I SA/Op 577/21

 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 11 października 2021 r., nr SKO.40.2420.2021.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 11 października 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z 17 czerwca 2021 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 439.114,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazała zobowiązanie z tego tytułu wynoszące 177.983,00 zł. Złożona deklaracja była następnie w ciągu roku podatkowego sześciokrotnie korygowana. W ostatniej korekcie, złożonej 13 września 2016 r., obowiązującej za okres od września 2016 r., Strona wykazała podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 166.227,00 zł. Uznając, że zadeklarowane wartości budzą wątpliwości, organ I instancji postanowieniem z 22 marca 2021 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie podatku od nieruchomości za 2016 r. Następnie, decyzją z 17 czerwca 2021 r., określił zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 439.114,00 zł. Z jej uzasadnienia wynika, że stało się tak z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze stwierdził, że Strona w złożonej deklaracji i jej korektach, do opodatkowania przyjęła grunty oznaczone jako Bz, Bp, Ba i Bi oraz tylko niewielką części Tk, a wadliwie pominęła inne grunty także oznaczone jako Tk. Organ I instancji podniósł, że Strona nie wykazała w deklaracji gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni 440.425,00 m2 (w okresie styczeń – marzec) i 440.133,00 m2 (w okresie kwiecień – grudzień), sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (Tk). Ustalił, że na gruntach tych znajdowały się odcinki dwóch linii kolejowych: nr [...] N. – W. (1) [grunty oznaczone ewidencyjnie jako działki: nr a, nr b, nr c (po podziale nr d, nr e, nr f, nr g, nr h, nr i) i nr j (po podziale nr k, nr g) obręb B.; nr l, nr m, nr n, nr o, nr p, nr r i nr s obręb K.; nr t, nr u i nr w obręb M.; nr x obręb P.; nr y i nr z obręb K.] oraz nr "[...]" N. – Ś. (grunty oznaczone ewidencyjnie jako działki: nr aa i nr ab obręb H.; nr ac obręb K. (1); nr ad i nr ae obręb Ś. (1); nr af i nr ag obręb W. (2)). Organ I instancji uznał, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji obszernie uzasadnił powody takiej kwalifikacji. Wskazał m. in., że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – zwanej dalej jako "u.p.o.l."), sporne grunty znajdują się w posiadaniu Strony jako przedsiębiorcy oraz, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Strona jest wpisana do rejestru przedsiębiorców w KRS. Jej działalność ujawniona w KRS jest oznaczona m. in. kodem PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz PKD 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Strona zajmuje się zatem działalnością gospodarczą polegającą m. in. na zarządzaniu i gospodarowaniu swoim mieniem. Przywołał wyjaśnienia udzielone przez Stronę w jej piśmie z 12 maja 2021 r. z których wynikało: że wpisała ona wszystkie środki trwałe (w tym sporne grunty) do ewidencji środków trwałych będących częścią prowadzonych urządzeń księgowych oraz, że środki trwałe w postaci gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, których powierzchnia ewidencyjna w całości przez okres 12 miesięcy nie mogła być zagospodarowana, są przez Stronę kwalifikowane jako tzw. nieczynne moce wytwórcze. Organ I instancji uznał więc, że sporne grunty są wykorzystywane przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jeśli w danym momencie są nieużywane to nie wyklucza to ich opodatkowania, bo zakres działalności gospodarczej Strony jest bardzo szeroki. Obejmuje także zarządzanie nieruchomościami własnymi. Sporne grunty stanowiły więc w jego ocenie część przedsiębiorstwa Strony w rozumieniu art. 551 K.c. Organ I instancji przywołał także ustalenia dokonane w trakcie oględzin spornych gruntów w miejscach przecięcia się dawnych linii kolejowych z drogami. Ustalił, że faktycznie po ich terenie nie może odbywać się ruch kolejowy. Są one bowiem w części porośnięte gęstą roślinnością. Elementy infrastruktury kolejowej są częściowo zasypane ziemią lub w ogóle ich nie widać. Niektóre przejazdy kolejowe zostały zaasfaltowane lub, po remoncie drogi, nie zostały odtworzone. Na jednej z działek znajduje się zniszczony wiadukt kolejowy. Wygląd infrastruktury kolejowej w miejscach gdzie dokonano oględzin ewidentnie świadczy, że nie jest ona użytkowana. Dlatego – w jego ocenie - opisane grunty nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Po drugie organ I instancji inaczej niż Strona zakwalifikował grunty określone w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr) zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych) o łącznej powierzchni 13.919,80 m2. W deklaracji podatkowej Strony zostały one wskazane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu I instancji Strona wadliwie zadeklarowała je do opodatkowania. W jego ocenie podlegały one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jako zlokalizowane w ciągach określonych ulic (dróg publicznych). Były to oznaczone ewidencyjnie działki: nr ah, obręb G. (ul. [...] w G.); nr ai, obręb K. (2) (droga wojewódzka nr [...] w K. (2)); nr aj, obręb G. (1) (ul. [...] w N. (1)); nr ak, obręb [...] (ul. [...] w N. (1)); nr al, nr am i nr an, obręb [...] (ul. [...] w N. (1)); nr ao, obręb [...] (ul. [...] w N. (1)) i nr ap, obręb P. (1) (droga wojewódzka nr [...] w P.(1)). W tym zakresie organ I instancji orzekł więc na korzyść Strony. Uwzględniając powyższe, na podstawie danych wynikających z deklaracji i jej korekt, z przedstawionego przez Stronę wykazu przedmiotów opodatkowanych znajdujących się w jej posiadaniu oraz z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Nysie, sporządzonego na dzień 1 stycznia 2016 r., organ I instancji przedmiotem opodatkowania uczynił działki gruntu położone na terenie gminy N.(1), będące w 2016 r. w wieczystym użytkowaniu Strony, wyszczególnione w załączniku Nr 1 do decyzji. Organ I instancji w decyzji dokonał szczegółowego wyliczenia podatku. Strona od wydanej decyzji wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z 11 października 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji jako wydaną w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny. W uzasadnieniu wskazało m. in. na treść art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – zwanej dalej jako "u.d.p."). Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe, nie stają się gruntami zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych z tego powodu, że są na nich usytuowane wiadukty drogowe stanowiące część dróg publicznych, że odbywa się na nich ruch pojazdów i pieszych, że stanowią dojazdy do prywatnych posesji lub do pól. Takie bowiem cechy drogi jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników, czy brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej, nie są wystarczającą przesłanką do uznania jej za drogę publiczną. Droga by stać się publiczną musi być bowiem zaliczona do kategorii dróg publicznych w trybie przepisów u.d.p. Kolegium wskazało na wiążące znaczenie dla organu podatkowego danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 z późn. zm.). W ocenie Kolegium od tej reguły nie zostały przewidziane wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji klasyfikujące sporne grunty jako tereny kolejowe. Kolegium zwróciło uwagę, że Strona w ogóle nie wykazała spornych działek do opodatkowania, w tym także w ramach przedmiotów zwolnionych. Nie zostały one wykazane jako takie w deklaracji na podatek od nieruchomości, ani też w żadnej ze składanych deklaracji korygujących. Strona nie wykazała, aby w sprawie miały zastosowanie, w stosunku do spornych gruntów, zwolnienia podatkowe. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] oraz "[...]", które nie są udostępniane i co do których nie występuje obowiązek ich udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podzieliło także jego ustalenia i ocenę, że posiadane przez Stronę grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach jej przedsiębiorstwa. Kolegium, podobnie jak organ I instancji, podtrzymało wyłączenie z podstawy opodatkowania wykazanej przez Stronę w deklaracji, wszystkich gruntów oznaczonych w ewidencji jako drogi (dr). W skardze wniesionej na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej jako "O.p.") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy; 5) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne; 6) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez Skarżącą zastrzeżeń, że część spornych gruntów została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne; 7) art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez samą Skarżącą oraz dane z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Nysie, sporządzonego na dzień 1 stycznia 2016 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca zadeklarowała do opodatkowania za rok 2016 m. in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: w styczniu 52.113,98 m2, w lutym 51.406,88 m2, w okresie marzec – kwiecień 51.114,16 m2 , w okresie maj – czerwiec 47.098,16 m2, w okresie lipiec – grudzień 46.954,12 m2. Z kolei organy przyjęły do opodatkowania m. in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o większej powierzchni, bo: w styczniu 478.719,18 m2, w lutym 478.012,08 m2, w marcu 477.719,36 m2, w kwietniu 477.427,36 m2, w okresie od maja do czerwca 473.411,36 m2, w okresie od lipca do grudnia 473.267,32 m2. W zaskarżonej decyzji, w podstawie wymiaru, organy uwzględniły powierzchnię gruntów oznaczonych w ewidencji jako tereny kolejowe (Tk) po zlikwidowanych liniach kolejowych. Skarżąca nie wykazała ich w deklaracji do opodatkowania, w tym także jako podlegających zwolnieniu od podatku. Ich łączna powierzchnia, pominięta przez Skarżącą w deklaracji, wynosiła 440.133,00 m2 (w okresie styczeń – marzec) i 440.133,00 m2 (w okresie kwiecień – grudzień). Jednocześnie organy pomniejszyły podstawę wymiaru o powierzchnię gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako drogi (dr) o łącznej pow. 13.919,80 m2, które Skarżąca wykazała w deklaracji do opodatkowania. Organy uznały bowiem, że grunty te podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W zakresie pozostałych elementów rozliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. organy przyjęły wartości zgodnie z niekwestionowanymi i niespornymi danymi podanymi także przez Skarżącą. W sprawie zaistniały dwie zasadnicze kwestie sporne dotyczące gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (Tk). Po pierwsze, czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak uznały organy). Po drugie, czy podlegały one wyłączeniu z opodatkowania w części w jakiej funkcjonalnie były: ogólniedostępnymi ulicami (drogami) leżącymi w ciągu dróg publicznych oraz drogami dojazdowymi do przyległych użytków rolnych. Na to nałożyły się zaś kwestie procesowe wyartykułowane w skardze. Jako, że wyłączenie z opodatkowania jest kwestią dalej idącą niż kwestia stosowanej stawki rozważania należy rozpocząć od materii wyłączenia z opodatkowania. Organy przyjęły, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (oznaczone symbolem Tk), nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., albowiem na gruntach tych nie są zlokalizowane drogi publiczne. W ocenie Sądu, stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w jego brzmieniu na rok 2016, w którym miała miejsce realizacja przez Skarżącą podatkowego stanu faktycznego) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W zakresie konstrukcji prawnej analizowany przepis zawiera wyraźne odesłanie w sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości do przepisów u.d.p. Jest to zatem odesłanie mające przede wszystkim zapewnić spójność regulowanych w tych aktach instytucji prawnych. Tak odesłanie to jest rozumiane w orzecznictwie sądów w którym stwierdza się, że z woli ustawodawcy wyłączenie z opodatkowania ukształtowane we wspomnianym przepisie jest po części determinowane regulacją administracyjnoprawną z u.d.p. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Według przepisów u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na jej podstawie do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (por. art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne dzieli się ze względu na funkcje: na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne (por. art. 2 ust. 1 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Jednocześnie, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. należą do tej samej kategorii co te drogi (por. art. 2 ust. 2 u.d.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że ulica dla celów ustawy o drogach publicznych to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (por. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Sygnalizowane przez Skarżącą pozostawanie spornych terenów kolejowych w ciągu dróg publicznych i w związku z tym przejmowanie klasyfikacji wspomnianych dróg na podstawie art. 2 ust. 2 u.d.p., jako zarzut przeciwko odmiennemu stanowisku organów, nie zasługuje więc na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organów, że grunty te nie mogły zostać uznane za drogi publiczne bowiem bezspornym jest, że ich właścicielem jest Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca. Podzielić należy więc stanowisko organów, że choć części wskazanych przez Skarżąca działek: nr x, obręb P., nr aa, obręb H., nr y, obręb K., nr i, obręb B., nr f, obręb B., nr e, obręb B., nr af, obręb W.(2), nr ab, obręb H. i nr ar, obręb H. zostały zajęte przez drogi służące miejscowym potrzebom, to nie pozwala to uznać je za drogi publiczne. Kwestie te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec bezspornego ustalenia, że żadna ze wskazanych działek nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. W kontekście poczynionych rozważań zdaniem Sądu, za chybione należało uznać również zarzuty Skarżącej odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącą twierdzeń zauważyć trzeba, że zawarte w cytowanym art. 73 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyroki NSA: z 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00 i z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 363/13). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również Skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki takiej kwalifikacji nieruchomości. Wskazać należy, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy u.d.p., do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy. W sprawie nie było zatem możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Bezzasadnym był zarzut naruszenia powyższego przepisu gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne działki, choć leżą w części w ciągu dróg publicznych i są faktycznie wykorzystywane w ruchu drogowym, to nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, bo nie zostały zaliczonego do kategorii dróg publicznych, a tym samym Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika też, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W tym kontekście trafnie organy podniosły w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz, że zakres jej działalności został ujawniony w tym rejestrze. Analiza dokonanych w nim wpisów wskazuje, że nie obejmuje on jednak aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Także z tego powodu sporne grunty nie mogą być więc uznane za wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który nie był zgłaszany w toku postępowania administracyjnego. W jej ocenie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (oznaczone symbolem Tk), podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w części w jakiej faktycznie stanowią drogi dojazdowe do gruntów rolnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w jego brzmieniu na rok 2016, w którym miała miejsce realizacja przez Skarżącą podatkowego stanu faktycznego) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 4 i 6 u.p.o.l. za działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; a przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.). Po pierwsze kluczowa w rozpoznanej sprawie kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "użytki rolne". Są nimi tylko tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów. Tymczasem sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny komunikacyjne - tereny kolejowe (oznaczone symbolem "Tr"). Wyklucza to możliwość stosowania do nich omawianego wyłączenia, bo nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "użytki rolne". Po drugie w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. użyto sformułowania "z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie). Organy w swojej decyzji trafnie wskazały, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu Skarżącej jako przedsiębiorcy. Jest ona wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność oznaczona kodami PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz PKD 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że Skarżąca zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą w tym polegającą na zarządzaniu i gospodarowaniu swoim mieniem, czyli także na zarządzaniu spornymi gruntami po zlikwidowanych liniach kolejowych. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (Skarżącej) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Organy przywołały w zaskarżonej decyzji treść wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą w jej piśmie z dnia 12 maja 2021 r. Przypomnieć tu należy, że stanowiły one odpowiedź na pytania organu I instancji zamieszczone w jego postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2021 r. o wyjaśnienie m. in., czy Skarżąca kiedykolwiek wprowadziła przedmioty opodatkowania związane z linią kolejową nr [...] oraz linią kolejową nr [...] do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i/lub dla celów bilansowych. Z odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą wynika, że ujęła ona prawo użytkowania wieczystego spornych gruntów po likwidowanych liniach kolejowych jako środek trwały w ewidencji środków trwałych. Skoro Skarżąca ujęła prawo użytkowania wieczystego spornych gruntów w ewidencji środków trwałych to oznacza, że miała zamiar wykorzystywać grunty dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Dla Skarżącej sporne grunty były zdatne do użytku dla potrzeb jej działalności gospodarczej. Inaczej, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn zm.), prawo ich użytkowania wieczystego nie stanowiłoby środka trwałego. Organy trafnie więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. prowadzonego przez Skarżącą. Tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. gdyż sporne grunty, w części stanowiące drogi dojazdowe do użytków rolnych, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej. Na spornych gruntach, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, może być prowadzona inna działalność, w tym mogą pełnić one funkcję drogi dojazdowej do gruntów rolnych, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej na to pozwala. Nie skutkuje to wyłączeniem takich gruntów spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., skoro nie są sklasyfikowane jako "użytki rolne" i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej. Organy prawidłowo też odwołały się w zaskarżonej decyzji do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W nawiązaniu do tej regulacji normatywnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21; z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18). W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodów przeciwko zapisom ewidencji gruntów i budynków. Przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla Skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2016 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do zastosowania względem spornych gruntów wyłączeń z opodatkowania. Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół wadliwego zastosowania przy wymiarze podatku stawki właściwej jak dla gruntów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i tym samym, naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podmiotem podatnikiem podatku od nieruchomości jest m. in. użytkownik wieczysty gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wysokość stawki jest przy tym zróżnicowana m. in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.]. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2021 r.: sygn. akt III FSK 4059/21, sygn. akt III FSK 4060/21, sygn. akt III FSK 4061/21 i sygn. akt 4061/21 oraz z 3 marca 2022 r.: sygn. akt III FSK 2179/21, sygn. akt III FSK 2719/21 i sygn. akt III FSK 5104/21), że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub; 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie aprobuje oceny oraz wnioski poczynione co do tej kwestii we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób więc nie podzielić zapatrywań organów wyrażonych w zaskarżonej decyzji zgodnie z którymi grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Jak już wcześniej wskazano Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (Skarżącej) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wspomniane tereny wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., prowadzonego przez Skarżącą. Skarżąca ujęła prawo użytkowania wieczystego spornych gruntów po likwidowanych liniach kolejowych w ewidencji środków trwałych. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, wskazane w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi koncentrujące się na wykazaniu technicznych i gospodarczych powodów uzasadniających niemożności wykorzystywania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w prowadzonej działalności gospodarczej nie zasługują na uwzględnienie. Kryterium niezdatności może być obecnie odnoszone wyłącznie do gruntów (a nie do linii kolejowej, bo ta została zlikwidowana). To, że na części tych gruntów są posadowione pozostałości infrastruktury kolejowej, że ich część jest zalesiona lub zadrzewiona, że część stanowi drogi dojazdowe do pól, że w części są zajęte przez drogi publiczne i ogólnodostępne, a Skarżąca nie może ich się wyzbyć, bowiem musi zapewnić ciągłość korytarzy transportowych, a minister właściwy do spraw transportu ani jednostki samorządu terytorialnego nie są zainteresowani przejęciem spornych gruntów, a tym bardziej ich nabyciem, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sporne grunty, jak już wcześniej wskazano, były bowiem wykorzystywane w jej działalności gospodarczej ujawnionej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego polegającej m. in. na zarządzaniu nimi. Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej Skarżącej, podyktowanego wskazanymi w skardze względami technicznymi, czy gospodarczymi. Istniały zatem podstawy do zastosowania stawki właściwej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej (tak też NSA w wyrokach: z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2179/21, sygn. akt III FSK 2719/21 i sygn. akt III FSK 5104/21 – wszystkie dotyczyły opodatkowania gruntów na których w przeszłości była posadowiona linia kolejowa). Podnoszone w skardze zarzuty, koncentrujące się na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są więc niezasadne. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że grunty będące przedmiotem sporu, na etapie postępowania podatkowego nie zostały wykazane przez samą Skarżącą jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku. Nie mniej organy rozważyły to, czy w sprawie znajdą zastosowanie ustawowe przesłanki zwolnień podatkowych, ukształtowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wyartykułowały, że w realiach przedmiotowej sprawy nie były one spełnione, bowiem zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. To zaś nie miało w sprawie miejsca. Sporne działki nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym i nie były faktycznie wykorzystywana do przewozu osób, gdyż prowadzące przez nie linie kolejowe zostały zlikwidowane. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zatem wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. Stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był wystarczający do załatwienia sprawy. W skardze podnoszony jest kilkukrotnie zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121 i art. 124) z tego powodu, że organy wyłączyły z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., grunty zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych), jeśli były określone w ewidencji jako "dr", a opodatkowały jeśli były sklasyfikowane jako "Tr". W ocenie Skarżącej ujawnia to niekonsekwencję organów, co stanowi naruszenie zasad: praworządności, przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekonywania zobowiązują organy podatkowe również do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, w zakresie opodatkowania spornych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako "Tr", kontrolowana decyzja organów nie została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w przywołanych w skardze jednostkach redakcyjnych Ordynacji podatkowej i wynikających z nich zasad postępowania podatkowego. Oczekiwanie Skarżącej na równie korzystne wyłączenie spod opodatkowania gruntów zlokalizowanych w ciągach ulic (dróg publicznych), sklasyfikowanych w ewidencji jako "Tr", tak to uczyniły organy w przypadku gruntów określonych w ewidencji jako "dr", jest nieuzasadnione. Takie działanie organów nie znajdowałoby oparcia w przepisach prawa. Korzystne dla Skarżącej wyłączenie z opodatkowania gruntów zlokalizowanych w ciągach ulic (dróg publicznych) określonych w ewidencji jako "dr", nie czyni wadliwym niezastosowanie wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do gruntów określonych w ewidencji jako "Tr". Sąd uznaje, z tych samych przyczyn jak już wcześniej wskazane w przypadku terenów kolejowych ("Tr"), że grunty Skarżącej sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi ("dr"), choćby leżały w ciągu dróg publicznych, nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. Nie stają się ex lege drogą publiczną. O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przesądzają regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś faktyczny sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Tym samym Skarżąca nie byłaby uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (podobnie NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2343/21 w innej sprawie dotyczącej Skarżącej). Taka ocena prawna Sądu nie pozwala jednak uchylić kontrolowaną decyzję. Ocena prawna Sądu – odmienna od przyjętej przez organy - zdeterminowałaby bowiem wydanie w przyszłości nowej, pogarszającego sytuację materialnoprawną Skarżącej, w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonej decyzji. Opodatkowaniu podlegałyby bowiem w takim przypadku także grunty obecnie przez organy wyłączone, zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych), określone w ewidencji jako "dr". Takiemu rozstrzygnięciu Sądu stoi na przeszkodzie zakaz reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a. ("Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności"). W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 i 2 i art. 26 Prawa kartograficznego, w związku z art. 2 ust. 2 u.o.p.l., jak również przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.