyczący zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. – rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji, rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust. 1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1 w drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe. Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości. Art.7 ust.2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie precyzował bowiem jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art.7 ust.1), natomiast art.7 ust.3 u.p.o.l., zawierający po nowelizacji upoważnienie do ustanawiania zwolnień (poprzednio zawarty w ust.2), jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień wyłącznie przedmiotowych. Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień stwierdził: " (...) skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo- przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art.217 Konstytucji RP w zw. z art.7 ust.1 i art.7 ust.3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.". Sąd podziela również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1785/10, w którym stwierdzono, że skoro art.7 ust.3 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art.7 ust.1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Reguła ta znajduje też oparcie w art.168 i art.217 Konstytucji RP dającym jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jedynie w sytuacji, gdy upoważniają do tego przepisy ustawowe. Skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Przechodząc zatem do analizy kwestii spornych w niniejszej sprawie, a odnoszących się do zagadnienia, czy ustanowione przez Radę Miejską w Elblągu w zaskarżonej uchwale zwolnienia od podatku były dopuszczalne w kontekście delegacji ustawowej zawartej w art.7 ust.3 u.p.o.l., Sąd podzielił co do zasady stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Rozważyć zatem należy jak rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Przepis art.2 ust.1 pkt 1–3 u.p.o.l., normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wymienia on grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art.2 ust.2 i ust.3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art.2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art.7 ust.3 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art.2. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też podmiotowo – przedmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art.7 ust.1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art.3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa (podkreśl. wł. Sądu), tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej. Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09 (Lex nr 524579), że mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie, hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art.7 ust.3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienia ustanowione w § 1 ust.1 mają, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania wskazano bowiem na konkretne podmioty, w których posiadaniu się one znajdują tj. jednostki budżetowe podległe Radzie Miejskiej w Elblągu, instytucje kultury, których organizatorem jest gmina miasta Elbląg, inwalidzi poruszający się na wózkach inwalidzkich, gmina miasta Elbląg. Przekroczenie upoważnienia ustawowego z art.7 ust.3 u.p.o.l. stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art.91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art.147§1 p.p.s.a.. W myśl art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2008 r. nr 7, poz. 39 ze zm.), jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem, prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru; w wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, iż w przypadku stwierdzenia przez prokuratora, że uchwała organu samorządu terytorialnego jest niezgodna z prawem - do prokuratora należy wybór jednego spośród wskazanych przez ustawodawcę trybów zmierzających do przywrócenia stanu zgodności z prawem, czy to przez zmianę lub uchylenie uchwały przez organ, który ją wydał, czy też przez wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. Zadaniem prokuratury jest strzeżenie praworządności (art.2 ustawy o prokuraturze). Wnosząc skargę na uchwałę w powyższym trybie prokurator nie działa we własnej sprawie lecz jako reprezentant interesu publicznego. Ustawodawca zwolnił prokuratora z obowiązku uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia (wezwania organu do zmiany lub uchylenia skarżonego aktu), co wynika z art.52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zgodnie z przepisem art.147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art.3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl art.91 ust.1 zdanie pierwsze ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak : w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w art.156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W przypadku natomiast nieistotnego naruszenia nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Nadto zgodnie z art.94 ust.1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Orzeczenie o nieważności aktu organu gminy ma więc charakter deklaratoryjny, stwierdza jedynie zaistnienie przesłanki skutkującej nieważnością uchwały z mocy prawa, ze skutkiem ex tunc. W myśl art.147 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny może stwierdzić nieważność w całości lub w części uchwały rady gminy będącej aktem prawa miejscowego w każdym czasie, o ile uchwała ta została wydana z naruszeniem prawa. W oparciu o ten właśnie przepis Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości.