I SA/Op 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 lutego 2010 r. W. H. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.998,00 zł wskazując, że nadpłata jest następstwem ujęcia w pierwotnym zeznaniu PIT-36L wynagrodzenia otrzymanego od czerwca 2008 r. z dotacji rozwojowej w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013, co skutkowało zawyżeniem podatku dochodowego o w/w kwotę. Z dołączonej do tego wniosku korekty zeznania wynikało, że podatnik obniżył przychód z działalności gospodarczej, koszty uzyskania tego przychodu oraz dochód z kwoty 140.514,47 zł do kwoty 119.374,17 zł. Opisując okoliczności faktyczne prowadzące do powstania nadpłaty podatnik wyjaśnił, że w ramach dwóch umów o dofinansowanie projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej jako: PO KL) zawartych w 2008 r. przez inny podmiot, tj. "P". P.C. opisany w tych umowach jako "beneficjent" z instytucjami pośredniczącymi (odpowiednio z Dolnośląskim Wojewódzkim Urzędem Pracy w W. – (DWUP) i Wojewódzkim Urzędem Pracy w O. –(WUP) realizował jako partner tych projektów objęte tymi umowami działania. Umowy o partnerstwie między liderem projektu a partnerem, czyli podatnikiem, zawarte odpowiednio w dniach 25 marca 2008 r. i 25 września 2008 r. przewidywały współrealizację projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wynagrodzenie za realizację projektów, mające charakter dotacji rozwojowej, przekazywane jest bezpośrednio liderowi projektu, a za jego pośrednictwem także partnerom. Ze względu na to, że zarówno lider (beneficjent) jak i partner realizują bezpośrednio w/w projekty, dotyczą ich te same zasady rozliczeń. Zatem wynagrodzenie otrzymane przez partnera (za pośrednictwem lidera) również ma charakter dotacji rozwojowej i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.]. Finansowanie realizowanych projektów w ramach programów operacyjnych odbywa się bowiem ze środków publicznych, pochodzących m.in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, co wynika zarówno z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.) – dalej jako: [u.z.p.p.r.] jak i z ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249 poz. 2104 ze zm.) – dalej jako: [u.f.p.]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. przyjmując, że do dochodu uzyskanego przez podatnika w 2008 r. na podstawie dwóch umów partnerskich: z dnia 25 marca 2008 r. i z dnia 25 września 2008 r. nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż należność otrzymana przez podatnika nie miała charakteru dotacji rozwojowej na określone projekty, jak też podatnik projektów tych bezpośrednio nie realizował. Adresatem dotacji rozwojowej był lider projektu, będący beneficjentem umowy, i wyłącznie od niego podatnik otrzymywał wynagrodzenie za realizację skonkretyzowanych działań, tj. za organizację szkoleń i promocję projektu. Nie godząc się z tą decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W uzasadnieniu stwierdził, że sposób finansowania projektów ma znaczenie drugorzędne i jest wyłącznie kwestią techniczną, niemającą istotnego znaczenia dla nabycia uprawnień do zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) przesłanką do jego zastosowania jest bowiem wyłącznie "pochodzenie" otrzymanych dochodów, czego dowodzi przytoczone przez niego stanowisko NSA wyrażone w przywołanych przykładowo wyrokach (np. wyrok NSA II FSK 874/07). Również art. 21 ust. pkt 46 lit. b) tej ustawy nie wyklucza w sposób wyraźny przewidzianego w nim zwolnienia w odniesieniu do partnerów realizujących projekt na podstawie umowy partnerstwa. O tym, że partnerzy bezpośrednio realizują cel programu, a nie wykonują czynności na zlecenie lidera, przesądza treść art. 28a u.z.p.p.r. W stanie faktycznym sprawy wszystkie warunki określone w art. 28a ust. 2 tej ustawy zostały spełnione, gdyż beneficjent działa w imieniu i na rzecz partnerów, a na mocy posiadanego pełnomocnictwa w ich imieniu podpisuje umowy o dofinansowanie projektu. W ramach projektu środki finansowe partnerom przekazuje lider projektu; stanowią one sfinansowanie kosztów ponoszonych przez partnerów przy realizacji określonej części projektu. Zarówno lider jak i partnerzy zobowiązani są do stosowania szczegółowych zasad wynikających z zawartej przez lidera umowy oraz innych aktów mających tu zastosowanie (np. kwalifikowalność wydatków, zasad finansowania PO KL). Podniesiono też zarzut niedopuszczalnego w świetle Konstytucji RP zróżnicowania wobec prawa beneficjentów (liderów) i partnerów i wskazano na wyrok NSA z dnia 15.10.2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, wedle którego dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. istotne jest pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody, oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w nim zarzutów. W jego ocenie nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie przesłanki do stwierdzenia nadpłaty określone w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], co wynika z następujących okoliczności faktycznych i prawnych: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazano w art. 106 ust. 2 pkt 3a, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Natomiast stosownie do art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Z kolei w ustawie z dnia 6.12.2006 r. o z.p.p.r. zdefiniowano, iż beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. W świetle powyższych unormowań, zdaniem organu odwoławczego, dotację rozwojową mogą otrzymać jedynie beneficjenci, a zatem osoby fizyczne realizujące projekt na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w 2008 r. podatnik uczestniczył – jako partner – w realizacji dwóch projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) wspólnie z beneficjentem "P" P. C. na warunkach określonych w wymienionych wyżej umowach partnerstwa. Projekty te zostały zrealizowane ze środków uzyskanych przez beneficjenta na podstawie dwóch umów o dofinansowanie: - z dnia 11 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy Dolnośląskim WUP w W.(zwanym instytucją wdrażającą) a P. C. "P" jako beneficjentem, na podstawie której przyznano temuż beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na wykonanie projektu "Zawodowy strzał w dziesiątkę". - z dnia 18 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy WUP w O. (instytucja wdrażająca) a P. C. "P" jako beneficjentem, na podstawie której przyznano beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na wykonanie projektu pn. "Nowoczesna służba medyczna Opolszczyzny". Środki na realizację tych projektów były przekazywane w formie transz przez instytucje wdrażające na podstawie wniosków składanych przez beneficjenta. Analizując poszczególne zapisy w/w umów jak również umów partnerskich zawartych pomiędzy podatnikiem a P. C. jako liderem obydwu projektów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że dotacje rozwojowe na realizację projektów otrzymywał beneficjent, czyli lider projektu P. C. – "P". To on był wyłącznym dysponentem otrzymanych środków, które po realizacji poszczególnych części projektu przekazywał na wyodrębniony rachunek partnerów, zgodnie z zawartymi umowami partnerskimi. W zaistniałym stanie faktycznym i w świetle powołanych przepisów dotację rozwojową otrzymał jedynie beneficjent, czyli P. C. jako strona umowy o dofinansowanie, natomiast należność otrzymana przez podatnika nie miała charakteru takiej dotacji, stanowiąc jedynie wynagrodzenie za współrealizację projektu. Dlatego nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. jak należne tylko podmiotowi będącemu adresatem dotacji rozwojowej, a nie innym podmiotom, które współrealizują projekt na podstawie umowy partnerstwa. Dalsze przekazanie środków (przez beneficjenta partnerowi) nie jest ani dotacją, ani redystrybucją dotacji. Równocześnie Dyrektor Izby stwierdził, że wskazywany równolegle przez stronę jako podstawa zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na to, iż w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., środki pomocowe przekazane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej (...) przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa o charakterze dotacji (art. 96 pkt 16 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3a u.f.p., art. 20 ust. 4). Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) O.p., naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tego przepisu mimo spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia w nim określonych (bezpośrednia realizacja celów określonych w ramach programów finansowanych ze środków UE) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż: przepis ten ma zastosowanie tylko do bezpośredniego beneficjenta podpisującego umowę o dofinansowanie, oraz, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy z okoliczności wynika, że nie może on być stosowany ze względu na to, iż środki służące do realizacji projektów nie pochodziły z dotacji budżetowych lecz ze środków Unii Europejskiej. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jak też błędnie zinterpretowały treść umów o dofinansowanie, z których jednoznacznie wynika fakt finansowania programów operacyjnych ze środków UE (z Europejskiego Funduszu Społecznego). Błędnie też oceniły status partnera, traktując skarżącego jako osobę trzecią, podczas gdy z umowy o dofinansowanie wynika, że jego udział w projekcie musi być uzasadniony i że realizuje on projekt wspólnie z beneficjentem i innymi partnerami. Ponadto niezasadnie przyjęły, że środki na realizację projektu nie stanowią środków otrzymanych z UE, lecz są dotacjami otrzymanymi z budżetu państwa. Stąd przepisy o dotacjach nie mają zastosowania w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w stanie faktycznym sprawy przychód otrzymany za realizację projektu jest zwolniony od omawianego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako że spełnione są dwa konieczne dla tego celu warunki: zagraniczne pochodzenie środków i ich bezzwrotny charakter, oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. W tym zakresie skarżący, wskazując na dwa rysujące się w orzecznictwie sądów administracyjnych kierunki rozstrzygnięć przytoczył liczne przykłady orzeczeń tych sądów, opowiadając się za tym kierunkiem wykładni, w którym uznaje się, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, niemającą znaczenia przy stosowaniu zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który w ostatecznym wyniku ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W tym przypadku krajowe zasady gospodarowania tymi środkami przewidziane w ustawie o finansach publicznych nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia. Zdaniem skarżącego argumentację tę wspiera systematyka ustawy o finansach publicznych oraz w szczególności jej art. 206 nakazujący wyodrębnić dla każdego programu operacyjnego środki pochodzące z budżetu UE. Wydatkowanie ich za pośrednictwem budżetu państwa nie pozbawia ich cechy pochodzenia ze środków UE. System przepływu tych środków nie ma tu żadnego znaczenia, tym bardziej, że art. 46 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymaga, by środki pomocowe były przez podatnika uzyskane bezpośrednio z budżetu UE, wyraźnie dopuszczając możliwość dystrybucji tych środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Zdaniem skarżącego spełnił on również przesłankę opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków UE. Równocześnie skarżący wskazał na wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. sprowadzającą się do stanowiska, iż zwolnione z podatku są tylko dotacje u bezpośredniego beneficjenta, który podpisał umowę o dofinansowanie. Takie rozumienie tego przepisu pozostaje w sprzeczności z art. 28a u.z.p.p.r. Posiadając status partnera w realizacji projektów spełnił on wymogi podmiotowe upoważniające do uzyskania zwolnienia, jak też warunki przedmiotowe, gdyż uczestniczył w realizacji projektu finansowanego ze źródeł zagranicznych. Stąd wadliwy jest pogląd organu odwoławczego, iż środki przekazane podatnikowi przez lidera projektu (i zarazem beneficjenta) nie stanowią dotacji rozwojowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności co do tego, że skoro środki przekazane beneficjentowi stanowią niewątpliwie dotację rozwojową w myśl przepisów o finansach publicznych, to nie mogą równocześnie spełniać wymogu opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Do pisma procesowego z dnia 14.12.2010 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył odpisy umów o dofinansowanie projektów z dnia 11.07.2008 r. i z dnia 18.12.2008 r. wraz ze wszystkimi załącznikami stanowiącymi ich integralną część, w tym wnioski o zawarcie tych umów sporządzone przez beneficjenta projektu P. C. ze względu na wynikające z nich bezsporne ustalenie, że podatnik jako partner realizował bezpośrednio projekt (określoną jego część), a nie był tylko podwykonawcą. Skutkuje to uznaniem, że za beneficjenta projektu może być uznany także podmiot pełniący w nim rolę partnera. Do kolejnych pism z dnia 18.01.2011 r. i z dnia 24.01.2011 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył pisma Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 5.01.2011 r. i Ministra Finansów z dnia 17.12.2010 r., z których wynika, iż partner projektu, zważywszy na regulację zawartą w art. 28a u.z.p.p.r., jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż w świetle zacytowanego przepisu jest on adresatem dotacji rozwojowej na równi z beneficjentem. W piśmie procesowym z dnia 23.02.2011 r. stanowiącym odpowiedź na te pisma Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w zakresie braku podstaw do uznania za dotację rozwojową środków przekazanych podatnikowi przez beneficjenta stwierdzając nadto, że stanowisko Ministra Finansów nie było mu znane przed wydaniem spornej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona wedle kryterium jej legalności (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] nie dowiodła takich naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przez to dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko naruszenie prawa w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się zagadnienie, czy przychody otrzymane przez podatnika za uczestnictwo przy realizacji dwóch projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie umów o ich dofinansowanie zawartych przez inny podmiot (będący beneficjentem i zarazem liderem projektu) były w 2008 r. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. lub na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało bezspornie, że skarżący w 2008 r. uczestniczył w realizacji projektów finansowanych w ramach PO KL na podstawie dwóch umów o dofinansowanie zawartych z instytucjami wdrażającymi (odpowiednio z: DWUP w W. umowa z dnia 25.07.2008 r. i WUP w O. z dnia 18.12.2008 r.). W ramach pierwszej umowy skarżący współuczestniczył w realizacji projektu pn. "Zawodowy strzał w dziesiątkę", w ramach drugiej – projektu pn. "Nowoczesna służba medyczna Opolszczyzny". Jako beneficjenta przekazanych środków jednoznacznie wskazano w zawartych umowach inną osobę, a mianowicie P. C. – "P". Umowy te były poprzedzone zawarciem przez skarżącego z liderem projektu (P. C.) dwóch umów o partnerstwie, w których strony zobowiązały się współdziałać ze sobą w celu wspólnego realizowania projektów. W umowach ustalono podział zadań i obowiązków lidera oraz partnera oraz wskazano (§ 7), że za całość zarządzania finansowego oraz za obsługę konta projektu jest odpowiedzialny P. C.. W przypadku obydwu umów o dofinansowanie skarżący współuczestniczył w realizacji projektów poprzez wykonanie przypisanego mu zakresu zadań (organizacja szkoleń i promocja projektu), nie był natomiast adresatem świadczenia wynikającego z zawartych umów a mającego charakter dotacji rozwojowej, gdyż ta była skierowana do wymienionego w każdej z tych umów innego podmiotu – wyraźnie nazwanego beneficjentem dotacji. Pozycja skarżącego jako partnera projektu została także określona we wnioskach o dofinansowanie złożonych przez P. C., stanowiących integralną część zawartych umów. Wbrew stanowisku skarżącego w umowach o dofinansowanie brak jest stwierdzenia, iż beneficjent działa w imieniu i na rzecz partnerów projektu w zakresie umocowania wynikającego z porozumienia lub umowy partnerstwa. Dokonana przez organy obu instancji analiza tak ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. doprowadziła je do prawidłowego wniosku o braku podstaw do zastosowania wobec skarżącego zwolnienia w tym przepisie przewidzianego. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się z podatku dochodowego dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.). Dokonując wykładni tego przepisu (podobnie jak rozważanego w dalszej kolejności art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) trzeba mieć na uwadze, że przewiduje on zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, regulując tym samym odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego jednolicie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zinterpretowanie normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tam literatura, Lex nr 344987, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygnatura akt II FSK 1121/08.). Powołany art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U Nr 217 poz.1588) zmieniającej omawianą ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2007 r., jako dochód zwolniony z podatku wskazuje dotacje, z zastrzeżeniem, iż są to dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów j.s.t. Z mocy tego wyraźnego odesłania przy wykładni wskazanego przepisu koniecznym było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r., co organ odwoławczy prawidłowo uczynił. Zasadnie także odwołano się do ustawy z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z uwagi na fakt, iż dofinansowanie, zgodnie z zawartymi umowami, było przyznane dla projektów realizowanych w ramach PO KL jak też z uwagi na zawartą w tej ustawie definicję pojęcia "dotacje rozwojowe", użytego w zawartych umowach o dofinansowanie. Program ten, realizowany w perspektywie finansowej na lata 2007-2013 i współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego jednym z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, został przyjęty do wykonania w trybie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z jej art. 17 ust. 3, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. określono, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się m.in. (pkt 2) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Z kolei w art. 106 ust. 2 pkt 3a) u.f.p. dodanym przez art. 1 pkt 35 ustawy z dnia 8.12.2006 r. zmieniającej u.f.p. z dniem 29.12.2006 r., a więc prawie równocześnie z dniem wejścia w życie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, zdefiniowano pojęcie "dotacji rozwojowych". Zgodnie z tym przepisem dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.f.p. (czyli m.in. funduszy strukturalnych) lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". W rozpoznawanej sprawie obydwa projekty, co bezsporne, były realizowane w ramach PO KL, a zatem środki przekazane na ich realizację stanowiły niewątpliwie dotacje rozwojowe. Taki ich charakter wynika zresztą jednoznacznie z treści zawartych umów o dofinansowanie (§ 2 umowy z dnia 11.07.2008 r. i § 2 umowy z dnia 18.12.2008 r.). Dodatkowo art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. stanowi, iż środki publiczne (m.in. pochodzące z funduszy strukturalnych – art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.f.p.) mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla: jednostek sektora finansów publicznych oraz dla innych podmiotów będących beneficjentami tych środków a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Z powyższego wynika, że dotacje rozwojowe mogą być adresowane do trzech kategorii podmiotów: 1) jednostek sektora finansów publicznych, 2) innych podmiotów mających status beneficjenta tych środków, 3) podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Skarżący niewątpliwie nie jest podmiotem wskazanym w pkt 1). W ocenie Sądu organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo ustalił również, iż skarżący nie jest beneficjentem środków mających charakter dotacji rozwojowych (jest nim bowiem P. C. jako strona umowy o dofinansowanie). Z definicji beneficjenta zawartej w art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r., do której organ odwoławczy zasadnie się odwołał z uwagi na fakt, iż to jej przepisy normują kwestie związane z realizacją programów operacyjnych i projektów realizowanych w ramach tych programów – a taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie - wynika bowiem, że beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Natomiast w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. wskazano, że projektem jest przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W świetle obydwu tych ustawowych definicji za beneficjenta uznać można jedynie taki podmiot, który realizuje projekt finansowany bądź z budżetu państwa, bądź też ze źródeł zagranicznych, ale tylko w sytuacji, gdy umocowanie do realizacji projektu wynika z decyzji lub umowy o dofinansowanie. W stanie faktycznym sprawy niniejszej, w odniesieniu do obydwu projektów, za beneficjenta mógł być uznany wyłącznie P. C. jako strona umowy o dofinansowanie, co organ odwoławczy prawidłowo wywiódł i uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Zatem tylko temu podmiotowi można przypisać status beneficjenta i adresata dotacji rozwojowej. Skarżący nie należy też do trzeciej kategorii podmiotów wymienionych w art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. jako adresatów dotacji rozwojowej, gdyż do jednostek, którym na podstawie porozumienia lub umowy powierzone zostało wykonywanie zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów, zalicza się instytucje wdrażające, stosownie do art. 5 pkt 4 u.z.p.p.r. w brzmieniu nadanym (z dniem 18.08.2007 r.) ustawą z dnia 29.06.2007 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 140 poz. 984 ze zm.). Również art. 209 ust. 1 u.f.p. stanowił – w brzmieniu istotnym dla stanu faktycznego sprawy - że szczegółowe warunki przekazywania i wykorzystania dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 202, określa umowa zawarta przez dysponenta środków z beneficjentem dotacji. Wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 208 ust. 2 u.f.p. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia z dnia 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175 poz.1232) w § 6 ust. 1 jednoznacznie określało, iż beneficjenci niebędący państwowymi jednostkami budżetowymi realizujący projekt w ramach programów operacyjnych otrzymują dofinansowanie ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej. Uregulowany w § 8 tego rozporządzenia sposób dofinansowania również bezspornie dowodzi, iż środki o charakterze dotacji kierowane są do beneficjenta, którego ustawowa definicja została zawarta w art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r. Ze względu na istnienie owej legalnej definicji rozszerzanie pojęcia "beneficjent" na inne kategorie podmiotów, wprost w ustawie nie zdefiniowanych, mogłoby nastąpić wyłącznie w oparciu o wyraźne umocowanie ustawowe. Podstawy takiej upatrywać by można we wskazywanym przez skarżącego a także w przywołanym przez niego piśmie Ministra Finansów z dnia 17.12.2010 r., przepisie art. 28a u.z.p.p.r. wprowadzającym ustawowo instytucję partnerstwa (ust. 1) i normującego kwestię ustawowej reprezentacji partnerów przez beneficjenta działającego w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską (ust. 2). Jednakże wskazany przepis, dodany przez art. 6 pkt 24 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z wdrażaniem funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (Dz. U. Nr 216 poz. 1370), dający istotnie podstawę do rozszerzenia (po spełnieniu wymienionych w nim warunków) kategorii podmiotów realizujących projekt także na partnerów, wszedł w życie dopiero z dniem 20 grudnia 2008 r. Z mocy art. 14 w/w ustawy z dnia 7.11.2008 r., przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w brzmieniu nadanym niniejszą (tj. znowelizowaną) ustawą nie stosuje się do konkursów ogłoszonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W kontrolowanej sprawie obydwie umowy o dofinansowanie zostały zawarte przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 7.11.2008 r., co oznacza, że przepis art. 28a u.o.z.p.p.r., na którym skarżący buduje tezę o posiadaniu przez niego statusu zrównanego z pozycją beneficjenta, nie ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania. Zatem podniesione w tej mierze zarzuty należało ocenić jako bezzasadne. Tym samym wskazywane przez skarżącego pismo Ministra Finansów z dnia 17.12.2010 r., jako oparte na treści art. 28a u.z.p.p.r. nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - również z tego powodu, że nie stanowi ono konstytucyjnego źródła prawa, przez pryzmat którego oceniany jest akt administracyjny poddany sądowej kontroli. W świetle przedstawionych unormowań zasadnie organ odwoławczy przyjął, że środki przekazane na realizację projektów P. C. na podstawie zawartych z nim przez instytucje pośredniczące umów o dofinansowanie miały charakter dotacji rozwojowej tylko po stronie beneficjenta tej dotacji, którym był wskazany w tych umowach P. C.. Z uwagi na wykazaną wyżej niemożność zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 28a u.z.p.p.r., brak było normatywnych podstaw do zrównania pozycji skarżącego jako partnera ze statusem beneficjenta zdefiniowanym ustawowo. Tym samym uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w realizacji obydwu projektów nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Oceny tej nie może zmienić – szczególnie mocno eksponowany przez skarżącego – fakt umownego zrównania pozycji lidera i partnera w ramach zawartych umów o partnerstwie, gdyż postanowienia umowne wynikające z woli stron nie mogą rozszerzać kategorii zwolnień podatkowych. Wskazywany przez niego w toku postępowania podatkowego dokument pn. "Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki" był datowany na 23.04.2009 r., a wiec nie mógł się odnosić do sytuacji prawnej skarżącego w 2008 r. Dodatkowo za uznaniem w/w dofinansowania za dotację rozwojową przemawia analiza zmian wprowadzonych do porządku prawnego od 2007 r. (konkretnie od 29 grudnia 2006r). Z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano art. 21 pkt 129 stanowiący o zwolnieniu dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów j.s.t. Również art. 106 ust. 2 pkt 3a) u.f.p. normujący pojęcie "dotacji rozwojowych" został wprowadzony z dniem 29.12.2006 r. ustawą z dnia 8.12.2006 r. (Dz. U. Nr 249 poz. 1832). Z tym samym dniem znowelizowany został także art. 200 u.f.p. stanowiąc w ust. 4, że środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4 (z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Od 26 grudnia 2006 r. obowiązuje także ustawa z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, regulująca m.in. kwestie związane z realizacją programów operacyjnych, która w art. 17 ust. 3 również odsyła do ustawy o finansach publicznych stanowiąc, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Podkreślić wobec tego należy, iż skarżący nie otrzymał żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a w.w. ustawy - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywał on jedynie jako partner projektów określony zakres czynności bezpośrednio związanych z wdrażaniem projektów, na które dotację uzyskał beneficjent. Również beneficjent, co wynika z postanowień obydwu umów o dofinansowanie, był odpowiedzialny za realizację całości projektu. Przekazanie środków za realizację części zadań w ramach projektu przez lidera partnerowi, czyli podatnikowi, nie miało też charakteru redystrybucji dotacji, co słusznie ocenił Dyrektor Izby. Tym samym całość dofinansowania z tytułu realizacji obydwu projektów podlega zwolnieniu z opodatkowania, ale po stronie beneficjenta dotacji. Czyni do zadość postulatowi przekazywania całości środków na realizację projektów objętym tego rodzaju dofinansowaniem, z wyłączeniem korzyści budżetu państwa członkowskiego. W zakresie drugiej ze wskazywanych przez skarżącego podstawy zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wyrażone w w/w przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki wyżej wymienione (lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie. Mając na względzie poczynione wcześniej rozważania co do charakteru uzyskanego na realizację obu projektów dofinansowania jako tzw. dotacji rozwojowej w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p. Sąd podkreśla, że środki te korzystają już ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. u beneficjenta takiej dotacji. Wobec powyższego zachodzi konieczność rozważenia, czy w/w środki stanowiące dotację rozwojową, których część została uzyskana przez podatnika z tytułu wykonania niektórych zadań projektu na podstawie umowy partnerstwa, mogą być równocześnie kwalifikowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu przedstawiony stan prawny nie daje podstaw do aprobaty poglądu, że środki te stanowią dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu, ale mogą być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, które nie są beneficjentami dotacji (por. wyrok z dnia 28.04.2010 r. I SA/Bd 279/10). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko, że systemowe regulacje ustawy podatkowej, skorelowane z nowymi unormowaniami wprowadzonymi od 29.12.2006 r. do ustawy o finansach publicznych, jak również do ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, obowiązujące zasadniczo od początku 2007 r., miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. Ponadto w art. 200 ust. 5 u.f.p. wyraźnie wyłączono określoną kategorię środków pomocowych, które nie stanowią dochodów budżetu państwa. W wyłączeniu tym nie mieszczą się środki uzyskane z funduszy strukturalnych. Gdyby uznać, że pomimo uznania opisanych wyżej środków na dofinansowanie projektów realizowanych w ramach PO KL za dotację z budżetu państwa (dotacja rozwojowa w myśl art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.) są to jednocześnie środki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to taki zabieg legislacyjny przeczyłby racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem dane dofinansowanie wyczerpuje przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 129, a więc jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa (tutaj: dotacją rozwojową), to równocześnie nie może zmienić swego przedmiotowego charakteru i u innego podmiotu zyskać charakter środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 2.03.2010 r. I SA/Bd 20/10). Niezależnie od powyższego otrzymane przez skarżącego środki, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nie mogły być uznane za spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom (tak NSA w wyroku z dnia 17.12.2009 r. II FSK 1121/08, którego pogląd Sąd tu orzekający podziela). Tymczasem skarżący nie otrzymał środków na dofinansowanie projektu od instytucji pośredniczącej, lecz – wbrew twierdzeniom skargi opartym na brzmieniu niemającego w sprawie zastosowanie art. 28a u.z.p.p.r. – otrzymał je od beneficjenta, jako rozliczającego całość projektu. Nadto, jak wskazał NSA w powołanym wyroku, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Oznacza to, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem i odpowiedzialności za jego wykonanie nie ponoszą. Tak było w przypadku skarżącego, gdyż zgodnie z zawartymi umowami o dofinansowanie za realizację projektów odpowiadał beneficjent, czyli P. C.. To, że w ramach umowy partnerstwa nastąpił między liderem i partnerem podział zadań do realizacji oraz, że skarżący jako partner był obowiązany spełnić wymagania wynikające np. z kwalifikowalności wydatków, zasad rozliczeń, nie zmienia faktu, że za realizację całości projektu odpowiadał beneficjent (P. C.) – on był zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w postaci weksla In blanco i do ewentualnego zwrotu dotacji, wobec niego byłaby prowadzona egzekucja administracyjna nienależnie pobranych należności, na niego umowa nakładała także szereg innych obowiązków. Tym samym nie można było uznać skarżącego za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a tylko za osobę wykonującą określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220). Z powyższych powodów zarzut skarżącego o spełnieniu przez niego przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu należy uznać za nietrafny. Nie może być również mowy o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, albowiem rozważane w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczy zwolnień z opodatkowania – jako wyjątku od powyższej zasady, co pozostawione jest woli ustawodawcy podatkowego. Uznając zatem za niesłuszny zarzut skarżącego o bezzasadnym pozbawieniu go prawa do zwolnienia podatkowego opisanego zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 46 jak i pkt 129 u.p.d.o.f., co w konsekwencji spowodowało także nietrafność zarzutu o naruszeniu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.