I SA/Op 697/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 2.988 zł (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2012 r. A. i D. małżonkowie B. (dalej jako podatnicy, skarżący, strona) wystąpili do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 18.463,00 zł. W uzasadnieniu wskazali, że nadpłata jest następstwem niesłusznego opodatkowania świadczenia otrzymywanego przez D. B. z tytułu pełnienia misji pokojowych w strukturach NATO w Belgii w okresie od dnia 1sierpnia 2008 r. do dnia 31 lipca 2011 r., które to świadczenie - ich zdaniem - w 2010 r. korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu wówczas obowiązującym (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307, obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361, j.t.), dalej zwanej u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym wykazano dochód do opodatkowania w wysokości 74.828,70 zł (po odliczeniach z tytułu darowizn). Należny podatek - po odliczeniach od podatku (ulgi na dzieci) - wykazano w wysokości 10.133,00 zł oraz nadpłatę do zwrotu w kwocie 18.463,00 zł, po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek i otrzymanej wcześniej – na podstawie zeznania pierwotnego – nadpłaty. Podatnicy przedłożyli nadto dokumenty: opinię prawną Sztabu Generalnego WP z dnia 30.11.2011r. wskazującą na zasadność zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; wyciąg z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 7.07.2008r. Nr [...] zwalniającej z zajmowanego dotychczas stanowiska i wyznaczającej D. B. na stanowisko kierownika gabinetu - lekarza internisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europy (SHAPE); zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 28.06.2011r. nr [...]; pismo Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach wraz z zaświadczeniem z dnia 1.03.2012r. informujące, iż na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr [...] oraz rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr z dnia 1.02.2011r. Nr [...] Podatnik pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym kierownika gabinetu — lekarza internisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie SHAPE, M., Belgia od dnia 1.08.2008r. do dnia 31.07.2011r. Materiał dowodowy został uzupełniony o informację z dnia 1 marca 2013 r., przekazaną na żądanie organu przez Ministerstwo Obrony Narodowej, iż przy poborze zaliczek na podatek dochodowy stosowano przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepisy art. 9, art. 21 ust. 1 pkt 110, a od dnia 1 stycznia 2009r. również pkt 20. Ponadto na żądanie organu I instancji o określenie, jak był cel pobytu w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w M. w Belgii oraz jakiego rodzaju czynności wykonywał w ramach wyznaczenia, podatnik w pisemnym oświadczeniu z dnia 18 lutego 2013 r. wyjaśnił, że jako lekarz wojskowy w amerykańskiej przychodni SHAPE Healthcare Facility przyczyniał się do wzmocnienia sił sojuszniczych świadcząc usług medyczne dla żołnierzy wielu krajów NATO pozostających w gotowości do udziału w konfliktach zbrojnych prowadzonych przez Sojusz oraz wyjeżdżających i powracających z misji na terenach objętych działaniami wojennymi (Afganistan, Libia). W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 30 kwietnia 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w żądanej wysokości. W ocenie organu nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem podatnik nie realizował celów określonych w tym przepisie pełniąc służbę wojskową w jednostce NATO na w/w stanowisku lekarza internisty. Nie został więc użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym, ani też w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podniesiono, że podatnik pełniąc funkcje wyżej opisane przyczyniał się do wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych NATO, świadcząc usługi medyczne dla żołnierzy wielu krajów NATO wyjeżdżających i powracających z terenów objętych działaniami wojennymi (Afganistan, Libia). Usługi medyczne - zdaniem Strony - świadczone przez lekarzy wojskowych w tych warunkach są niezbędne do pełnienia misji Sojuszu i tak zostały zakwalifikowane przez inne organy podatkowe (np. urzędy skarbowe w Łodzi i we Wrocławiu, które nie odmawiały stwierdzenia nadpłaty w tożsamych okolicznościach faktycznych). Ponadto zwrócił uwagę, że mimo, iż nie został "użyty w konflikcie zbrojnym", został "użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym" (wg art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f), że przez cały czas pobytu za granicą pozostawał w gotowości do wyjazdu w miejsca objęte konfliktem zbrojnym, że baza wojskowa, w której mieściła się SHAPE Healthcare Facility w Belgii była zagrożona potencjalnym atakiem terrorystycznym. Ponadto od 2011 r. powyższy podatek nie jest już naliczany w trakcie służby w SHAPE. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, aprobując ustalony przez ten organ stan faktyczny jak i jego ocenę prawną. Przywołując istotny dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wskazał, że zgodnie z jego brzmieniem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem organu odwoławczego takich należności podatnik nie otrzymywał. Jak bowiem wynika z treści powołanego przepisu, zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tych przepisach osób poza granicami państwa, - należności te musiały wynikać z celów określonych w przepisie. Jak zatem wskazał organ, dopiero w powiązaniu z prawidłową analizą drugiej części (drugiej przesłanki) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy i jej spełnieniu będzie można uznać, czy należność zagraniczna wypłacona podatnikowi w 2010r. podlega zwolnieniu określonemu w tym przepisie. Ponieważ z załączonych przez stronę do wniosku dokumentów, w szczególności decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 lipca 2008r. nie wynikały cele pełnienia służby poza granicami kraju odnoszone do tych, jakie sprecyzowano w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, kwestia ta została wyjaśniona przez podatnika w złożonym przez niego na żądanie organu I instancji pisemnym oświadczeniu wskazującym, że jako lekarz wojskowy w amerykańskiej przychodni SHAPE Healthcare Facility przyczyniał się do wzmocnienia sił sojuszniczych świadcząc usługi medyczne dla żołnierzy wielu krajów NATO pozostających w gotowości do udziału w konfliktach zbrojnych prowadzonych przez Sojusz oraz wyjeżdżających i powracających z misji na terenach objętych działaniami wojennymi (Afganistan, Libia). Jednakże w ocenie Dyrektora Izby tak określony cel pobytu żołnierza, wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami kraju, nie wypełnia przesłanek określonych w w/w przepisie i nie może być podstawą zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tej normie prawnej. Biorąc pod uwagę jej treść, wykładaną z uwzględnieniem zapatrywania wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 661/08 organ stwierdził, iż celem art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a nie jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Natomiast w ustalonych okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że - mając na uwadze miejsce oraz rodzaj obowiązków służbowych podatnika - podczas ich wykonywania nie pełnił służby w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Ponadto, w ocenie organu, uwzględnienie żądania strony oznaczałoby de facto taką wykładnię rozważanego przepisu, zgodnie z którą praktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia, gdyż każdy żołnierz, z istoty swej służby, pełni ją dla wzmocnienia obronności - zgodnie z art. 26 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że "Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej służą ochronie niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnieniu bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic". Jednakże takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. sprzeciwia się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące omawianej kwestii, zgodnie z którym pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa m.in. w strukturach NATO w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. powoduje, że otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana - a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m.in. przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju w celach określonych w tym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Po 830/10). Zdaniem Dyrektora Izby nie ulega więc wątpliwości, że - mając na uwadze miejsce oraz rodzaj obowiązków służbowych podatnika - podczas ich wykonywania nie pełnił on służby w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Takiej przesłance nie odpowiadało bowiem pełnienie służby wojskowej za granicą na stanowisku lekarza-internisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w M. i świadczenie usług medycznych dla żołnierzy wielu krajów NATO wyjeżdżających i powracających z terenów objętych działaniami wojennymi. Nie sposób zatem przyjąć, aby w ten sposób podatnik przyczynił się do wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych NATO, a tym samym aby realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. W sposób pośredni za taką oceną przemawia też informacja płatnika, tj. Departamentu Administracji MON w Warszawie o stosowaniu - przy opodatkowaniu dochodów osiąganych przez podatnika, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie nr PBS/MC 033-91-13761104 z dnia 10.10.2004r. - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nieuwzględnienie przez organ będący płatnikiem, uprawniony do udzielenia odpowiedzi w sprawie zastosowanych ulg przy poborze zaliczek na podatek dochodowy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. również dowodzi – według Dyrektora Izby - braku podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia. Za niemający znaczenia dla sprawy uznano argument strony o pozostawaniu w gotowości do wyjazdu w miejsca objęte konfliktem zbrojnym przez cały czas pobytu za granicą, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi o "udziale w konflikcie zbrojnym" i sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Pozostawania w gotowości do wyjazdu w miejsca objęte konfliktem zbrojnym nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej, który to pogląd wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 marca 2012r. sygn. akt II FSK 2019/10. W taki sam sposób oceniono twierdzenie podatnika, że baza wojskowa, w której mieściła się SHAPE Healthcare Facility w Belgii, była zagrożona "potencjalnym atakiem terrorystycznym". Zdaniem organu tego rodzaju zagrożenie nie mieści się w kategorii przesłanek określonych w omawianym przepisie, a ponadto, za zagrożone takim potencjalnym atakiem może być uznana większość obiektów i placówek należących m.in. do organizacji międzynarodowych, ze szczególnym uwzględnieniem obiektów wojskowych, co jednak - w myśl obowiązujących przepisów - nie może prowadzić do objęcia pracowników tychże placówek preferencyjnym opodatkowaniem. Natomiast powołanie się na korzystne dla innych podatników rozstrzygnięcia innych organów podatkowych wydane w podobnych sprawach nie może w żaden sposób rzutować na treść rozstrzygnięcia w tej konkretnej sprawie. Obojętne dla wyniku sprawy było także, zdaniem organu, wskazanie przez podatnika na nienaliczanie podatku od 2011 r. w trakcie służby w SHAPE Belgia, albowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od konkretnych świadczeń przewidziane zwolnieniem obowiązującym od chwili jego wprowadzenia nie przesądza o niesłusznym ich opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym przed jego wprowadzeniem. Nie godząc się z tą decyzją skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz błąd w ustaleniach faktycznych jak też obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 O.p. oraz art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. Stawiając te zarzuty skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę; o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych tj. kosztów uiszczonego wpisu, kwoty 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 34 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictw udzielonych przez skarżących. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik wskazał na wadliwą wykładnię spornego przepisu, którą można by uznać za prawidłową dopiero w zmienionym stanie prawnym, a zatem poczynając od 1 stycznia 2013 r. wskutek jego nowelizacji z tą datą. Zwrócił uwagę na nieuprawnione zawężenie przez organ przesłanki do stosowania omawianego zwolnienia w sposób powodujący jego sprzeczność z orzecznictwem sądów administracyjnych, którego bardzo liczne przykłady przytoczył. Podkreślił znaczenie, w procesie tej wykładni, uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, z której wynika, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest uzależnione od celów, jakie realizuje żołnierz, natomiast obojętną jest kwestią, czy pełni służbę poza granicami kraju jako żołnierz skierowany czy też jako żołnierz wyznaczony. Zarzucił równocześnie brak jakiejkolwiek analizy przepisów Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., którego stroną jest Polska, i innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO jak też Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej w dniu 21 listopada 2002 r. w Pradze. W jego ocenie pominięcie tych kwestii rzutowało na wadliwość oceny stanowiska skarżących, zwłaszcza przez pryzmat tego celu opisanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z którego wynika, że żołnierze mogą być użyci dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, co jest nadrzędnym celem NATO. Gdyby bowiem nie służba żołnierzy pełniących swe obowiązki w sztabach i kwaterach, czyli w strukturach NATO, nie byłaby możliwa realizacja jakichkolwiek zadań przez żołnierzy uczestniczących w konfliktach zbrojnych, misjach pokojowych. Każde bowiem zadanie należy najpierw zaplanować, przygotować, a następnie je nadzorować, koordynować i wspierać. Jest to zadanie żołnierzy wyznaczonych. Organy pominęły zatem okoliczność, ze każdy żołnierz wysyłany do służby poza granicami Polski w NATO przechodzi odpowiednie przeszkolenie i w większości wypadków pozostaje w ciągłej gotowości bojowej do użycia w akcjach i konfliktach zbrojnych. Zatem to analiza przepisów NATO miała w tej sprawie zasadnicze znaczenie, czego organy nie uczyniły. W kwestii zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że skarżący nie realizował celów, o jakich mowa w spornym przepisie, wskazał na niekompletny materiał dowodowy sprawy jak też wadliwą jego ocenę wypływającą z oparcia się na subiektywnej ocenie MON, jako na jedynym dowodzie, na którym opiera swą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej. Zwrócił w tym względzie uwagę na konieczność poczynienia przez organy własnych, samodzielnych ustaleń, na co jednoznacznie wskazują sądy administracyjne rozpoznające sprawy o bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Ponadto zakwestionował prawidłowość procedury przyjętej przez organ wskutek braku uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem sądów administracyjnych (których przykłady wskazano), dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia (bądź nie) nadpłaty niezbędne było wcześniejsze wydanie decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd nie jest przy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem tak nakreślonych kryteriów dała podstawę do jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu D. B. jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe poza granicami kraju. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zdeterminowane było sposobem rozumienia przepisów prawa materialnego tj. wyżej przytoczonego art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w tym jego fragmencie, który wskazuje, jako podstawę zwolnienia należności pieniężnych wypłaconych m.in. żołnierzom, "użycie żołnierzy poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych". Rozbieżności występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego przepisu zostały rozstrzygnięte w wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 5/10. Stwierdzono w nim, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. W ugruntowanej na tle powyższego wyroku linii orzeczniczej, prezentowanej w późniejszych orzeczeniach NSA akcentuje się, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. W wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 stwierdzono, że "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 wskazano, że "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". W orzecznictwie tego Sądu zwraca się uwagę, że realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem przychodów osiąganych przez żołnierza wyznaczonego powinna być badana w każdym przypadku indywidualnym w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1273/11). Zatem ocena, czy żołnierz wyznaczony spełnia warunki uprawniające do zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się rozumienie opisanych we wskazanym przepisie warunków prowadzących do zwolnienia z opodatkowania wypłaconych skarżącemu należności. Chodzi zwłaszcza o ten fragment omawianej normy prawnej – istotny ze względu na okoliczności stanu faktycznego tej sprawy – w którym wskazuje się na objęcie zwolnieniem należności wypłaconych m.in. żołnierzom "użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych". W rozważanym w tej sprawie stanie faktycznym chodziło zwłaszcza o kwalifikację realizowanych przez skarżącego zadań (celów) jako noszących znamiona "użycia w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych", gdyż z tej właśnie okoliczności skarżący wywodził swe uprawnienie do zwolnienia wypłacanych mu należności od opodatkowania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zarówno konstrukcja analizowanego przepisu, jak i wskazane w nim różne cele oraz podmioty je wypełniające wskazują wyraźnie, że przedmiotowe cele nie muszą być realizowane jednocześnie, wystarczy spełnienie jednego z nich dla skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu przyjęta przez organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wykładnia wskazanego przepisu ("użycie (...) dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych") jest nieprawidłowa, gdyż prowadzi do jego nieuzasadnionego, zbyt wąskiego rozumienia, poprzez wprowadzenie warunków niewynikających wprost z treści tej normy prawnej. Przejawiło się to w szczególności w twierdzeniu organu, że celem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników (żołnierzy), którzy pełnią służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Jednakże zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, poprzestanie wyłącznie na celowościowej wykładni przepisu, prowadzącej do formułowania dodatkowych warunków wprost z jego treści niewynikających, jest wadliwe. Warunki takie w żadnym razie nie wynikają z jego brzmienia, zatem niedozwolone jest ich konstruowanie w procesie wykładni. Przy takim rozumieniu tej normy nie sposób byłoby w praktyce ustalić, na czym w istocie miałoby polegać pełnienie służby w warunkach "absolutnie wyjątkowych trudności i niebezpieczeństwa dla zdrowia i życia" i jaki miernik stosować przy ocenie tej "absolutnej wyjątkowości", czy też stopnia zagrożenia dla życia lub zdrowia. W tym zatem zakresie Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ w ślad za przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 października 2008 r., III SA/Wa 661/08. Wadliwe jest także powołanie się przez Dyrektora Izby – wprawdzie tylko jako na dodatkowy, ale w ocenie Sądu zupełnie nieskuteczny argument – na nieobjęcie przedmiotowym zwolnieniem wypłacanej należności przez organ będący płatnikiem. Jest bowiem oczywiste, że samodzielna ocena przesłanek rzutujących na treść rozstrzygnięcia, w tym przypadku tego, czy skarżący realizował cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy do organu podatkowego, a nie do płatnika. W tym zakresie podzielić należy zarzuty skargi powoływane w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych co do konieczności dokonania przez organ rozstrzygający sprawę samodzielnych ocen, po uprzednim ustaleniu okoliczności faktycznych. Zgodzić się natomiast należy z organem, że kwestia zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie była w kontrolowanej sprawie, której przedmiotem było prawo do zwolnienia należności pieniężnych na podstawie art. 21 ust. pkt 83 u.p.d.o.f., przedmiotem rozstrzygania. O kwestii tej organ wypowiedział się marginalnie, w związku ze wskazaniem tego przepisu w odwołaniu jak też informacją MON z dnia 1 marca 2013 r., w której wskazano na stosowanie zwolnienia opartego na tej podstawie. Jeśli chodzi o ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe oparły je na treści dokumentów załączonych przez strony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, informacji uzyskanej od płatnika, oświadczeniu skarżącego. Na tej podstawie nie budziło ich wątpliwości, że skarżący jako lekarz wojskowy został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) w Belgii. Organ nie kwestionował także treści oświadczenia skarżącego, że realizując zadania jako kierownik gabinetu - lekarz internista w amerykańskiej przychodni SHAPE Healthcare Facility przyczyniał się do wzmocnienia sił sojuszniczych poprzez świadczenie usług medycznych dla żołnierzy wielu krajów NATO pozostających w gotowości do udziału w konfliktach zbrojnych prowadzonych przez Sojusz oraz wyjeżdżających i powracających z misji na terenach objętych działaniami wojennymi (Afganistan, Libia). W takim stanie faktycznym do rozważenia pozostawała kwestia, czy skarżący spełniał warunki "użycia go w celu (...) wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych", gdyż niewątpliwie warunek wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami kraju został spełniony. W tym zakresie Sąd podziela wykładnię przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Bd 765/12 wyrażającą się w twierdzeniu, że "art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970), którego Rzeczypospolita Polska jest członkiem od dnia 12 marca 1999 r. stanowi, że państwa członkowskie będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści. Co oznacza, że celem NATO jest utrzymywanie i rozwój sił zbrojnych w celu odparcia zbrojnej napaści. Zatem każdy żołnierz państwa członkowskiego użyty - stacjonujący poza granicami państwa w strukturach NATO - wzmacnia siły zbrojne państw sojuszniczych. Tym samym realizuje jeden z celów premiowanych zwolnieniem podatkowym wskazanym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f." Zgodzić się też należy z dalszą argumentacją powołaną w przytoczonym wyroku, że służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnieniu sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu. Dotyczy to także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO. Według słownika języka polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1202) wzmacniać oznacza: dodawać mocy, przysparzać siły, powiększać liczbę osób w jakiejś grupie, w jakimś zapole. Prowadzi to do wniosku, że żołnierz wchodzący w skład struktur organizacyjnych paktu wojskowego NATO wzmacnia siły zbrojne państw sojuszniczych. Również z orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. II FPS 5/10 wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. swym zakresem obejmuje także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO. Pakt NATO jest paktem wojskowym, którego członkowie niewątpliwie są państwami sojuszniczymi, gdyż pakt ten ma charakter sojuszu wojskowego. Z tego względu służba w strukturach NATO powinna być traktowana jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który posługując się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, uprawniającym do zwolnienia z podatku, nie precyzuje jednak charakteru działań wspierających siły państw sojuszniczych. W szczególności nie ogranicza tego pojęcia tylko do działań bojowych lub zbliżonych do bojowych (por. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/10; WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r., I SA/Wr 873/11; WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Rz 541/09; WSA w Warszawie: z dnia 11 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2435/10; z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2340/10; z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2339/10). Podzielając powyższe poglądy stwierdzić zatem należy, że każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, jest objęta zakresem omawianego przepisu. Przeciwne stanowisko organu zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku o wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętego przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, co doprowadziło do jego bezzasadnego niezastosowania. Powyższe daje podstawę do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Jeśli natomiast chodzi o podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, to po części są one nieadekwatne do przebiegu postępowania w tej sprawie. W szczególności nie miało tu miejsca podważanie przez organy treści złożonego przez skarżącego oświadczenia, z którego wynikał zakres celów, jaki realizowała strona w trakcie służby poza granicami kraju w analizowanym tu okresie. Właśnie to oświadczenie zostało przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji, jednak – na skutek wadliwie zinterpretowanej normy prawnej stanowiącej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia – zostało błędnie przez organ ocenione, co przedstawiono powyżej. Powyższe nie ma jednak znaczenia sprawy, skoro należało podzielić zasadnicze zarzuty skargi odnoszące się do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skutkującej niezastosowaniem tego przepisu i w konsekwencji prowadzącej do niesłusznej odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Jeśli zaś chodzi o zarzut dotyczący konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako niezbędnej dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, to zasygnalizować jedynie można, że wbrew twierdzeniom skargi w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją w tej kwestii rozbieżności, których rezultatem stało się wystąpienie przez Prezesa NSA w dniu 8 lipca 2013 r. z pytaniem prawnym do powiększonego składu NSA o wyjaśnienie zaistniałego problemu. Dodać jedynie można, że w orzecznictwie aprobowane są różne sposoby rozstrzygnięć w tym także i te, które zastosowały organy w skarżonym rozstrzygnięciu, zgodnie chociażby z przywołanym w odpowiedzi na skargę wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r. I GSK 1058/11. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako uzasadnioną uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając kwotę 34 zł tytułem zwrotu wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictw udzielonych przez skarżących.