II SA/Op 184/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz – spr. Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant St. inspektor sądowy Grażyna Jankowska-Stykała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z o.o. w [...] (zwana dalej Spółką), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Oplu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r. w zakresie wykazu punktów gier o niskich wygranych, polegającej na wykreśleniu punktu pod pozycją 53 - "a", ul. [...] w [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu - sklep wielobranżowy "b", ul. [...] w [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. W rozstrzygnięciu organ określił ponadto, że zezwolenie udzielone zostało na prowadzenie gier w 64 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego, których wykaz stanowi załącznik do decyzji i dotyczy tylko gier prowadzonych na automatach stanowiących własność Spółki. Ustalił też, że ważność decyzji wygasa po upływie 6 lat od daty doręczenia zezwolenia. Pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o zmianę wykazu punktów gier polegającym na wykreśleniu punktu wskazanego pod pozycją 53 "a", ul. [...] w [...] i wprowadzenie w jego miejsce nowego punktu zlokalizowanego w [...]. Pismami z dnia 8 września 2009 r. oraz z dnia 20 października 2009 r. Spółka korygowała wniosek, wskazując ostatecznie sklep wielobranżowy "b" przy ul. [...] w [...]. Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu orzekł o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r. w zakresie wykazu punktów gier o niskich wygranych, polegającej na wykreśleniu punktu pod pozycją 53 - "a", ul. [...] w [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. Sklep wielobranżowy "b", ul. [...],[...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, zwanej dalej ustawą) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323). W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy, zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, na zasadach określonych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Według dyspozycji art. 135 ust. 2 ustawy, w wyniku zmiany zezwolenia nie może jednak nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych, stąd dokonanie wnioskowanej zmiany powodowałoby naruszenie tej regulacji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 1 i 2 ustawy poprzez niezastosowanie przepisów sprzed wejścia w życie ustawy oraz brak umorzenia postępowania pomimo jego wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie ustawy. Stosownie do tego wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i wyrażenie zgody na zmianę miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 8 ustawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 marca 2012 r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu podniósł, że w innym postępowaniu, działając jako organ drugiej instancji, wydał w dniu 24 stycznia 2012 r. decyzję, w wyniku której cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Decyzja ta została doręczona w dniu 25 stycznia 2012 r. Wydanie tej decyzji odniosło taki skutek dla postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktu gier na automatach o niskich wygranych, że przestał istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot postępowania. Organ wywiódł, że orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, w sytuacji gdy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uzyskała walor ostateczności, poprzez jej doręczenie w dniu 25 stycznia 2012 r., oznaczałoby natomiast brak respektowania przez organ treści decyzji o cofnięciu zezwolenia i naruszałoby art. 212 Ordynacji podatkowej. Związanie organu wydaną decyzją powoduje, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, również w innych postępowaniach prowadzonych przez organ. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie, skutkowało brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego, które należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nadto o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postępowania w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka zakwestionowała stanowisko organu, oceniając jego działania jako manipulację okolicznościami faktycznymi i prawnymi, odbiegającymi od rzeczywistego stanu sprawy. Wskazała, że decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została zaskarżona przez Spółkę do sądu administracyjnego i obecnie znajduje się na etapie międzyinstancyjnym. Zauważyła również, że podstawy faktyczne wydania przez organ celny negatywnej dla Spółki decyzji były tożsame z zaprezentowanymi przez organ w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 756/11, gdyż cofnięcie zezwolenia uzasadniono za pomocą wątpliwej wartości dowodów, tj. wyniku "eksperymentu" oraz opinii biegłego powołanego do sprawy karnej skarbowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Spółka stwierdziła, iż przekonanie organu o istnieniu podstaw cofnięcia zezwolenia w całości jest dalece bezzasadne. Wskazała też, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 24 stycznia 2012 r. będzie miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jeżeli bowiem decyzja ta upadnie, to nie będzie mogła stanowić podstawy umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Op 253/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzednio: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzekł o zawieszeniu postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nr [...]. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 532/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 3349/16, oddalił skargę kasacyjną Spółki, wniesioną od tego wyroku. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Op 253/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto w myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza z kolei nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając sprawę w świetle powyższych zasad i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkującym koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W kontrolowanej sprawie, w związku z wystąpieniem podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, zaistniały przesłanki do uchylenia, na zasadzie art. 135 P.p.s.a., także decyzji organu pierwszej instancji i stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. orzeczenia o umorzeniu postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć przyjdzie, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r. umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, w części dotyczącej lokalizacji punktu gier, która to zmiana miała polegać na wykreśleniu punktu wpisanego w zezwoleniu pod pozycją 53 i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podejmując na tej podstawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie odwoławcze w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co do punktu gier stało się bezprzedmiotowe, wobec cofnięcia tego zezwolenia decyzją ostateczną z dnia 24 marca 2012 r. O ile zgodzić należy się ze stanowiskiem, że jeśli w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje zezwolenie, którego dotyczy postępowanie, wówczas nie może dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy, to jednak rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy nie można uznać za prawidłowe. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że zgodnie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne przepisy, tj. § 2 i § 3 art. 233 Ordynacji podatkowej, regulują - z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych - możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że komentowany art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujący katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, zatem wydając decyzję organ ten obowiązany jest stosować wyłącznie rozstrzygnięcia wymienione w tej regulacji. Na gruncie niniejszej sprawy należy też zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego - oprócz umorzenia postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy - przewiduje w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine także możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Ustalając zakres zastosowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięć o umorzeniu postępowania, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tą przesłanką, bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego może nastąpić także z innych przyczyn - przedmiotowych lub podmiotowych. Jak wskazano w orzecznictwie, bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie), a bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn podmiotowych - np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 1999 r., OPS 16/98, dostępna - jak wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku - na stronie internetowej Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, decyzję o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z kolei, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej, to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 631/14). W kontekście powiedzianego dotychczas, podzielić należało stanowisko skarżącej Spółki, że w badanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Nie można bowiem uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego tylko postępowania odwoławczego. Zauważyć trzeba, że nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. o odmowie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2014 r., II SA/Bk 1106/13). Na skutek usunięcia z porządku prawnego samego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności - co nastąpiło ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], którą cofnięto zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego - bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., II GSK 1223/11). Jak wskazano już wyżej, nie można bowiem orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z porządku prawnego. Dyrektor Izby Celnej, działający jako organ odwoławczy, słusznie zauważył, że musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji. Należy mieć na względzie, że zarówno ogólne postępowanie administracyjne unormowane przepisami K.p.a., jak i postępowanie podatkowe uregulowane Ordynacją podatkową, jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub jedynie do weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że o ile w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 24 lutego 2010 r. istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego żądania zmiany zezwolenia, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji z dnia 24 stycznia 2012 r., cofającej skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, nie można było już merytorycznie orzekać o zmianie tegoż zezwolenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2013 r., III SA/Kr 1185/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2014 r., III SA/Gd 188/14). W tym miejscu dodać należy, że orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., II GSK 639/12). Na gruncie rozpoznawanej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy byt prawny tego zezwolenia został podważony ostateczną już decyzją administracyjną. Zatem całe postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia staje się bezprzedmiotowe, a nie tylko postępowanie prowadzone przed organem odwoławczym, na etapie którego to zezwolenie zostało cofnięte. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, tak jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, prowadzi do sytuacji, w której w porządku prawnym pozostała, jako ostateczna, decyzja z dnia 24 lutego 2010 r. rozstrzygająca merytorycznie, choć odmownie, sprawę zmiany zezwolenia, podczas gdy na skutek późniejszego cofnięcia zezwolenia decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne. Prawidłowym działaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Na marginesie można zauważyć, że prawidłowość decyzji z dnia 24 stycznia 2012 r. nie została zakwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż wniesione przez Spółkę środki zaskarżenia nie zostały uwzględnione. Wobec tego rację ma skarżąca Spółka, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Przesłanką bezprzedmiotowości był jednak fakt cofnięcia zezwolenia, a nie jego wygaśnięcie, gdyż upływ terminu, na jaki zezwolenie zostało wydane, nastąpił w terminie późniejszym, bo 27 stycznia 2012 r., czyli już po wydaniu ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia i po jej doręczeniu w dniu 25 stycznia 2012 r., o czym świadczy data prezentaty Kancelarii pełnomocnika Spółki na kserokopii egzemplarza ww. decyzji przedłożonej przez organ wraz z odpowiedzią na skargę. Nie zmienia to jednak oceny, że wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawił bowiem w porządku prawnym decyzję, która utraciła byt prawny. Reasumując, skoro w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to organ drugiej instancji rozstrzygając o umorzeniu wyłącznie postępowania odwoławczego naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a na podstawie art. 135 P.p.s.a. - także decyzję wydaną w pierwszej instancji, o czym orzekł w punkcie 1 wyroku. W punkcie 2 wyroku, o umorzeniu postępowania administracyjnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) i zgodnie z art. 2 tej ustawy ma zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Natomiast orzeczenie w punkcie 3, o kosztach postępowania, uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wysokość kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.). Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze stwierdzić przyjdzie, że zaskarżona decyzja o umorzeniu postępowania była rozstrzygnięciem proceduralnym, a nie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Wykluczało to możliwość dokonania przez Sąd kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego i odniesienie się do merytorycznych zarzutów skargi.