I SA/Op 163/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], ustalił A.D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 46.968,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego dotyczące przychodów roku 2004, w ramach którego organ I instancji uznał, że poniesione przez skarżącego w badanym okresie wydatki nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku przychodach, ani w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych. Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 14 maja 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję, organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, jakie środki finansowe (zasoby) pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów posiadał podatnik na dzień 31.12.2003 r., które mogły posłużyć finansowaniu wydatków 2004r. Nadto zalecił przy ponownej ocenie, uwzględnienie wydatków i przychodów gotówkowych podatnika związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w postaci kantoru walutowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 146.927,00 zł. Mając na względzie zalecenia organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i przeanalizował zasoby majątkowe skarżącego w celu ustalenia, czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności dla wydatków roku 2004. Jak wynikało ze złożonego przez skarżącego "oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz o poniesionych wydatkach" na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponował on majątkiem w postaci: • prawa własności nieruchomości, położonej w K. ul. [...]o wartości 1.400.000 st. zł (wartość określona w umowie darowizny - akt notarialny Rep. [...] z dnia 10 listopada 1983r.), oraz gruntów położonych we W. o wartości 44.000zł (wartość określona w umowie sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 9 grudnia 2002r.), • 28.700 szt. akcji nabytych w 2003 r. o wartości wg ceny zakupu 94.196 zł, • środków pieniężnych na rachunkach bankowych w BS "A" (1.040,66zł), w Banku PEKAO S.A. (441,76zł; 1,98 USD; 3,96 EURO) i na koncie maklerskim w Banku PEKAO S.A (3.277,39zł), • środków pieniężnych w gotówce przechowywanych w domu: w tym w kwocie 38.000 zł oraz w kwocie 21.090 EURO (co stanowiło równowartość kwoty 97.688,60 zł), • dwóch samochodów osobowych, tj. marki Mercedes nr rejestr. [...] o wartości 28.000,00 zł (zakupiony 2.11.1997 r., a sprzedany 14.09.2004 r.) oraz Fiat 126P nr rejestr. [...] o wartości 37.500.000,00 starych zł, tj. 3.750,00 PLN (zakupiony 16.11.1993 r.). Odnośnie środków pieniężnych posiadanych na dzień 1.01.2004 r. skarżący w piśmie z dnia 23 grudnia 2008 r. oświadczył, że są częścią jego oszczędności gromadzonych od momentu podjęcia pierwszej pracy. Jako źródło pochodzenia tych oszczędności wskazał spadek otrzymany po matce - około 43.000 USD (przekazywany przez rodzinę we Włoszech od 1969r.), dochody z działalności gospodarczej w charakterze taksówkarza prowadzonej w latach 1981-1988 i dochody z handlu bonami dolarowymi oraz walutą obcą w latach 1978-1988. Odnośnie dochodów z handlu bonami dolarowymi i walutą wskazał, że zgromadził znaczne ilości w USD, DEM a później Euro, co mogą poświadczyć byli funkcjonariusze milicji K.J. i M.S., którzy widzieli u niego duże ilości pieniędzy w czasie przeprowadzanych rewizji. Nadto A.D. wyjaśnił, że oszczędności przechowywał w różnych miejscach, jednak sporadycznie na koncie bankowym, ponieważ nie miał zaufania do banków i mililcji m.in. z powodu rewizji przeprowadzanych u niego w mieszkaniu w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, co może potwierdzić jego była żona Ł.D. Poinformował także, że w 2001 r. otrzymał kwotę 60.000,00 zł z tytułu sprzedaży części pawilonu z gruntem w D. W kwestii wykazanych w oświadczeniu środków w walucie obcej w wysokości 21.090 Euro, skarżący wskazał, że wykupił je z własnego kantoru walut w D.w dniach od 23 do 31 grudnia 2003r. i zabrał do domu, ze względu na brak chętnych na zakup waluty. Wykupioną walutę sprzedawał sukcesywnie w różnych kantorach po korzystnym kursie w trakcie 2004r. W toku przesłuchania zeznał jednak, że sprzedaż waluty nie została ujęta w zestawieniach kupna i sprzedaży w prowadzonym przez niego kantorze. W kolejnym piśmie skarżący przedstawił wyjaśnienia dotyczące swej sytuacji majątkowej oraz zgromadzonych zasobów pieniężnych przed 2004 r. Wskazał, iż po okresie prowadzenia kantoru w ramach spółki z P.J. - przez okres około 1,5 roku nie prowadził żadnej działalności. W tym okresie działalność gospodarczą w zakresie kantoru wymiany walut obcych w D prowadziła jego żona H.D. W październiku 2002r. żona zaprzestała prowadzenia tej działalności, a uruchomił taką działalność skarżący. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że nie korzystał z kredytu, a zatem podejmując działalność kantorową musiał posiadać własne środki pieniężne pozwalające na prowadzenie takiej działalności. Podtrzymał także wcześniejsze wyjaśnienia o zgromadzeniu dużych oszczędności w walutach obcych wskazując, że zasadnicze oszczędności poczynił w latach 1969-1995. Wyjaśnił przy tym, iż w okresie, kiedy kantor nie przynosił dochodów, koszty utrzymania pokrywał ze zgromadzonych w latach 1969-1997 oszczędności w dewizach. Nadto część oszczędności lokował na giełdzie, korzystając z usług maklerskich. Chociaż gra na giełdzie nie przyniosła spodziewanych większych zysków, to jednak utrzymywał przez kolejne lata w obrocie giełdowym praktycznie podobną sumę pieniędzy. W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami pełnomocnik skarżącego złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków: K. J. i M. S. na okoliczność handlu w latach 1978-1988 bonami dolarowymi i walutą obcą, Ł.D. na okoliczność otrzymania w 1969r. przez skarżącego spadku po matce od rodziny z Włoch w wysokości 43.000 USD, P.J. - na okoliczność posiadania przez skarżącego oszczędności w dewizach i złotych polskich oraz wykorzystywania ich w działalności gospodarczej (kantor wymiany walut) prowadzonej wspólnie z P. J. w ramach spółki cywilnej w latach 1989-2000, oraz przesłuchania R.K. - na okoliczność wielokrotnych zatrzymań i rewizji osobistych u skarżącego oraz posiadania przez niego w latach 1981-1989 znacznych ilości bonów dolarowych i złotych polskich. Po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów organ doszedł do przekonania, że skarżący mógł zgromadzić w gotówce na dzień 1.01.2004r. środki w kwocie 38.000 zł i 21.090 EURO. W przypadku kwoty 38.000 zł przechowywanej w domu w sejfie, organ przyjął, że część tej kwoty wynoszącą 33.955,14 zł skarżący pobrał z własnego kantoru, a pozostałą część stanowiły jego oszczędności. Pobranie kwoty 33.955,14 zł potwierdzają dowody KW nr [...] i [...] wystawione odpowiednio na kwoty 30.000,00 zł i 3.955,14 zł. Odnosząc się z kolei do posiadania przez skarżącego kwoty 21.090 EURO (skupionej z własnego kantoru) organ wskazał, że przeprowadzona w kantorze walutowym A.D. kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości, w związku z czym postępowanie kontrolne nr [...] zakończono wynikiem kontroli z dnia 20 grudnia 2006 r. Skarżący nie zgodził się z tym, bowiem jak twierdził nie wykazał dochodu ze sprzedaży walut w ewidencji księgowej za 2004r., co powinno skutkować uznaniem prowadzonej w ramach działalności gospodarczej księgi za nierzetelną. W związku z tym dokonał stosownych korekt zeznań podatkowych za lata 2003 i 2004., a Drugi Urząd Skarbowy w Opolu uznał złożone przez podatnika korekty. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Skarbowego w Opolu przyjął, że podatnik w dniu 1.01.2004r. posiadał zasoby gotówki w kwocie 21.090 EURO oraz 38.000,00 zł. Nie oznaczało to jednakże, zdaniem organu, iż wykazane w oświadczeniu środki pieniężne w gotówce mogły posłużyć finansowaniu wydatków roku 2004, należało bowiem dokonać ustaleń w zakresie legalności źródeł ich pochodzenia, gdyż stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w rozliczeniu poniesionych wydatków mogą być uwzględnione wyłącznie składniki mienia pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów oraz dowodu z przesłuchania strony organ I instancji uznał, że oszczędności posiadane przez podatnika na koniec 2003 r. nie mogły pochodzić z legalnych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów i przyjął, że na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący nie mógł dysponować jakimikolwiek legalnymi środkami pieniężnymi, w tym w gotówce (38.000zł oraz 21.090 Euro), jak również na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 4.729,81 zł, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Organ powołał się na przeprowadzony w dniu 4.03.2009 r. dowód z przesłuchania strony i szczegółowo opisał treść wyjaśnień złożonych przez skarżącego. Wynikało z nich, że w latach 1966-1981 skarżący pracował na etacie w różnych firmach. W 1981 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako taksówkarz i prowadził ją do 1989 r. W 1989 r. rozpoczął działalność kantorową ze wspólnikiem i prowadził ją do 2001 r. Jeszcze w okresie zatrudnienia na etacie, tj. około 1980 r. zaczął się trudnić pośrednictwem w zakresie kupna i sprzedaży bonów dolarowych, co czynił do momentu rozpoczęcia wspólnie z P. J. zarejestrowanej działalności kantorowej. W 1969 r. dostał spadek po matce w kwocie 43.000 dolarów. Kredytów i pożyczek nie zaciągał. W dniu 16.10.1968 r. zawarł pierwszy związek małżeński z Ł.D., rozwiązanie tego związku nastąpiło w 1984 r. Następny związek małżeński zawarł w dniu 25.02.1989 r. z H.D. W pierwszym związku rodzina składała się z 3 osób, a w drugim z 4 osób. Pierwsza żona pracowała sporadyczne na etatach w różnych firmach. Druga żona w pracowała w P., a po urodzeniu syna była na urlopie wychowawczym, potem wróciła na krótko do P., gdzie pracowała najprawdopodobniej do 1994 r., potem znów nie pracowała. Po rozwiązaniu spółki z P. J. w 2001 r. skarżący przez 6 miesięcy był na zasiłku dla bezrobotnych, a żona zajęła się prowadzeniem kantoru walutowego aż do końca lutego 2003 r. W październiku 2002 r. skarżący zarejestrował działalność kantorową na siebie i przez kilka miesięcy wraz z żoną prowadzili działalność jednocześnie, w tym samym miejscu, tj. w D.W., każdy z małżonków po pół dnia, zatrudniając tego samego pracownika po połowie etatu. Dochody uzyskiwane z tego tytułu nie były duże, a większe wydatki były finansowane z innych dochodów skarżącego. Z jego dochodów pochodziły również oszczędności. Po rozwodzie z Ł.D. majątek został podzielony w ten sposób, że żona otrzymała mieszkanie z wyposażeniem, a skarżący samochód. Ponadto skarżący przekazał byłej żonie pieniądze, nie pamiętał ile, ale była to znacząca kwota. Płacił również alimenty na syna oraz opłacał mu prywatną szkołę w K., nie pamiętał jednak wysokości tych kwot. Na utrzymanie syna łożył do 1988r. Przed rozwiązaniem pierwszego małżeństwa podatnik zamieszkał z przyszłą żoną H. w jej mieszkaniu. Na jej rzecz, jeszcze przed ślubem, przekazał darowiznę w postaci wkładu na spółdzielcze mieszkanie własnościowe. Z większych wydatków poniesionych przed 2004 rokiem kontrolowany wymienił 3 samochody, które wykorzystywał w działalności jako taksówkarz, później nabył jeszcze kolejno 5 samochodów osobowych, przy czym równocześnie posiadał nie więcej niż dwa samochody. Około roku 1993 lub 1994 wspólnie z żoną H. i małżonkami J. nabył lokale użytkowe w D.W. oraz grunt sąsiadujący z pawilonem. Ceny nabycia kontrolowany nie pamiętał. Nieruchomości te zostały sprzedane w roku 2000 lub 2001 za sumę 120.000,00 zł, która przypadła po połowie małżeństwu J. i małżeństwu D. Ponadto w 2002 r. podatnik wspólnie z żoną kupił niezabudowaną działkę we W. Dom w K. A.D. otrzymał w formie darowizny w roku 1983. Zeznał ponadto, że odziedziczył w 1969 r. spadek po matce, który otrzymał w formie pieniężnej w kwocie 43.000 USD. Kwoty tej nie dostał jednorazowo, lecz w częściach, które przekazywał mu kuzyn mieszkający we Włoszech. Pierwszą część spadku dostał w 1969 r., a ostatnią około roku 1986 lub 1987. Skarżący często jeździł do Włoch i przywoził te pieniądze w gotówce, wwóz waluty obcej do kraju zgłaszał tylko częściowo. Pieniądze te przechowywał w skrytkach w domu. Do banku wpłacał niewielkie kwoty, w takiej wysokości, w jakiej deklarował przywóz waluty na granicy. Dowodu nabycia spadku nie posiada. Z pieniędzy pochodzących ze spadku wniósł wkład do spółdzielni na mieszkanie lokatorskie, zakupił wyposażenie mieszkania, tj. meble, kolorowy telewizor, sprzęt domowy oraz 4 samochody, przy czym kupując nowy samochód, sprzedawał poprzedni. Dolary na złotówki zamieniał w ten sposób, że w banku wymieniał walutę na bony, a bony sprzedawał potrzebującym ludziom. Skarżący nie pamiętał, jaka kwota pieniędzy ze spadku pozostała mu po sfinansowaniu wskazanych wydatków, ponieważ równocześnie gromadził pieniądze z działalności taksówkarskiej i z obrotu bonami dolarowymi i walutami obcymi. Usługi przewozu osób taksówką świadczył w latach 1981-1989. Działalność zarejestrował najpierw w P., potem w Ł.. Usługi świadczył na terenie całego województwa opolskiego. Podatek od tej działalności płacił w formie karty podatkowej. Równocześnie trudnił się handlem walutami i bonami dolarowymi. W godzinach porannych w dni powszednie zajmował się handlem walutami, a po południu i w dni wolne od pracy jeździł taksówką. W 1989 r. rozpoczął prowadzenie zarejestrowanej działalności kantorowej wspólnie z P. J. w formie spółki cywilnej. Do spółki wniósł pieniądze w walucie polskiej, lecz nie pamiętał, ile. Skarżący stwierdził, że po wniesieniu udziałów do spółki pozostało mu jeszcze dużo pieniędzy, około 320.000 marek i około 70.000-80.000 dolarów, a ilości złotówek nie pamiętał. Zyski spółki były dzielone po połowie. Pod koniec działalności mogło się zdarzyć, że spółka nie miała zysku, co było powodem jej likwidacji. Na dzień rozwiązania spółki pozostało stare wyposażenie oraz gotówka, którą wspólnicy podzielili się po połowie. Z działalności spółki skarżący nie zgromadził oszczędności, ponieważ dochód z tego źródła wydawał na bieżąco. Bieżące wydatki były nawet większe, niż dochody uzyskane ze spółki, tak więc część bieżących wydatków podatnik pokrywał z oszczędności z lat wcześniejszych. Od momentu powstania w Polsce giełdy papierów wartościowych, tj. od 1991 lub 1992r. skarżący zaczął inwestować w obrót papierami wartościowymi za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO S.A. Nie pamiętał, jaką kwotę zainwestował, stwierdził jedynie, że była to niewielka część jego oszczędności. Nie osiągnął jednak zysków, a do końca 2002 r. "per saldo" poniósł stratę. Skarżący wskazał także, że pod koniec działalności z P. J. tj. w 2000 r., uczynił go wykonawcą swojej ostatniej woli i upoważnił go do swoich rachunków bankowych i konta maklerskiego. P. J. mógł wydawać wszelkie dyspozycje na tych rachunkach, a w razie jego śmierci, dokonać podziału oszczędności pomiędzy spadkobierców, zgodnie z ostatnią wolą skarżącego. Ponadto P. J. wiedział o pieniądzach przechowywanych w skrytkach poza rachunkami bankowymi, pokazał mu skrytki wraz z pieniędzmi w ilości 200.000 marek i 30.000 USD. Podatnik stwierdził, że nie potrafi rozgraniczyć, z których źródeł pochodzą zasoby pieniężne posiadane w dniu 31.12.2003 r., ponieważ nie prowadził rozliczeń poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, a w skrytkach przechowywał łącznie pieniądze z różnych źródeł. Dalej organ przeanalizował zeznania P.J. i wskazał, że zeznania skarżącego znajdują potwierdzenie w zeznaniach tego świadka. P.J. potwierdził, że skarżący przed rozpoczęciem wspólnej działalności handlował bonami dolarowymi i był taksówkarzem, stąd miał bardzo dużo pieniędzy. Świadek przyznał również, że jako wykonawca ostatniej woli skarżącego widział te pieniądze osobiście w 2000 roku, było to 200.000 marek niemieckich i 30.000 dolarów amerykańskich. Nadto świadek potwierdził okoliczność wniesienia wkładu do spółki i niewielkich zysków uzyskiwanych z tej działalności. Fakt handlu dewizami i posiadania waluty potwierdzili również przesłuchani na wniosek skarżącego byli pracownicy milicji świadkowie R. K. oraz M. S. Świadkowie ci nie potwierdzili jednakże wszystkich twierdzeń skarżącego, w tym faktu zatrzymania go, dokonania przeszukania w jego mieszkaniu, zablokowania konta bankowego i zabezpieczenia jego samochodu. Z kolei świadek K. J. zeznał, iż w czasie gdy pracował jako funkcjonariusz milicji nie miał styczności ze skarżącym, nie kontrolował go, nie przesłuchiwał, nie legitymował i nie wie nic na temat jego działalności. Jednocześnie organ wskazał, że była żona skarżącego Ł.D. potwierdziła fakt otrzymania spadku przez skarżącego. Zeznała, że ponosił wydatki w trakcie trwania małżeństwa, w tym wniósł wkład do spółdzielni mieszkaniowej na mieszkanie lokatorskie, kupił meble i kolorowy telewizor oraz samochód Fiat 126p. Według świadka, z pieniędzy ze spadku skarżący kupił dom w K., który wyremontował. Po ustaniu małżeństwa podział majątku został dokonany sądownie. Jej przyznano mieszkanie wraz z wyposażeniem oraz alimenty na syna, natomiast skarżącemu przypadł samochód. Oprócz majątku podzielonego sądownie otrzymała od skarżącego 100.000,00 zł, co w roku 1984 było bardzo dużą kwotą. Świadek potwierdziła, że w mieszkaniu była raz przeprowadzona rewizja, podczas której zabrano jakieś dokumenty, przede wszystkim paszport skarżącego i jakieś dokumenty związane ze spadkiem. A. D. był w tym czasie zatrzymany na kilka dni, ale nie pamiętała z jakiego powodu. Nadto wskazała, że w czasie trwania ich związku małżeńskiego (aż do rozwodu) mąż trudnił się handlem walutą i opisane przez nią przeszukanie oraz zatrzymanie miało związek z tym handlem. A. D. zajęto samochód i konto bankowe. Świadek nie wiedziała jednak ile pieniędzy było na koncie, gdyż konto należało wyłącznie do męża. Było to konto dewizowe w dolarach. Świadek nie wiedziała również, jakie dochody uzyskiwał skarżący z handlu walutą i z działalności jako taksówkarz oraz jakie oszczędności zgromadził w okresie trwania małżeństwa. Celem ustalenia stanu majątkowego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ, w oparciu o przedłożone przez stronę i uzyskane przez organ dowody, m.in. w postaci wyjaśnień i oświadczeń strony, informacji o posiadanych rachunkach bankowych, wydruków dokumentów złożonych przez małżonków D. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu i danych statystycznych odnośnie przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie, przeprowadził analizę uzyskanych w latach 1998-2003 dochodów i poniesionych wydatków. W wyniku tej analizy organ ustalił, że jedynie w roku 2001 małżonkowie D. uzyskali przychody wyższe niż poniesione wydatki, co było wynikiem sprzedaży nieruchomości w D.W. Natomiast w pozostałych latach porównanie kwoty poniesionych wydatków z wielkością osiągniętych w tym czasie dochodów wskazywało na wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 33.494 USD. Z uwagi na fakt, że skarżący gromadził oszczędności w dolarach amerykańskich organ przeliczył różnice wynikające z nadwyżek wydatków nad dochodami za lata 1998-2003 na wskazaną walutę. Dalej organ wskazał, że skoro skarżący na początek badanego okresu posiadał zasoby gotówkowe w kwocie 140.418 zł (4.729,81 zł na rachunkach bankowych, 38.000 zł w gotówce i 21.090 EURO o wartości 97.688,60 zł), co stanowiło równowartość 36.100 USD i był w stanie pokryć niedobór za lata 1998-2003 w wysokości 33.494 USD, to musiał posiadać zasoby wynoszące co najmniej 69.600 USD. Organ uwzględnił zatem wyjaśnienia skarżącego, że w 2000 r. posiadał 200.000 DEM i 30.000 USD, które znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadka J. i doszedł do wniosku, iż zasoby podatnika w walutach obcych w 1989 r. po wniesieniu udziałów do spółki, w przeliczeniu na dolary amerykańskie mogły wynosić około 242.800 - 252.800 USD. Jednak analizując podane przez podatnika źródła pochodzenia tych zasobów, organ wykluczył spadek otrzymany po matce. Stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność jego otrzymania, jak również nie potrafił wskazać, czy nabycie spadku było stwierdzone sądownie i czy zapłacił z tego tytułu podatek. Za wątpliwe w związku z treścią zeznań przesłuchanych świadków (byłych milicjantów) uznał organ twierdzenia skarżącego i jego byłej żony o zabraniu przez funkcjonariuszy w trakcie przesłuchania dokumentów związanych ze spadkiem. Organ wskazał, że być może A. D. otrzymał od rodziny swojej matki jakieś pieniądze, jednak nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, że była to kwota wskazywana przez stronę. Przy czym organ zauważył, że kwota ta stanowiłaby zaledwie 17 % zasobów pieniężnych wskazywanych przez skarżącego na rok 1989, a wobec znacznych wydatków związanych z utrzymaniem 3 osobowej rodziny, alimentami na syna i opłatami za jego prywatną szkołę, a także wydatkami mieszkaniowymi, umeblowaniem, dwukrotnym sfinansowaniem wkładu do spółdzielni, przekazaniem pierwszej żonie 100.000 zł, środki te i tak zostałyby skonsumowane na pokrycie tych wydatków. Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego, aby źródłem gromadzonych oszczędności były zasoby pieniężne pochodzące z prowadzonej w latach 1982-1989 działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług przewozu osób taksówką. W oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą (ustawa z dnia 18.12.1976r. o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin /Dz.U. Nr 40, poz. 235/ oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), organ dokonał oszacowania dochodów, jakie podatnik mógł osiągnąć z tego tytułu. Dla potrzeb tego szacunku organ przyjął najwyższe z przewidzianych dla tej grupy ubezpieczonych stawki stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, w tym od stycznia 1982r. do listopada 1983r. dwukrotność najniższego miesięcznego wynagrodzenia pracowników gospodarki uspołecznionej, natomiast od grudnia 1983r. do końca września 1989r. - pięciokrotność najniższego wynagrodzenia. Z ustaleń organu wynikało, iż w latach 1982-1989 maksymalna wielkość dochodów z tego źródła wyniosłaby łącznie 3.054.500 zł (sprzed denominacji), przy czym ponieważ skarżący gromadził zasoby w dolarach, organ przeliczył wskazaną kwotę na dolary, przyjmując odpowiednio obowiązujący w latach 1982-1989 średni "czarnorynkowy" kurs dolara, co dało kwotę 3.910,80 USD. Dokonując analizy porównawczej, organ posłużył się opracowaniem M.Gruszczyńskiego i Macieja Stokłosy "Efektywność nieoficjalnego rynku walutowego w Polsce w latach 1982-1989". Dyrektor zaznaczył jednakże, iż z informacji uzyskanej od organów wynikało, że skarżący faktycznie w latach 1981-1989 opłacał składki od minimalnej podstawy ich wymiaru, co może przeczyć twierdzeniom skarżącego, że uzyskiwał jako taksówkarz tak wysokie dochody. Mając to na uwadze organ stwierdził, że maksymalne dochody z działalności gospodarczej w zakresie transportu osobowego mogły być nieco wyższe od przeciętnego wynagrodzenia, ale gdyby nawet były pięciokrotnie wyższe, to w sumie w latach 1982-1989 niemożliwe byłoby zgromadzenie z tego źródła oszczędności w kwocie 242.800 - 252.800 USD, bo takiej kwoty podatnik nie mógłby zarobić. Organ podkreślił przy tym, że skarżący w tym okresie ponosił wydatki znacznie przewyższające przeciętne dochody. W kwestii oszczędności pochodzących z tytułu handlu walutami obcymi i bonami dolarowymi organ zgodził się, że strona miała możliwość finansowania posiadanych w latach wcześniejszych zasobów z tej działalności, wskazał jednakże, że działalność ta nie była opodatkowana, a wręcz niedozwolona przepisami prawa. Oznaczało to, że dochód z niej uzyskany i składniki majątku z niego nabyte nie mogły być uwzględnione w zasobach mienia posiadanego na początek 2004r., stanowiącego źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. W tej sytuacji organ I instancji uznał, iż oszczędności posiadane przez podatnika na koniec 2003 r. nie mogły pochodzić z legalnych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów i w konsekwencji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący nie mógł dysponować jakimikolwiek legalnymi środkami pieniężnymi, w tym w gotówce (38.000zł oraz 21.090 Euro), jak również na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 4.729,81 zł, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Nie uznał również, by wykazane w oświadczeniu akcje (28.700szt. w cenie nabycia 95.232,74zł) oraz samochód Mercedes zostały zgromadzone w latach poprzednich z przychodów, które były ujawnione i opodatkowane. Jednocześnie organ ustalił, że poniesione przez skarżącego w 2004r. wydatki wyniosły łącznie 789.155,57 zł, w tym: opłaty za telefony i abonament RTV - 3.996,24 zł, wydatki związane z zakupem samochodów osobowych - 7.841,18 zł, wydatki związane z nieruchomością - 946,30 zł, wydatki na utrzymanie domu - 6.781,91zł, wydatki związane z działalnością kantoru - 40.697,44 zł, wydatki na wyżywienie, ubrania, paliwo na cele prywatne, wyposażenie i remonty samochodów 5.300zł, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego w PEKAO S.A. I Oddz. w Opolu - 205,20zł, wydatki z rachunku inwestycyjnego prowadzonego w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. - 723.387,30zł (zakup papierów wartościowych). Z kolei ustalone przez organ przychody skarżącego w 2004 r. wyniosły 691.856,76zł, w tym: dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (kantor walut) w kwocie 46.477,91 zł, czynsz za najem działek w wysokości 1.000,00zł, odsetki dopisane na rachunku bankowym prowadzonym w PEKAO S.A. 5,82 zł, przychód ze sprzedaży akcji w kwocie 644.373,03 zł. Przy czym przychód ze sprzedaży akcji organ przyjął w wysokości pomniejszonej o koszt ich zakupu (28.700 sztuk akcji nabytych w 2003r. za kwotę 95.232,74 zł). Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują na brak legalnie zgromadzonych zasobów pieniężnych na początek 2004 r., Z tych przyczyn przychód ze sprzedaży akcji w kwocie stanowiącej równowartość kosztu ich nabycia (kwota 95.232,74zł) nie mógł być uznany za źródło pokrycia poniesionych wydatków tego roku. Z tego samego powodu organ nie uwzględnił w przychodach roku 2004 r., dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 14.09.2004 r. samochodu osobowego Marki Mercedes [...], o wartości 15.000,00 zł. Ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. organ I instancji w wydanej decyzji zestawił osiągnięte przychody z poniesionymi wydatkami w rozbiciu na poszczególne miesiące roku podatkowego. W wyniku tak poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. skarżący, nie dysponując zasobami z poprzednich lat, które mogłyby być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poniósł wydatki w kwocie 484.547,69 zł, przekraczającej udokumentowane dochody (288.644,39). Wyliczona przez organ różnica pomiędzy ujawnionymi przychodami oraz wydatkami w wysokości 195.903,30 zł, stosownie do treści 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. została opodatkowana wg stawki 75%, a ustalony podatek wyniósł 146.927 zł. Nadto organ I instancji ustalił, że uzyskane przez podatnika w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. przychody (dochody) wyniosły 403.212,37 zł, natomiast poniesione wydatki 413.792,04 zł. Stan środków pieniężnych na dzień 1 maja 2004 r. (rachunki bankowe, inwestycyjne oraz stan kasy w kantorze) wynosił 109.184,16zł, natomiast stan środków pieniężnych na 31.12.2004 r. wynosił wg organu 35.036,81 zł. Stąd nadwyżka przychodów nad wydatkami w tym okresie wyniosła 63.567,68zł (403.212,37zł + 109.184,16zł - 413,792,04zł - 35.036,81 zł). W odwołaniu od decyzji organu I instancji reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia norm prawa materialnego i procesowego poprzez bezpodstawne zastosowanie regulacji art. 20 ust. 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i 5 O.p., niezastosowanie art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p. i naruszenie regulacji dotyczącej zasad postępowania podatkowego i wydawania decyzji, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 78.824 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 68.103 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków - skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy tym warunkiem koniecznym jest, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc muszą mieć walor legalności. Zaznaczył również, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną są zasoby finansowe, którymi skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz to, czy ich źródłem były przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Rozpatrując ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że skarżący nie uwiarygodnił otrzymania od rodziny matki we Włoszech spadku w kwocie 43.000 USD. Poza obszernymi wyjaśnieniami i zeznaniami skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność otrzymania spadku po matce, a nawet nie wskazał, czy nabycie spadku było stwierdzone sądownie i czy z tego tytułu zapłacono należny podatek. Skarżący nie wskazał również żadnych dowodów, które potwierdzałyby przywiezienie przez niego waluty do kraju. Oceny tej, zdaniem Dyrektora, nie zmienia powoływana przez skarżącego, a potwierdzona przez świadka Ł. D. okoliczność dotycząca utraty dokumentów związanych z otrzymanym spadkiem. Zdaniem Dyrektora ta wersja jest wątpliwa. Zeznania świadków R. K. oraz M. S. nie potwierdziły, aby w mieszkaniu małżeństwa D. było przeprowadzone przeszukanie. Ponadto z zeznań tych świadków nie wynika, że wobec A. D. było prowadzone jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze, co tym samym wyklucza możliwość zabrania podatnikowi przez milicjantów jakichkolwiek dokumentów. Treść tych zeznań wskazuje, że skarżący w związku z nielegalnym handlem walutami obcymi i bonami dolarowymi wielokrotnie był zatrzymywany do wyjaśnienia, jednakże z uwagi na fakt, że podatnikowi nie został udowodniony obrót wartościami dewizowymi, z tych czynności sporządzane były jedynie notatki służbowe. W opinii Dyrektora, faktu otrzymania przez A. D. spadku nie potwierdzają także, wbrew twierdzeniu odwołania, zeznania świadka R. K., bowiem nie wynika z nich wprost by świadek potwierdził fakt otrzymania spadku przez podatnika. W tej kwestii świadek przytoczył jedynie słowa skarżącego, który twierdził, że część posiadanej przez niego gotówki pochodzi ze spieniężenia spadku otrzymanego z Włoch. Organ odwoławczy podkreślił, że niczym nie poparte twierdzenia strony, jak również zeznania świadków w kwestii dotyczącej otrzymania przez skarżącego od rodziny matki we Włoszech spadku, nie mogą zastąpić bezpośredniego dowodu. Zauważył także, iż gdyby nawet skarżący otrzymał od rodziny matki we Włoszech jakąś kwotę pieniędzy, to nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, iż była to kwota 43.000 USD. Gdyby nawet uznać za wiarygodne otrzymanie przez podatnika spadku w tej kwocie to należało mieć na uwadze, iż do 1989 r. skarżący ponosił znaczne - jak sam wskazywał - wydatki, na które składały się: utrzymanie 3-osobowej rodziny z pierwszą żoną, następnie alimenty na syna i opłaty za prywatną szkołę syna, wyposażenie pierwszego mieszkania (telewizor, meble, sprzęt domowy), koszty nabycia darowizny nieruchomości w K. wraz z kosztami remontu tej nieruchomości, zakupy samochodów, dwukrotne sfinansowanie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, przekazanie pierwszej żonie po rozwodzie kwoty 100.000 zł i wniesienie w 1989r. wkładu do spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe wydatki Dyrektor doszedł do przekonania, że środki pochodzące ze spadku, jeśli nawet podatnik je rzeczywiście otrzymał, zostały spożytkowane, a tym samym nie mogły stanowić oszczędności na dzień 31.12.2003r. Organ odwoławczy podzielił również wnioski organu I instancji, że niemożliwe było poczynienie oszczędności pozwalających na zgromadzenie posiadanego przed początkiem 2004 r. majątku z prowadzonej przez podatnika w latach 1981-1989 działalności w zakresie świadczenia usług przewozu taksówką. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, że niezrozumiałe było szacowanie wielkości dochodów, jakie skarżący mógł osiągnąć z tej działalności, w oparciu o wskazane w rozporządzeniu wymiary składek ZUS. Podkreślił, iż organ I instancji możliwy do uzyskania dochód wyliczył w maksymalnych wielkościach przewidzianych w przepisach, a nie w wielkościach, które stanowiły faktyczną podstawę opłacanych przez podatnika składek ZUS, co było korzystne dla strony. Podkreślił ponownie, że skarżący ponosił w tym okresie znaczne wydatki przewyższające przeciętne dochody. W zakresie dochodów z handlu walutą obcą oraz bonami dolarowymi Dyrektor stwierdził, że organ I instancji nie miał obowiązku dociekać, czy faktycznie w latach 1978-1988 podatnik prowadził taką działalność, jak również w jakiej wielkości przychody mógł z niej uzyskać, bowiem w obowiązujących w tamtym okresie systemie prawnym działalność ta była niedozwolona, a więc też nie mogła być opodatkowana. Skoro tak, za bezprzedmiotowy uznał zarzut odwołania o niedopuszczalności, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. opodatkowania przychodu z działalności niedozwolonej. W opinii organu odwoławczego niemożliwe było również zgromadzenie oszczędności w okresie prowadzenia przez p. A.D. działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży walut w kantorze walut (w latach 1989-2001). Ocena taka, zdaniem Dyrektora, znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego skarżącego oraz świadka P. J. Jak przyznał skarżący w toku przesłuchania, w okresie tym nie zgromadził żadnych oszczędności, ponieważ dochód z tego źródła wydawany był na bieżąco, a bieżące wydatki były większe, niż dochody uzyskane ze spółki, tak więc część bieżących wydatków musiał pokrywać z oszczędności z lat wcześniejszych. Potwierdził to również przesłuchany w dniu 23.02.2009r. P. J., który zeznał, iż w okresie prowadzenia wspólnie A. D. działalności gospodarczej ich spółka nie osiągała wielkich zysków, bowiem zarabiali jedynie na życie, a pod koniec działalności dochody spółki były tak małe, że ledwie starczały na wynagrodzenie dla pracownika. Świadek ten nie pamiętał jednak wielkości osiąganych przychodów i zysków. Dalej organ ocenił, że źródłem zgromadzenia przez skarżącego oszczędności nie mogły być również środki pieniężne pochodzące z inwestycji w obrót papierami wartościowymi, bowiem jak wyjaśnił podatnik, z działalności tej poniósł stratę. Do powstania zasobów majątku, zdaniem organu, nie przyczyniły się także uzyskiwane przez H.D. dochody. Dochody te, jak wskazał sam skarżący, były niewielkie, nadto żona pracowała tylko do 1994r., z przerwą na urlop wychowawczy, a potem dopiero w 2001r. rozpoczęła działalność gospodarczą. W rezultacie organ uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący posiadał wykazane w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne w gotówce, na rachunkach bankowych, jak również papiery wartościowe (28.700 szt. akcji), które stanowiłyby zasoby (mienie) pochodzące z lat poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dotyczyło to także mienia w postaci samochodu Mercedes nr rej. [...], którego organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił w spornym roku po stronie przychodów w kwocie 15.000zł stwierdzając, iż pojazd ten nie mógł być nabyty przez podatnika w 1997 r. ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł, wobec czego przychód z jego sprzedaży nie może być zaliczony do przychodów służących finansowaniu wydatków 2004r. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I Instancji w zakresie zasobów związanych z działalnością gospodarczą w postaci kantora walut uznając, że mogły one stanowić legalne źródło zasobów na dzień 1.01.2004r. Odnośnie posiadanych przez skarżącego na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w gotówce w kwocie 33.955,14 zł, które pobrał z kantoru w dniu 31 grudnia 2003 r. (co udokumentowano dwoma dowodami KW), organ zaznaczył, że uzyskany w ramach tej działalności dochód podlegał opodatkowaniu, a gotówka w kasie kantoru służyła podatnikowi do działalności gospodarczej (zakupu waluty). Przy czym, jak wynikało z akt sprawy w dniu 2 stycznia 2004r. skarżący zasilił kasę kantoru wpłacając kwotę 30.000 zł. Stąd jako legalne zasoby służące finansowaniu wydatków spornego roku organ uwzględnił tylko środki pieniężne w gotówce w wysokości 3.955,14 zł stanowiące różnicę pomiędzy gotówką wypłaconą z kasy kantoru w dniu 31.12.2003r. w łącznej wysokości 33.955,14zł (KW Nr [...] i [...]), a następnie wpłaconą w dniu 2.01.2004r. w wysokości 30.000zł (zasilenie kantoru). Z tych samych powodów organ skorygował ustalenia w zakresie nieuznanych przez organ I instancji środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w wysokości 1.040,66 zł, które należało przyjąć jako posiadane z legalnego źródła, bowiem rachunek ten był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał również, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nieprawidłowo przyjął wysokość uzyskanego w 2004 r. przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w kwocie 46.477,91 zł, (przychód ze sprzedaży walut w kwocie 4.008.480,89zł - wartość sprzedanych walut w cenie zakupu w kwocie 3.962.003,12zł + dopisane odsetki od środków pieniężnych na rachunku w Banku Spółdzielczym 0,14zł). Organ I instancji nie uwzględnił bowiem złożonej przez skarżącego w dniu 9 lutego 2009r. korekty zeznania podatkowego za 2004, w której skorygował on przychód z prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości 4.107.604 zł, koszty uzyskania przychodów do wysokości 4.091.562 oraz dochód do wysokości 16.041,40 zł. Nadto skorygował wysokość odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wielkość odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wykazana w złożonej przez skarżącego w dniu 9.02.2009r. korekcie, wielkość przychodów, kosztów, dochodu oraz dokonanych odliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie została zakwestionowana przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, w związku z czym należało przyjąć, iż w 2004r. uzyskany przez A. D. dochód z prowadzonej działalności gospodarczej kantor walut wyniósł 48.935,52 zł (przychód ze sprzedaży walut w wysokości 4.107.604 zł - wartość sprzedanych walut w cenie zakupu, 4.058.668,62zł + dopisane odsetki od środków pieniężnych na rachunku w Banku Spółdzielczym 0,14zł), a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 46.477,91zł. Organ odwoławczy nie zaakceptował również sposobu rozliczenia przez organ I instancji uzyskanych przychodów (dochodów) z poniesionymi wydatkami w rozbiciu na poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. W wyniku takiego rozliczenia organ I instancji ustalił, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wystąpiły w okresie od stycznia do kwietnia 2004r., natomiast w pozostałym okresie (maj-grudzień) wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami. Działanie takie organ odwoławczy uznał za błędne, gdyż w świetle regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującej w 2004r., okresem, w którym następuje porównanie przychodów z wydatkami jest cały rok podatkowy (kalendarzowy). Przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowią przedmiot i podstawę opodatkowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w stosunku do całego roku podatkowego, a nie wybranej części danego okresu podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że stan środków na początek 2004 r. wyniósł łącznie 4.995,80zł, w tym stan na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym 1.040,66 zł oraz środki pieniężne w gotówce w kwocie 3.955,14 zł, stanowiące różnicę pomiędzy gotówką pobraną w dniu 31.12.2003r. z kasy kantoru w łącznej wysokości 33.995,14 zł, a kwotą gotówki wpłaconą do kasy kantoru w dniu 2.01.2004r. w wysokości 30.000 zł. Przychody uzyskane przez skarżącego w 2004 r. organ ustalił na kwotę 694.314,37 zł, a poniesione wydatki wyniosły łącznie 789.155,57 zł. Uwzględniono również, że na koniec 2004 r. skarżący dysponował środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie łącznej 959,04 zł (na rachunku w Banku Spółdzielczym 560,80zł, na rachunku osobistym w PEKAO S.A 242,38 zł i na rachunku inwestycyjnym w CDM PEKAO S.A. 155,86zł). Dalej organ wskazał, że na dzień 31 grudnia 2004 r. nie uwzględniono po stronie wydatków stanu gotówki w kasie kantoru, bowiem na powyższą kwotę składała się m.in. kwota 30.000zł, wpłacona przez podatnika w dniu 2.01.2004r. jako zasilenie gotówki kantoru; pozostała kwota gotówki wynikała z rozliczenia w 2004r. kupna i sprzedaży walut obcych (utarg), który to "utarg" stanowił uzyskany w ramach działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu. W rezultacie wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po uwzględnieniu stanu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 3.955,14zł oraz różnicy pomiędzy saldem początkowym (rachunek w BS 1.040,66zł), a saldem końcowym (959,04 zł) środków pieniężnych zgromadzonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. w wysokości 81,62zł, wyniosła 90.804 zł (3.955,14zł + 81,62zł + 694.314,37zł - 789.155,57zł). Od przyjętej podstawy opodatkowania Dyrektor Izby, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił 75% podatek zryczałtowany wynoszący 68.103zł. W dalszej kolejności organ stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, w wydanej decyzji nie naruszono art. 68 § 4 i art. 70 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów do zasobów majątkowych uzyskanych przez podatnika przed 1989 r. w sposób dozwolony w drodze spadku i prowadzonej przez niego legalnej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Od tego też momentu następuje dopiero, stosownie do art. 68 § 4 O.p rozpoczęcie biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczyła roku 2004, a jej doręczenie nastąpiło w dniu 25 czerwca 2009r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawne zastosowanie regulacji art. 20 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 O.p., niezastosowanie art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, iż bezpodstawnie organy zakwestionowały posiadane przez skarżącego zasoby z lat wcześniejszych, jako niepochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika, organy nie zauważyły, iż zasoby skarżącego powstały przed 1989 r., czyli w okresie, gdy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem wymagać aby ustawa ta, która obowiązuje od 1 stycznia 1992 r., obejmowała swym zakresem stany podatkowoprawne z lat wcześniejszych, w tym przed 1989 r. Zdaniem pełnomocnika, nawet faktyczne wykorzystanie tych zasobów w latach obowiązywania ustawy, tj. w roku 2004 nie może prowadzić do ich opodatkowania, jak również do uznania, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Zasoby te nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie obejmuje ich żadna kategoria i przepis tej ustawy i nie mogą one być też w tej kategorii weryfikowalne. Stanowisko odmienne, zdaniem pełnomocnika narusza art. 217 Konstytucji jak i art. 4 i 5 O.p. W kwestii dochodów z handlu walutami obcymi i bonami dolarowymi, które organ uznał za działalność nielegalną, pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. nie mogą podlegać opodatkowaniu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem sam fakt uzyskania określonego majątku w sposób nielegalny nawet, jeśli był i jest naganny, nie daje organom prawa do jego opodatkowania, co potwierdza wyrok NSA sygn. I SA/Gd 1011/99. Natomiast organ do tych zasobów bezprawnie zastosował regulacje art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że jeżeli zasoby majątkowe powstały przez 1989r., to organ chcąc te dochody opodatkować, powinien mieć na uwadze regulację art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 O.p., natomiast w sprawie wszystkie te terminy zostały przekroczone. W zakresie naruszenia zasad postępowania pełnomocnik zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy, dokonując analizy danych i treści zeznań uczynił to wybiórczo, pod kątem ustalonej tezy. W odniesieniu do kwestii otrzymania przez skarżącego spadku po matce pełnomocnik podniósł, iż fakt ten potwierdził nie tylko skarżący, ale również była żona Ł. D.. Zdaniem pełnomocnika organy nie uwzględniły realiów tamtych czasów, nie biorąc pod uwagę, iż odziedziczona kwota pieniędzy stanowiła sumę niewyobrażalnie dużą w czasach PRL, a niewielka część tej sumy pozwalała na dokonywanie licznych zakupów o znacznej wartości, w tym np. domu, samochodu. Wskazał, iż panujący wtedy system nie dawał w rzeczywistości gwarancji prawa własności, przez co skarżący liczył się z możliwością konfiskaty otrzymanego spadku, a także podejrzenia o szpiegostwo na rzecz zachodnich krajów, a możliwość zaistnienia podejrzeń o szpiegostwo wzmacniał fakt prowadzenia licznych przesłuchań skarżącego przez funkcjonariuszy ówczesnych służb przy okazji oddawania paszportu po powrocie z Włoch. Z tych względów postanowił pozostawić do dyspozycji majątek matki swojemu kuzynowi M.B., który był bankierem i skarżący miał do niego zaufanie. Skarżący wyjeżdżał do Włoch celem przywiezienia pieniędzy w gotówce, której część zgłaszał na granicy. Jednakże w związku z upływem czasu obecnie nie posiada dokumentów potwierdzających faktu zgłoszenia przewozu przez granice tych środków, co organ obecnie tłumaczy na niekorzyść podatnika. Skarżący nie dokonywał zgłoszenia na granicy całości posiadanej waluty, bowiem obawiał się aresztowania w związku z podejrzeniem o szpiegostwo czy kolejnych długich przesłuchań na okoliczność posiadanych pieniędzy oraz wielkości i źródła zgromadzonego przez matkę majątku. W opinii pełnomocnika, organ nie miał prawa do żądania od podatnika przedstawienia określonych dokumentów, tym bardziej, iż taki obowiązek nie istnieje po upływie 40 lat, jednocześnie organ wyciąga niekorzystne dla skarżącego wnioski nie popierając ich dowodami. Nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w rozstrzygnięciu, że wątpliwym jest fakt utraty dokumentów podczas przesłuchania i ich zarekwirowanie przez milicję, faktu tego nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze milicji. Zdaniem pełnomocnika organ nie może wyciągać jakichkolwiek niekorzystnych dla skarżącego wniosków z zeznań tych świadków, którzy zeznali, iż wobec A. D. nie było prowadzone jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze. Podniósł, że organ I instancji nie miał uprawnienia do zdawania pytań odnośnie konfiskowanych dokumentów, a nadto wątpliwość budzi wiarygodność zeznań funkcjonariuszy niepoparta przez organ żadnymi dokumentami z komendy. Zwłaszcza, że trudno wymagać by po 30 latach byli funkcjonariusze pamiętali, co i czy w ogóle zabrali coś w czasie rewizji. Pełnomocnik wskazał, że wbrew stwierdzeniu organu w sprawie A. D. w latach 1982-1983 było prowadzone przez Wydział Dochodzeniowy - Komendy Miejskiej Milicji Obywatelskiej śledztwo, które zostało umorzone, co przeczy zeznaniom świadków i potwierdza, że w tym okresie przeprowadzane były rewizje. Nadto, zdaniem pełnomocnika, złożone przez byłego funkcjonariusza milicji K.J. zeznania są nieprawdziwe. Dalej pełnomocnik zarzucił, że organ nie uwzględnił realiów, jakie istniały w latach 70 i 80, w których wykonywanie zawodu taksówkarza było nadzwyczaj dochodowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie, z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, a następnie postanowieniem z dnia 14.05.2012 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny pochodzić ze źródeł w postaci przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów, bądź wskazane źródła są niewiarygodne. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych w tym roku oraz w latach poprzednich. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzut skargi wskazujący na przedawnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie był dochód za 2004r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, obliczony w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy u.p.do.f. Jak wskazano już wyżej, zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, przy czym wydatki te i wartości organ analizuje zarówno w zakresie w mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W przepisie nie zawarto zastrzeżenia uniemożliwiającego dokonywanie przez organy wskazanej analizy odnośnie mienia zgromadzonego w latach poprzednich, również za okresy objęte już przedawnieniem. Mienie to, stosownie do treści przywołanego przepisu musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z treści przywołanego przepisu wynika, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Pogląd taki wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje dopiero w roku poniesienia wydatków. W wydanej decyzji organ stwierdza fakt wydatkowania takich przychodów (dochodów) w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie ma natomiast obowiązku udowodnienia, w którym roku podatnik uzyskał nieujawniony przychód lub w jakim okresie zgromadzono środki finansowe ze źródeł nieujawnionych. Zadaniem organów jest jedynie wykazanie, że poczynione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyrokach WSA z dnia 02.10.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1277/09; z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 772/10; I SA/Kr 2180/11 z dnia 9.03.2012; wyroku NSA z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1138/10. W świetle poczynionych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4 i 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano wyżej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje z mocy prawa, a w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość tego podatku. Dopiero bowiem w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Od tego też momentu następuje, stosownie do art. 68 § 4 O.p rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja dotyczy bowiem 2004r., zatem wskazany termin pięcioletni upływał dopiero z końcem 2010r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana 22 czerwca 2009r i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 czerwca 2009r. Na marginesie zaznaczyć należy, że termin ten dotyczy wyłącznie wydania decyzji przez organ I instancji. Wobec tego chybiona jest argumentacja pełnomocnika podniesiona w skardze, a wskazująca na próbę opodatkowania zasobów uzyskanych co najmniej 20 lat wcześniej, a więc po upływie terminów wskazanych w art. 68 § 4 i 70 § 4 O.p. Dowodzi ona w istocie błędnego rozumienia, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instytucji przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 101/09, że decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżąca nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. także wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004r. sygn. akt II FSK 1934/08 i z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10 - wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd w składzie orzekającym podziela zaprezentowane stanowisko. W kontekście przeprowadzonych rozważań za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 4 i 5 O.p. Sąd podziela stanowisko ugruntowane już w orzecznictwie, a zaprezentowane w powołanych wcześniej wyrokach, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wykładni, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nieopodatkowane. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10, Lex nr 964556, który Sąd w pełni podziela, do momentu ujawnienia "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Reasumując, do konstrukcji podatku zastosowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje z mocy prawa, a w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość tego podatku. Również regulacje zawarte w art. 4 i 5 O.p. w związku z treścią art. 68 § 4 O.p. nie będą miały zastosowania instytucji zobowiązania wskazanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odrębne uregulowanie sposobu powstania zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł, w którym uniezależniono wysokość podatku od faktu złożenia deklaracji, czy uzyskania dochodu, oznacza, że terminy (słowa) użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać w sposób autonomiczny. Za takim rozumieniem wskazanych przepisów opowiedział się NSA w wyroku z dnia 26.09.2011r. II FSK 513/10 (dostępny na stronie internetowej NSA) i skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Sąd ten w przywołanym wyroku wskazał również, że "okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Fakt pokrycia posiadanych środków w źródłach nieopodatkowanych, oznacza konieczność zapłaty podatku wg stawki 75%. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego – i to innego niż będącego przedmiotem sporu – nie dotyczy zaś wykazania przesłanek uwalniających od podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. " Mając na względzie powyższe unormowania oraz konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, skoro wskazane regulacje podatkowe i wynikające z nich obowiązki mają umocowanie w ustawie oraz naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro tego przepisu organ nie stosował. W dalszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 121 § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, informacje z banków, przesłuchały świadków wskazanych przez skarżącego, wielokrotnie zwracały się do skarżącego o uzupełnienie składanych wyjaśnień i udzielenie stosownych informacji, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału, uwzględniły składane wnioski dowodowe. Organ odwoławczy dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego skorygował ustalenia organu I Instancji w zakresie zasobów związanych z działalnością gospodarczą w postaci kantoru walut i uznał, że mogły one stanowić legalne źródło zasobów na dzień 1.01.2004r. Ustalenia te nie budzą wątpliwości. Za trafne należy także uznać stanowisko organu odwoławczego odnośnie posiadanych przez skarżącego na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w gotówce w kwocie 33.955,14 zł, które pobrał z kantoru w dniu 31 grudnia 2003 r., a następnie w dniu 2 stycznia 2004r. zasilił kasę kantoru wpłacając kwotę 30.000 zł. Stąd słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że różnica w wysokości 3.955,14 zł (pomiędzy kwotą wypłaconą z kantoru, a następnie wpłaconą) stanowi zasób finansowy służący finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Prawidłowo postąpił organ odwoławczy korygując ustalenia dotyczące środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w wysokości 1.040,66 zł, skoro rachunek ten był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w kwestii przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w 2004r. Prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, że przychód ten wyniósł, zgodnie z dokonaną przez skarżącego korektą zeznania podatkowego za 2004, 4.107.604 zł, w tym koszty uzyskania przychodów 4.091.562 i dochód 16.041,40 zł. Organ odwoławczy przyjął również skorygowaną wysokość odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wielkość odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Stanowisko to jest prawidłowe, albowiem skarżący złożył stosowną korektę dotyczącą wielkości przychodów, kosztów, dochodu oraz dokonanych odliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie została ona zakwestionowana przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, to należało przyjąć te wartości według dokonanej korekty. Zatem uzyskany przez skarżącego w 2004r. dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci kantoru walut wyniósł 48.935,52 zł (przychód ze sprzedaży walut w wysokości 4.107.604 zł - wartość sprzedanych walut w cenie zakupu, 4.058.668,62zł + dopisane odsetki od środków pieniężnych na rachunku w Banku Spółdzielczym 0,14zł). Na aprobatę zasługuje także zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu rozliczenia przez organ I instancji uzyskanych przychodów (dochodów) z poniesionymi wydatkami w rozbiciu na poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., okresem, w którym następuje porównanie przychodów z wydatkami jest cały rok podatkowy (kalendarzowy). Przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowią przedmiot i podstawę opodatkowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w stosunku do całego roku podatkowego, a nie wybranej części danego okresu podatkowego. Ugruntowana jest w tym zakresie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 212/08; z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08 i z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1861/09, wyraził pogląd o konieczności odniesienia podstawy opodatkowania do całego roku podatkowego, a nie tylko do jego części w stanie prawnym obowiązującym przed 2007r. Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego dotyczące stanu środków na początek 2004 r., który wyniósł łącznie 4.995,80zł, w tym stan na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym 1.040,66 zł oraz środki pieniężne w gotówce w kwocie 3.955,14 zł, stanowiące różnicę pomiędzy gotówką pobraną w dniu 31.12.2003r. z kasy kantoru a gotówką wpłaconą do kasy kantoru w dniu 2.01.2004r. w wysokości 30.000 zł. Prawidłowo ustalił organ odwoławczy przychody uzyskane przez skarżącego w 2004 r. na kwotę 694.314,37 zł, a poniesione wydatki na kwotę 789.155,57 zł. Nadto Dyrektor Izby uwzględnił również na koniec 2004 r. środki zgromadzone przez skarżącego na rachunkach bankowych, nie uwzględniając jednocześnie po stronie wydatków stanu gotówki w kasie kantoru, gdyż na powyższą kwotę składała się m.in. kwota 30.000zł, wpłacona przez podatnika w dniu 2.01.2004r. jako zasilenie gotówki kantoru, a pozostała kwota gotówki wynikała z rozliczenia w 2004r. kupna i sprzedaży walut obcych (utarg), który to "utarg" stanowił uzyskany w ramach działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu. Także i te ustalenia organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe. Odnośnie możliwości zgromadzenia przez podatnika mienia przed 2004r. i możliwości pokrycia z tych zasobów wydatków roku 2004 organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie uwiarygodnił otrzymania od rodziny matki we Włoszech spadku w kwocie 43.000 USD. Jak wskazał organ, skarżący poza twierdzeniami zawartymi w oświadczeniach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania nie przedstawił żadnego materialnego dowodu na okoliczność otrzymania spadku po matce, nie potrafił wskazać okoliczności dotyczących samego nabycia spadku, czy było ono stwierdzone sądownie, czy zapłacono z tytułu nabycia podatek. Nadto skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przywiezienie pieniędzy otrzymanych ze spadku do kraju. Wprawdzie przesłuchani świadkowie, w tym była żona skarżącego i jego wspólnik wspominają o spadku, nadto była żona potwierdza okoliczności podnoszone przez skarżącego, a związane z utratą dokumentów spadkowych w czasie przeszukania, to jednak organ nie daje wiary tym twierdzeniom. W tym zakresie organ odwołuje się do zeznań byłych funkcjonariuszy milicji, którzy nie potwierdzają tych okoliczności, w szczególności dotyczących prowadzonego przeszukania oraz postępowania przygotowawczego. Zdaniem Dyrektora Izby, wersja przedstawiana przez skarżącego w świetle tych dowodów jest wątpliwa. Organ podkreślił, że z treści zeznań byłych funkcjonariuszy wynika, iż skarżący w związku z nielegalnym handlem walutami obcymi i bonami dolarowymi wielokrotnie był zatrzymywany do wyjaśnienia. Ponieważ jednak nie udowodniono mu nielegalnego handlu walutami, to z czynności tych sporządzane były jedynie notatki służbowe. Nadto, jak zauważył Dyrektor Izby, także świadek R. K., zeznając o spadku odwołał się jedynie do twierdzeń skarżącego wskazujących na otrzymanie spadku. Analizując zgromadzone w tym zakresie dowody, organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i podkreślił, że nie mogą one zastąpić bezpośredniego dowodu. Organ nie zakwestionował przy tym w ogóle możliwości otrzymania przez skarżącego od rodziny w Włoch pieniędzy, jednak biorąc pod uwagę czas, kiedy miało to nastąpić oraz ponoszone przez skarżącego wydatki do 1989r. uznał, że nie mogły one stanowić oszczędności na dzień 31.12.2003r., albowiem zostały spożytkowane wcześniej. Powyższa ocena, zdaniem Sądu zasługuje na aprobatę. Słusznie wskazał organ, że brak jest materialnych dowodów otrzymania spadku, a zeznania świadków mających potwierdzać wersję skarżącego o zabraniu przez funkcjonariuszy dokumentów dotyczących spadku w czasie przeszukania, w istocie przeczą tej tezie. Przesłuchani byli funkcjonariusze nie wskazują na taką możliwość. Jedynie była żona skarżącego potwierdza jego zeznania i świadek K. odwołuje się do jego twierdzeń. Zaznaczyć przy tym należy, że to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie, to on winien wykazać, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1057/10, to w interesie podatnika jest zaprezentowanie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie można się zatem ograniczyć jedynie do wskazania mienia i twierdzeń nie popartych materialnymi dowodami. Strona powinna w takim przypadku wykazać, że faktycznie wydatki roku 2004 zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. A tego skarżący nie uczynił. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w tym zakresie są logiczne, nie są dowolne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena ta odnosi się także do konstatacji dotyczącej spożytkowania ich na wydatki poczynione przez skarżącego przed rokiem 2004, które organ szczegółowo wskazał w decyzji. Sąd podzielił także ustalenia i wnioski organów dotyczące możliwości poczynienia oszczędności z prowadzonej przez podatnika w latach 1981-1989 działalności w zakresie świadczenia usług przewozu taksówką. Niezrozumiały wydaje się zarzut dotyczący metody szacowania przyjętej przez organ. Podkreślić należy, że podatnik nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji ani wskazówek, poza ogólnymi, niczym niepopartymi twierdzeniami o wysokich zarobkach. Ponieważ niezbędne było w takiej sytuacji odniesienie się do realiów tamtego okresu, organy słusznie posłużyły się w tym celu danymi wynikającymi z rozporządzenia dotyczącego wymiaru składek ZUS, albowiem można było na tej podstawie posługując się maksymalną stawką składki, oszacować wielkość dochodów, jakie skarżący mógł osiągnąć z tej działalności. Organy przyjęły w tym przypadku możliwy do uzyskania dochód w maksymalnych wielkościach przewidzianych w przepisach, a nie w wielkościach, które stanowiły faktyczną podstawę opłacanych przez podatnika składek ZUS, co było korzystne dla strony. Ocena realności twierdzeń skarżącego dotyczących jego dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej została w tym przypadku prawidłowo zweryfikowana poprzez uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie dochodów. Podzielić należy także stanowisko organów dotyczące możliwości sfinansowania wydatków roku 2004 dochodami z handlu walutą obcą oraz bonami dolarowymi uzyskiwanymi w latach 1978-1988. Słusznie wskazał Dyrektor Izby, że nawet, jeżeli skarżący uzyskiwał w tym okresie dochody z nielegalnego wówczas handlu walutą, to dochody te nie mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków w badanym roku, albowiem nie można ich zaliczyć do kategorii, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Konstrukcja przywołanego przepisu nakazuje organom w pierwszej kolejności ustalić, czy środki, na które powołuje się skarżący jako na źródło finansowania wydatków badanego roku podatkowego są legalne, a dopiero później zbadać, czy podatnik posiadał w 2004r.. środki z tego źródła. Skoro zatem skarżący nie wykazał legalności źródła przychodów, na które się powołał, to brak było podstaw do dalszych rozważań w tym zakresie. Uzupełniająco Sąd odwołuje się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1916/09 z dnia 2.03.2011r. (dostępny na stronie internetowej NSA), w którym Sąd wyraził pogląd, że " jeżeli skarżący nie może wskazać mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc z przychodów mających cechę legalności, to nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych". Także pozostałe ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia przez A.D. oszczędności w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży walut w kantorze walut w latach 1989-2001, są prawidłowe. Zarówno skarżący, jak i świadek P.J. wskazują, że zyski z tej działalności nie były duże, a skarżący wręcz stwierdził, że nie zgromadził z tego źródła żadnych oszczędności, dochód był wydawany na bieżąco, a wydatki przewyższały dochody uzyskane ze spółki, co rodziło konieczność pokrywania ich z oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych. Zaaprobować należy również ocenę organów dotyczącą obrotu papierami wartościowymi przez podatnika, jak i przyczynienie się H.D. (żony skarżącego) do powstania zasobów majątkowych małżonków. W efekcie , jak słusznie wskazał organ odwoławczy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący posiadał wykazane w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne w gotówce, na rachunkach bankowych, jak również papiery wartościowe (28.700 szt. akcji), które stanowiłyby zasoby (mienie) pochodzące z lat poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania., w tym samochód Mercedes nr rej. [...] albowiem nie wykazano, że pojazd ten nabyto w 1997 r. ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł. Nie budzą także wątpliwości pozostałe ustalenia organów, w tym dotyczące wydatków ponoszonych we wcześniejszych latach, na które składały się m.in. wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny z pierwszą żoną, alimenty na syna i opłaty za prywatną szkołę syna, wyposażenie pierwszego mieszkania (telewizor, meble, sprzęt domowy), koszty nabycia darowizny nieruchomości w K. wraz z kosztami remontu tej nieruchomości, zakupy samochodów, dwukrotne sfinansowanie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, przekazanie pierwszej żonie po rozwodzie kwoty 100.000 zł i wniesienie w 1989r. wkładu do spółki cywilnej. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, iż zarzuty dotyczące naruszenia art.120, 121, 187§1 i 191 są chybione. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając przy tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Poszczególne dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności. Organy wskazały, którym dowodom i dlaczego dały wiarę, jak też, które dowody uznały za niewiarygodne, podając przyczynę takiej oceny. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Pamiętać przy tym należy, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Często to właśnie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż to ona właśnie dysponuje stosowną wiedzą, zwłaszcza w sytuacji, gdy ciężar wykazania zgromadzonego mienia obciąża podatnika. Zatem to właśnie on jest zobowiązany zaoferować stosowne dowody, które organ będzie zobowiązany przeprowadzić i ocenić. Strona w niniejszym postępowaniu nie zaoferowała takich dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że wydatki poczynione w 2004r., których wysokość nie była kwestionowana, znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po uwzględnieniu stanu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 3.955,14zł oraz różnicy pomiędzy saldem początkowym (rachunek w BS 1.040,66zł), a saldem końcowym (959,04 zł) środków pieniężnych zgromadzonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. w wysokości 81,62zł, wyniosła 90.804 zł (3.955,14zł + 81,62zł + 694.314,37zł - 789.155,57zł). Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu od przyjętej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił 75% podatek zryczałtowany wynoszący 68.103zł. Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.