I SA/Op 721/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 1601-IEW.4123.2.2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi E. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 czerwca 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "op") w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu P. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: • II kwartał 2019 r. w kwocie 13 167,10 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6 733 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 106,10 zł • IV kwartał 2019 r. w kwocie 8 414 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 960 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 109, 50 zł • III kwartał 2022 r. w kwocie 18 148,42 zł odsetki za zwłokę w kwocie 3 818 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 118, 40 zł. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich (dalej: organ I instancji, NUS w Strzelcach Opolskich), w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu postępowania z 20 listopada 2023 r.), wydał 22 lutego 2024 r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności E. P., jako byłego członka zarządu spółki P. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: • II kwartał 2019 r. w kwocie 13 167,10 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6 733 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 106,10 zł • IV kwartał 2019 r. w kwocie 8 414 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 960 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 109, 50 zł • III kwartał 2022 r. w kwocie 18 148,42 zł odsetki za zwłokę w kwocie 3 818 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 118, 40 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą orzeczonej odpowiedzialności było członkostwo strony w zarządzie Spółki trwające w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, niewywiązanie się Spółki z ciążących na niej w tym czasie obowiązków podatkowych (nieuiszczenie podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej deklaracji), bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości oraz niewystąpienie określonych w art. 116 op przesłanek, wyłączających odpowiedzialność strony z tytułu powyższych zobowiązań. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez brak poszukiwania prawdy obiektywnej i zaniechanie prawidłowej oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, 2) niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i § 4 op, oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 op. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w nim zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją z 20 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, określone w art. 107, art. 108 i art. 116 op. Wskazał, iż poza sporem jest okoliczność, iż Spółka posiada opisane wyżej zaległości podatkowe. Zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług wynikało ze złożonych deklaracji kwartalnych – VAT 7 K: • za II kwartał 2019 r. z 25 lipca 2019 r. – termin płatności 25 lipca 2019 r.; • za IV kwartał 2019 r. z 24 stycznia 2020 r. – termin płatności 27 stycznia 2020 r. • za III kwartał 2022 r. z 4 października 2022 r. – termin płatności 25 października 2022 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty ww. należności podatkowych. Na dzień wszczęcia i zakończenia wobec strony postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, Spółka z ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług posiadała zaległość w kwocie 39 729,52 zł należności głównej. Należności te były wymagalne. Dyrektor Izby za bezsporną uznał też okoliczność, że w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania E. P. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki (jej prezesem). Jak ustalono, 12 kwietnia 2001 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników P.1 Sp. z o.o. powołało dwuosobowy zarząd tej spółki w składzie: E. P. i M. P., a funkcję Prezesa Zarządu powierzyło stronie (Uchwała nr [...]). 10 maja 2001 r. P.1 Sp. z o.o. przyjęło nazwę P. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Od 31 lipca 2012 r., w związku z rezygnacją M. P., w skład zarządu spółki P. wchodził już tylko E. P. (Uchwała nr [...] i Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). 21 listopada 2022 r. strona złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zmiana ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym 20 lipca 2023 r. W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie została też wykazana kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Z akt sprawy wynikało, że z uwagi na brak zapłaty podatku, wykazanego w złożonej deklaracji, NUS w Strzelcach Opolskich, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich odnośnie zaległości objętych tą decyzją wystawił upomnienia: dla podatku VAT za II kwartał 2019 r. - 30 lipca 2019 r nr [...], które zostało doręczone Spółce 5 sierpnia 2019 r. (k. 66) • dla podatku VAT za IV kwartał 2019 r. - 28 czerwca 2023 r nr [...], które zostało doręczone Spółce 30 czerwca 2023 r. (k. 103) • dla podatku VAT za III kwartał 2022 r. - 28 października 2022 r nr [...], które zostało doręczone Spółce 2 listopada 2022 r. (k. 91) Następnie organ podatkowy I instancji wystawił tytuły wykonawcze i zastosował środki egzekucyjne: 1. odnośnie zaległości w podatku VAT za II kwartał 2019 r.: • tytuł wykonawczy z 19 sierpnia 2019 r. nr [...], doręczony Spółce 23 sierpnia 2019 r. (k. 68), • zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. zgodnie z zawiadomieniem z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] (k. 64), doręczonym zobowiązanej Spółce 23 sierpnia 2019 r. (wraz z tytułem wykonawczym). W odpowiedzi na zajęcie 20 sierpnia 2019 r. B. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku dla Spółki (k. 62); • zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A. zgodnie z zawiadomieniem z 30 września 2019 r. nr [...] (k. 76), doręczonym zobowiązanej Spółce 4 października 2019 r. W odpowiedzi na zajęcie 30 września 2019 r. I. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku dla Spółki (k. 69); • zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w P.P.U.H. W. zgodnie z zawiadomieniem z 4 października 2019 r. nr [...] (k. 82), doręczonym Spółce i dłużnikowi zajętej wierzytelności 9 października 2019 r. W piśmie z 10 października 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że uznaje zajętą wierzytelność do kwoty 23 320,80 zł (k. 77); 2. odnośnie zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2019 r.: • tytuł wykonawczy z 12 lipca 2023 r. nr [...], doręczony Spółce 17 lipca 2023r. (k. 109) • zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. S.A. zgodnie z zawiadomieniem z 13 lipca 2023 r. nr [...] (k. 105), doręczonym Spółce razem z tytułem wykonawczym. W odpowiedzi na zajęcie 13 lipca 2023 r. S. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może być zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym (k. 107); 3. odnośnie zaległości w podatku VAT za III kwartał 2022 r. : • tytuł wykonawczy z 16 listopada 2022 r. nr [...], doręczony Spółce 21 listopada 2022 r. (k. 100), • zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w K. Sp. z o.o. zgodnie z zawiadomieniem z 17 listopada 2022 r. nr [...] (k. 96), doręczonym Spółce (wraz z tytułem wykonawczym) i dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 listopada 2022 r. W piśmie z 24 listopada 2022 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o zobowiązaniu wobec Spółki w kwocie 25.215 zł (k. 93). W związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi powstały koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 334 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 op E. P., jako osoba trzecia, odpowiada również za koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z ww. przepisu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 4) koszty postępowania egzekucyjnego. 19 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich - z uwagi na bezskuteczność egzekucji - wydał postanowienia nr [...] w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych z majątku Spółki na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...]. Odbiór postanowień Spółka potwierdziła 22 września 2023 r. Z uzasadnienia postanowień wynika, że dalsza egzekucja należności nie jest celowa, gdyż koszty postępowania egzekucyjnego przewyższałyby kwoty możliwe do wyegzekwowania. Organ egzekucyjny - na podstawie dostępnych baz danych, podejmowanych czynności i dokumentów podatkowych - ustalił bowiem, że Spółka P.: • od stycznia 2023 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zarządu, nie zatrudnia pracowników, nie składa plików JPK; • nie osiąga dochodów, z których można zaspokoić zobowiązania; • nie posiada nieruchomości; • nie posiada majątku ruchomego; • na rachunku bankowym od momentu zajęcia egzekucyjnego nie ma środków; • nie posiada wierzytelności, praw majątkowych, instrumentów finansowych, środków pieniężnych lub innego majątku, z którego można pokryć zobowiązania. Ponadto o niewypłacalności Spółki świadczy okoliczność, że w 2023 r. przestała się ona wywiązywać się z układów ratalnych zawartych z NUS w Strzelcach Opolskich wobec zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło w czerwcu 2023 r. do wygaszenia dwóch decyzji ratalnych z 9 grudnia 2022 r., tj.: • nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w kwocie 57.521,45 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, IV kwartał 2015 r. w kwocie 38.754,30 zł należności głównej wraz z odsetkami a zwłokę, IV kwartał 2016 r. w kwocie 8.676,60 zł należności głównej wraz z odsetkami a zwłokę, I, II ,IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie 140.368 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, II kwartał 2018 r. w kwocie 101.108 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, II i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 21.581,10 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę (10 rat po 7.379 zł, 1 rata w kwocie 7.381 zł i ostatnia rata w kwocie 371.327,75 zł); • nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. w kwocie 28.520 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę (raty w kwocie po 2 621 zł). Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że na koniec października 2023 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z lat 2014-2022 w łącznej kwocie 617.359,64 zł, w tym z tytułu podatku VAT 591.975,51 zł (366.306,51 zł to należności główne, 225.669 zł odsetki za zwłokę), a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 25.384,13 zł (23 973,13 zł to należności główne, 1.411 zł odsetki za zwłokę) oraz zaległości wobec ZUS z lat 2013-2018 w łącznej kwocie należności głównej 1.904.482,12 (+ odsetki za zwłokę) i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. (ok. 200.000 zł). Zdaniem organu, powyższe niewątpliwie wskazuje na problemy finansowe Spółki, a w konsekwencji dodatkowo potwierdza spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Brak jest zatem podstaw, by przyjąć, że ww. niezaspokojone zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług są możliwe do wyegzekwowania z jej majątku. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące braku wykazania przez podatnika okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedstawił żadnych wyjaśnień odnośnie mienia posiadanego przez P. Sp. z o.o. i dopiero w odwołaniu podniósł tą kwestię. Przy czym argumentacja podatnika sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, że o wykazaniu tej przesłanki świadczy okoliczność udzielenia Spółce ulg w spłacie zaległości podatkowych, bez przedstawienia żadnych konkretów co do realnej, faktycznej i aktualnej wartości majątku Spółki. Odnosząc się do tych argumentów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet jeśli w postępowaniu o udzielenie ulgi Spółce podatnik wskazywał jej majątek, to były to dane aktualne na moment rozstrzygania w tym odrębnym postępowaniu (grudzień 2022 r.). Tymczasem proces przeniesienia na podatnika odpowiedzialności rozpoczął się pod koniec 2023 r. i to na ten czas powinien on podać informacje o posiadanym przez Spółkę majątku, przy czym wartość tego majątku winna być co najmniej taka, by pozwolić na realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek egzogeneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 18 października 2023 r. sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w O. Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 11 października 2023 r. o udzielenie informacji czy wobec spółki P. toczy się lub toczyło się postępowanie upadłościowe, postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne) poinformował, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez W.1 Sp. z o.o. w Z. 19 września 2006 r. 22 września 2006r. wniosek ten został zwrócony z powodu braków formalnych. Natomiast podatnik, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym do tej przesłanki w ogóle się nie odniósł, co zwalniało organy podatkowe od badania czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy pozwala stwierdzić, że w okresie, w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, występowała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności Spółki, rozumiany jako niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przekraczający trzy miesiące (art. 11 ust. 1 uptu) zaistniał bowiem już co najmniej w drugiej połowie 2013 r., co potwierdza decyzja NUS w Strzelcach Opolskich z 21 lutego 2020 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: październik-grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r., I, II i IV kwartał 2017 r., II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 675.972,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 239.567,87 zł oraz pismo ZUS z 18 października 2023 r. sygn. [...]. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 op, przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a i pkt 2 op, wyłączających odpowiedzialność podatkową strony, jako byłego prezesa zarządu spółki P., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzja organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op, przez brak poszukiwania przez organ prawdy obiektywnej, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na ustaleniu, że za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem skarżący, jako były członek zarządu podczas, gdy skarżący dokonywał regularnych wpłat u poborcy podatkowego, zgodnie z zatwierdzonymi przez organ układami ratalnymi, tym samym skarżący, zawierając w imieniu spółki P. sp. z o.o. przedmiotowe układy ratalne, wskazał majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowych. 2) art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i § 4 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem skarżący, podczas gdy skarżący, jako członek zarządu w toku prowadzonej egzekucji, w powołaniu na problemy finansowe Spółki, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z wnioskami o ulgę w spłacie zaległości w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, a zatem przyjąć należy, iż skarżący na dzień składanych wniosków, wskazał majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowych; tym samym zaktualizowała się przesłanka negatywna z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 op dotycząca wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe wskazanej Spółki; 3) art. 108 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na skarżącego, podczas, gdy zaskarżona decyzja pozostaje wadliwa, ponieważ skarżący wskazał majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowej, tym samym zaskarżona decyzja nie może się ostać; 4) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i § 4 op, tj. skarżący wskazał majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako: ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy spełnione zostały przesłanki pozwalające na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. z tytułu podatku towarów i usług za II kwartał 2019 r, IV kwartał 2019 r. i III kwartał 2022 r. w łącznej kwocie 39.729, 52 zł , odsetki za zwłokę od tych należności w kwocie 14.511, koszty postępowania egzekucyjnego 334 zł). Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 op. Stosownie zatem do art. 107 op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 op). Jak natomiast stanowi art. 116 § 1 op (w brzmieniu właściwym dla sprawy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne; b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 op). Jak wynika z przyjętej konstrukcji prawnej, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Nadto jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowane jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Z treści art. 116 op wynika też, że zawarto w nim przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to po pierwsze: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, po wtóre: bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 op spoczywa na członku zarządu. Do przesłanek tych należą: 1/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 3/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 op, Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie było rzeczą sporną między stronami wykazanie przez organy podatkowe okoliczności takich jak: istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r. i III kwartał 2022 r. oraz to, że skarżący był prezesem zarządu Spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe. Jak ustalono, Spółkę obciążały zaległości podatkowe, wynikające ze złożonych deklaracji VAT (których wysokość na moment orzekania o odpowiedzialności skarżącego wynosiła 39 729. 52 zł należności głównej). Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza też okoliczność, że skarżący był członkiem zarządu spółki P. w czasie, w którym upływał termin płatności w/w zobowiązania ( 25 lipca 2019 r, 27 stycznia 2020 r., 25 października 2022 r.). Ustalenia te znajdują oparcie w załączonych do akt dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości i nie kwestionuje ich również skarżący. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 op do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w Strzelcach Opolskich wystawił w stosunku do spółki P. Sp. z o.o. tytuły wykonawczy dotyczące ww. zaległości podatkowych i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Spółki ("K. Sp. z o.o.). Ponieważ jednak zastosowany środek egzekucyjny nie doprowadził do pełnego zaspokojenia wierzyciela, zaś podjęte przez organ egzekucyjny dalsze działania nie wykazały majątku Spółki zdatnego do egzekucji, NUS w Strzelcach Opolskich wydał 19 września 2023 r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych z majątku Spółki, w tym na podstawie tytułów wykonawczych tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że dalsza egzekucja należności nie jest celowa, gdyż koszty postępowania egzekucyjnego przewyższałyby kwoty możliwe do wyegzekwowania. Organ egzekucyjny - na podstawie dostępnych baz danych, podejmowanych czynności i dokumentów podatkowych - ustalił bowiem, że spółka P.: od stycznia 2023 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zarządu, nie zatrudnia pracowników, nie składa plików JPK; nie osiąga dochodów, z których można zaspokoić zobowiązania; nie posiada nieruchomości; nie posiada majątku ruchomego; na rachunku bankowym od momentu zajęcia egzekucyjnego nie ma środków; nie posiada wierzytelności, praw majątkowych, instrumentów finansowych, środków pieniężnych lub innego majątku, z którego można pokryć zobowiązania. Z ustaleń organów wynika ponadto, że na koniec października 2023 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z lat 2014-2022 w łącznej kwocie 617.359,64 zł, w tym: z tytułu podatku VAT: 591.975,51 zł (366.306,51 zł to należności główne, 225.669 zł odsetki za zwłokę), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 25.384,13 zł (23.973,13 zł to należności główne, 1.411 zł odsetki za zwłokę) oraz zaległości wobec ZUS z lat 2013-2018 w łącznej kwocie należności głównej 1.904.482,12 (+ odsetki za zwłokę) i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. (ok. 200.000 zł). Niewypłacalność Spółki potwierdzał również fakt, że zaprzestała ona regulowania rat układów ratalnych, zawartych z NUS w Strzelcach Opolskich z tytułu zaległości w podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło w czerwcu 2023 r. do wygaszenia dwóch decyzji ratalnych z 9 grudnia 2022 r. W ocenie Sądu powyższe okoliczności dawały organom pełne podstawy do przyjęcia, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji została również potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z 19 września 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że koszty postępowania egzekucyjnego przewyższałyby kwoty możliwe do wyegzekwowania, co wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 op. Tym samym, organy podatkowe skutecznie wykazały ziszczenie się w rozpatrywanej sprawie przesłanek pozytywnych dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Jeśli chodzi o przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1a op wskazać należy, że przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm. - dalej: "pu"). Stosownie do art. 21 ust. 1 pu dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 pu). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 pu). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a pu). W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 pu określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pun. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 pun). Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że skarżący, pełniąc w Spółce funkcję prezesa zarządu od momentu jej powstania (kwiecień 2001 r.) do chwili rezygnacji z dniem 21 listopada 2022 r. (w tym od 31 lipca 2012 r. jednoosobowo), nie zainicjował żadnych postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a op. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił natomiast 19 września 2006 r. wierzyciel Spółki: W.1 Sp. z o.o. w Z., przy czym wniosek ten został zwrócony z powodów formalnych. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka już od 2013 r. borykała się z poważnymi problemami finansowym, notując w latach 2014-2015 (według danych z deklaracji CIT-8) straty z prowadzonej działalności w wysokości odpowiednio: - 373.719,17 zł i - 668.040,57 zł. Wprawdzie w latach 2016-2022 Spółka osiągała już dodatnie wyniki finansowe (w 2016 r. 228.173,98 zł; w 2017 r. 253.112, 70 zł; w 2018 r. 382.936,27 zł; w 2019 r. 81.737,29 zł; w 2020 r. 203.880,27 zł; w 2021 r. 239.263,67 zł; w 2022 r. 256.860,73 zł), pomimo to w tym okresie generowała dalsze zobowiązania wobec fiskusa, poza tym miała też zaległości wobec ZUS. W związku z niemożnością uregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych Spółka zwróciła się do NUS w Strzelcach Opolskich o udzielenie ulg podatkowych w formie rozłożenia zaległości w podatku VAT na raty. Wnioski Spółki zostały uwzględnione i w rezultacie organ wydał następujące decyzje (zob. adnotację referatu spraw wierzycielskich k. 419 akt administracyjnych): 1) nr [...] z 21.02.2020 r., obejmującą zaległość w podatku VAT za okres od października do grudnia 2013 r., styczeń 2014, I kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r., I, II, i IV kwartał 2017 r., II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., 2) nr [...] z 15.01.2021 r., którą zmieniono decyzję z 21.02.2020 r., w zakresie płatności ostatniej raty (balonowej) w kwocie 587.985,16 zł, poprzez rozłożenie jej na kolejne raty; 3) nr [...] z 16.12.2021 r., którą zmieniono decyzję z 15.01.2021 r. w części dotyczącej warunków płatności dwunastej raty obejmującej zaległość podatkową w podatku VAT w łącznej wysokości 478.467,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 139.030,58 zł; 4) nr [...] z 9.12.2022 r. którą zmieniono decyzję z 16.12.2021 r. w części dotyczącej warunków płatności dwunastej raty, obejmującej zaległość podatkową w podatku VAT za: styczeń 2014 r. w kwocie 57.521,45 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, IV kwartał 2015 r. w kwocie 38.754,30 zł należności głównej wraz z odsetkami a zwłokę, IV kwartał 2016 r. w kwocie 8.676,60 zł należności głównej wraz z odsetkami a zwłokę, I, II ,IV kwartał 2017 r. w łącznej kwocie 140.368 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, II kwartał 2018 r. w kwocie 101.108 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, II i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 21.581,10 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę (10 rat po 7.379 zł, 1 rata w kwocie 7.381 zł i 12 (ostatnia) rata w kwocie 371.327,75 zł) 5) nr [...] z 9.12.2022 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT za III kwartał 2022 r. w kwocie 28.520 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę (raty w kwocie po 2 621 zł). Ze stanu faktycznego wynika bezspornie, że Spółka przestała wywiązywać się z układów ratalnych zawartych z NUS w Strzelcach Opolskich, co w konsekwencji doprowadziło w czerwcu 2023 r. do wygaszenia obu w/w decyzji ratalnych z 9 grudnia 2022 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że Spółka posiada liczne zaległości podatkowe, które na koniec października 2023 r. wynosiły 617.359,64 zł, w tym z tytułu podatku VAT 591.975,51 zł (366.306,51 zł to należności główne, 225.669 zł odsetki za zwłokę), a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 25.384,13 zł (23.973,13 zł to należności główne, 1.411 zł odsetki za zwłokę). Ponadto na Spółce ciążą zaległości wobec ZUS z lat 2013-2018 w łącznej kwocie należności głównej 1.904.482,12 zł (+ odsetki za zwłokę) i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. (ok. 200.000 zł). Wobec powyższego na akceptację zasługuje stanowisko organów podatkowych, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu Spółki, występowała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Słuszny jest przy tym wniosek organu, że zawarty układ ratalny w niczym nie zmienia oceny, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, który to stan rozpoczął się - jak słusznie przyjął organ I instancji - w lutym 2014 r. i trwał nieprzerwanie w kolejnych latach, aż do chwili obecnej. Wskutek udzielenia ulgi Spółka tylko częściowo zredukowała stan zaległości podatkowych, niemieje jednak wniosek o niewypłacalności Spółki, mimo zawarcia układów ratalnych co do części zobowiązań pozostawał w pełni aktualny. Bez wpływu na prawidłową ocenę organów co do tej przesłanki negatywnej pozostają zatem argumenty skargi, że skarżący zwrócił się w imieniu Spółki z wnioskami o ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty i że dokonywał regularnych wpłat u poborcy skarbowego, zgodnie z zatwierdzonymi przez organ układami ratalnymi. Okoliczności wskazywane przez pełnomocnika skarżącego w żaden bowiem sposób nie podważają kluczowej w sprawie konkluzji organów, że pomimo wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości skarżący, jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki, wniosku takiego nie złożył. Jak podkreśla się w orzecznictwie, członek zarządu spółki kapitałowej musi liczyć się z tym, że w przypadku błędnej oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki może ponieść odpowiedzialność finansową. Co oczywiste, nie można mu odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, skoro jest przekonany, że uda się opanować sytuację i spłacić całość zobowiązań. Ryzyko to musi podejmować jednak ze świadomością, że w razie choćby częściowej niemożności zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Nie może przy tym ujść uwadze, że skarżący - pomimo że w tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania tych okoliczności spoczywa na stronie - w toku postępowania przed organami obu instancji w ogóle nie powoływał się na tą przesłankę, nie wskazał też żadnych okoliczności, ani nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które mogłyby przekonać organ podatkowy, że sytuacja majątkowa Spółki nie dawała podstaw do inicjowania postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a op, bądź że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że w sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka negatywna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 op. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły prawa, przyjmując, że skarżący nie wykazał istnienia kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, tj. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że niewystarczające w tym aspekcie było powołanie się przez skarżącego (co nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego) na okoliczność zawarcia układów ratalnych z NUS w Strzelcach Opolskich. Przede wszystkim należy zauważyć, co już wyżej opisano, że wydane wobec Spółki decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych obejmowały tylko część zobowiązań. W ocenie Sądu złożenie przez Spółkę wniosku o rozłożenie zaległości na raty części zobowiązań, nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za powstałe a nieuregulowane zobowiązani. Co prawda złożenie wniosku i zawarcie układu ratalnego wstrzymało wymagalność zobowiązań podatkowych, nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te nie zostały uregulowane. Tym samym nadal otwarta pozostaje kwestia braku wskazania przez niego mienia, pozwalającego na pokrycie zaległości w podatku dochodowym, które nie zostały w żadnym stopniu objęte układem ratalnym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 12 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 31/23, gdzie stwierdzono, że okoliczność uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków Spółki o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych nie rzutuje na ocenę przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki. W wyroku tym wskazano: "istotą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest to, że organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. (...). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 op, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 op, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego." Uwzględniając powyższe rozważania WSA w Gliwicach za niezasadne uznał twierdzenia skarżącego, że organ rozkładając na raty należności podatkowe, decyzję w tym przedmiocie poprzedził badaniem sytuacji majątkowej podatnika (spółki). Wskazał, że chociaż niewątpliwie takie badanie miało miejsce pod kątem zdolności Spółki do regulowania rozłożonych na raty zobowiązań, jednak badanie sytuacji majątkowej spółki nie obejmowało przesłanek upadłości. Jeżeli zatem istniała szansa na zaspokojenie należności podatkowej, została ona rozłożona na raty. Nie wyklucza to jednak stwierdzenia, że należności podatkowe nie były regulowane i nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie sposób zatem zgodzić się z prezentowanym w skardze stanowiskiem (bliżej zresztą nieuzasadnionym), że zawarcie układów ratalnych z NUS w Strzelcach Opolskich wyłączało odpowiedzialność skarżącego i stanowiło o spełnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 op, gdyż skarżący na dzień złożenia wniosku o rozłożenie na raty wskazał organowi majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowych. Słusznie w tym względzie organ odwoławczy argumentował, że aby skutecznie uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki, członek zarządu musi zgłosić takie mienie, które przedstawia realną wartość i to w czasie, w którym prowadzone jest wobec niego postępowanie w przedmiocie przeniesienia tej odpowiedzialności. Warunku tego z pewnością nie spełniało - jak trafnie ocenił organ - samo tylko wskazanie przez skarżącego w odwołaniu na okoliczność zawarcia układu ratalnego, bez przedstawienia konkretnych informacji co do realnej, faktycznej i aktualnej wartości majątku spółki P. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19). Ponadto mienie to nie może być przedmiotem sporu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18; wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 900/20; wyrok WSA z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1008/19). NSA w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 op nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 op podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19). Ponadto, zdaniem Sądu, analiza treści zawartej w aktach decyzji NUS w Strzelcach Opolskich z 9 grudnia 2022 r. o rozłożeniu zaległości na raty, nie potwierdza twierdzeń skarżącego, jakoby wskazał on organowi majątek Spółki do zaspokojenia zaległości podatkowych. Z przedstawionych w tej decyzji okoliczności faktycznych wynikało, że Spółka nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego, a jedyny majątek, o którym była mowa w owej decyzji, stanowiły wierzytelności Spółki wobec: T. Sp. z o.o. na kwotę 2.058.504,08 zł, B.1 Sp z o.o. na kwotę 1.230 zł i H. Sp. z o.o. na kwotę 337.011,63 zł. Sąd podkreśla, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, w zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Ma to być mienie, odnośnie którego można w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia pokryć zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). W świetle powyższego trzeba zaznaczyć, że w toku postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty przedmiotowe wierzytelności nie były w jakikolwiek sposób weryfikowane ani pod kątem ich realnej wartości, ani możliwości przymusowego dochodzenia tych roszczeń. Nie wiadomo zatem, czy już nawet w chwili składania wniosku o ulgę w grudniu 2022 r. (nie mówiąc już o czasie prowadzenia postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wszczętego ok. rok później) mienie, na które powołuje się obecnie skarżący, przedstawiało realną wartość, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (np. czy wierzytelności te nie są sporne). Powyższe wątpliwości potwierdza zresztą informacja NUS w Strzelcach Opolskich zawarta w stanowisku w sprawie odwołania, zgodnie z którą prowadzenie egzekucji administracyjnej, pomimo iż spółka P. wykazywała w dokumentach składanych w urzędzie wierzytelności, była nieskuteczna i ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceny tej nie mogło też skutecznie podważyć przedstawione dopiero na etapie skargi oświadczenie o uznaniu długu, w którym likwidator spółki H. Sp. z o.o. potwierdził, że spółka ta jest dłużnikiem spółki P. co do kwoty 241.823,66 zł i że wierzytelność ta jest wymagalna. Przede wszystkim podnieść należy, że dowód ten nie mógł być brany pod uwagę przez Sąd, bowiem Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, bada jedynie zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, czyli ocenia prawidłowość podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w dacie decyzji na podstawie tego materiału dowodowego, którym dysponował organ. Skoro więc skarżący nie przedstawił tego dowodu organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania, nie może obecnie skutecznie kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nawiązując w tym miejscu do podniesionych na rozprawie argumentów pełnomocnika skarżącego, że z uwagi na strukturę spółki H. skarżącemu nie były znane wcześniej wierzytelności posiadane przez spółkę P. wobec tego dłużnika, Sąd zauważa, że wiarygodność tych twierdzeń podważają ujawnione w KRS i przyznane przez pełnomocnika okoliczności, iż spółka P. jest jednym ze wspólników tego podmiotu, zaś skarżący posiada udziały w spółce H., poza tym do czasu otwarcia likwidacji był ujawniony jako prezes jej zarządu. Ponadto Sąd zauważa, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, zwłaszcza w sytuacji, jaka ma miejsce w tej sprawie, gdzie skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki P. i miał w związku z tym decydujący wpływ na jej decyzje finansowe, zatem tłumaczenia, że nie były mu znane wierzytelności Spółki nie zasługują na aprobatę. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wobec rzeczonej wierzytelności zastosowanie mają również przedstawione wyżej rozważania dotyczące warunków, jakie takie prawo majątkowe musi spełniać dla skutecznego wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast załączone do skargi oświadczenie o uznaniu długu trudno uznać za odpowiadające tym kryteriom, skoro nie wynika z niego, jakie konkretnie należności zostały nim potwierdzone i z jakich tytułów prawnych one powstały. Uzupełniająco Sąd wskazuje, że ujawnienie realnego mienia po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu obliguje organ egzekucyjny do prowadzenia egzekucji z tego mienia z uwagi na solidarną odpowiedzialność członka zarządu ze spółką. O ile okaże się ona skuteczna, to skutkować będzie zmniejszeniem potencjalnego zobowiązania skarżącego w tym zakresie. Organ egzekucyjny, pomimo wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki w każdym czasie może wznawiać i podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania swoich należności, gdy tylko zaistnieje taka możliwość. Osoba trzecia, ponosząca ze spółką subsydiarną odpowiedzialność nie jest zatem pozbawiona ochrony w razie późniejszego wyegzekwowania zaległości z ujawnionego później majątku Spółki. Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i § 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 i art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 op. Wbrew bowiem zarzutom skargi, w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność podatkową skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki P., za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Raz jeszcze podkreślić należy, ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki spoczywa na stronie. Trudno zatem oczekiwać od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść strony, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku Spółki. W szczególności, gdy strona w toku postępowania pozostaje bierna i nie oferuje żadnych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka natomiast postawa cechowała skarżącego w toku postępowania podatkowego. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznać należało za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji Sąd, nie podzielając zarzutów podnoszonych przez stronę, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.