II SA/Op 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik – spr. Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Protokolant St. inspektor sądowy Grażyna Jankowska-Stykała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółka z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. w [...] (zwana dalej również Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Oplu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., polegającej na wykreśleniu punktu gier na automatach pod pozycją [...] - "[...]", ul. [...] w [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu - "[...]", ul. [...] w [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym . Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego na okres 6 lat. Pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o zmianę wykazu punktów gier polegającym na wykreśleniu punktu wskazanego pod pozycją [...] "[...]", ul. [...] w [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu "[...]", ul. [...] w [...]. Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.- powołanej dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 8, art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 - powołanej dalej jako "ustawa" lub "u.g.h.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323), odmówił dokonania wnioskowanej zmiany. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy, zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mogą być zmieniane, na zasadach określonych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Według dyspozycji art. 135 ust. 2 ustawy, w wyniku zmiany zezwolenia nie możne jednak nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Stąd też dokonanie wnioskowanej zmiany powodowałoby naruszenie tej regulacji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 129 ust.1 i 2 ustawy poprzez niezastosowanie przepisów sprzed wejścia w życie ustawy oraz brak umorzenia postępowania pomimo jego wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie ustawy. Stosownie do tego wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji polegającej na wyrażeniu zgody na zmianę miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], wydaną w odrębny postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], cofającą zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], na prowadzenie przez Spółkę A działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, co do której wniesiono o zmianę w wykazie punktów gier. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 8 ustawy, umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyjaśnił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy więc do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu w innym postępowaniu, działając jako organ drugiej instancji, w dniu 24 stycznia 2012 r. wydał decyzję skutkiem której cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., na prowadzenie przez Spółkę A działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Wydanie tej decyzji odniosło taki skutek dla postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktu gier na automatach o niskich wygranych, że przestał istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, w sytuacji gdy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uzyskała walor ostateczności, poprzez jej doręczenie w dniu 25 stycznia 2012 r., oznaczałoby natomiast brak respektowania przez organ treści decyzji o cofnięciu zezwolenia i naruszałby art. 212 Ordynacji podatkowej. Związanie organu wydaną decyzją powoduje, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, również w innych postępowaniach prowadzonych przez organ. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie, skutkowało brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego, które należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postępowania w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka kwestionowała stanowisko organu celnego, uznając działania organu jako manipulację okolicznościami faktycznymi i prawnymi odbiegającymi od rzeczywistego stanu sprawy. Wskazała, że sprawa w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została zaskarżona przez Spółkę do sądu administracyjnego i obecnie znajduje się na etapie międzyinstancyjnym. Zauważyła również, że podstawy faktyczne wydania przez organ celny negatywnej dla Spółki decyzji były tożsame z zaprezentowanymi przez organ celny w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 756/11. Rzeczone cofnięcie zezwolenia uzasadniono w ten sam sposób, co uchylone już przez Sąd cofnięcie rejestracji automatu do gier, czyli za pomocą wątpliwej wartości dowodów, to jest wyniku "eksperymentu" oraz opinii biegłego powołanego do sprawy karnej skarbowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stwierdziła, iż przekonanie organu o istnieniu jakichkolwiek podstaw cofnięcia zezwolenia w całości jest dalece bezzasadne. Wskazała też, że rozstrzygnięcie Sądu w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 24 stycznia 2012 r., będzie miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jeżeli bowiem decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r. upadnie, nie będzie mogła stanowić podstawy umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że dnia 24 stycznia 2012 r. jako organ drugiej instancji wydał decyzję kończącą postępowanie, w efekcie którego cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie decyzji cofającej odniosło taki skutek dla postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, że przestał istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot prowadzonego postępowania. W takim stanie rzeczy należało umorzyć postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że wydając i doręczając decyzję o cofnięciu zezwolenia, organ został nią związany od chwili doręczenia. Z chwilą doręczenia, decyzja ta weszła bowiem do obrotu prawnego i związała organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Wobec powyższego orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści decyzji o cofnięciu zezwolenia i naruszałoby art. 21. Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Op 254/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekł na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzednio: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) o zawieszeniu postępowania w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że w sprawie uzasadnione jest zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nr [...]. Wyjaśnił, że pomiędzy tymi decyzjami występuje zależność, a wynik postępowania sądowego związanego z oceną legalności i prawidłowości podjęcia decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach może mieć bezpośredni wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 532/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 3349/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z kolei skargę kasacyjną Spółki wniesioną od tego wyroku. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Op 254/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie też z art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza z kolei nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach, a stosowanie do art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając sprawę i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w świetle powyższych zasad Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkującym koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wobec zaistnienia w kontrolowanej sprawie podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego zaistniały podstawy do uchylenia, na zasadzie art. 135 P.p.s.a., także decyzji organu pierwszej instancji i stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. orzeczenia o umorzeniu postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć przyjdzie, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r. umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier, która to zmiana miała polegać na wykreśleniu punktu pod pozycją [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.- powołanej nadal jako "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"). Podejmując na tej podstawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co do punktu gier stało się bezprzedmiotowe, wobec cofnięcia tego zezwolenia decyzją ostateczną z dnia 24 marca 2012 r. Innymi słowy argumentacja ta opierała się na założeniu, że nie można zmienić aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego. Niewątpliwie argumentacja organu była słuszna, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, doprowadziła do wadliwych konkluzji i w konsekwencji wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać przyjdzie, że zgodnie art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Następne przepisy, tj. art. 233 § 2 i 3 O.p., regulują z kolei - z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podkreślić trzeba, że art. 233 O.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu i wobec tego wydając decyzję organ ten obowiązany jest korzystać wyłącznie z rozstrzygnięć wymienionych w tej regulacji. W powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może przy tym poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę ponownie rozpatrzyć merytorycznie. Na gruncie niniejszej sprawy należy też zwrócić uwagę, że wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego Ordynacja podatkowa - oprócz umorzenia postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 3 przewiduje także w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine, możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Ustalając zakres zastosowania rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia, w granicach kompetencji organu odwoławczego wyjaśnić przyjdzie, że w świetle art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W art. 208 § 1 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tą przyczyną, bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego może nastąpić także z innych przyczyn - przedmiotowych lub podmiotowych. Przedmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie), a podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwałę NSA z 5 lipca 1999 r., OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119). Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z kolei, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji, to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 631/14 - dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe podzielić należało stanowisko skarżącej, że w badanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Nie można bowiem uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego. Zauważyć trzeba, że nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. o odmowie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1106/13 dostępne na ww. stronie internetowej CBOSA). Na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności (ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.), bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1223/11- dostępny na ww. stronie internetowej CBOSA). Nie można bowiem orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego. Słusznie Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy, zauważył, że musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji, jednak z tego stwierdzenia nie wyciągnął właściwych wniosków co do rozstrzygnięcia. Zarówno ogólne postępowanie administracyjne uregulowane przepisami K.p.a., jak i postępowanie podatkowe regulowane Ordynacją podatkową jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że o ile w dacie wydawania decyzji w sprawie zmiany zezwolenia w pierwszej instancji (decyzja z 24 lutego 2010 r.) istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego żądania zmiany zezwolenia, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji cofającej skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego (decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.), nie można było już merytorycznie orzekać o zmianie zezwolenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (por. podobnie wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/13; wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 188/14 - dostępne na ww. stronie internetowej CBOSA). Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r., cofająca skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została zaskarżona do tut. Sądu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 639/12 - dostępny na ww. stronie internetowej CBOSA). W odniesieniu do badanej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy byt prawny tego zezwolenia został podważony ostateczną już decyzją administracyjną. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej do Sądu decyzji, umarzającej wyłącznie postępowanie odwoławcze, prowadzi do sytuacji, w której pozostała w obrocie prawnym, jako ostateczna, decyzja z dnia 24 lutego 2010 r. rozstrzygająca merytorycznie (choć odmownie) sprawę zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy na skutek późniejszego cofnięcia zezwolenia (decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.) orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne, a zatem postępowanie w całej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tych okolicznościach, prawidłowym działaniem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż w całości stało się ono bezprzedmiotowe. Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to organ drugiej instancji wydając decyzję umarzającą wyłącznie postępowanie odwoławcze naruszył przepisy postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a na podstawie art. 135 P.p.s.a. także decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o powyższym w punkcie 1 wyroku. W pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 P.ps.a. o umorzeniu postępowania administracyjnego. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. (a więc takim z którym mamy właśnie do czynienia), Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. i ma zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej P.p.s.a z dnia 9 kwietnia 2015 r. Natomiast orzeczenie w pkt 3 o kosztach postępowania, oparte zostało na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wysokość kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).