I SA/Po 1090/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił P. N. (dalej także jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od października do grudnia 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że P. N. w 2010 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "X." P. N. w Q. (w skrócie jako: X., której głównym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oraz przychody ze stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Usługowym N. W. M.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że P. N. nie wykazał w księgach podatkowych całości swoich obrotów oraz podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do grudnia 2010 r., a także obniżył podatek należny za poszczególne miesiące 2010 r. o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które w rzeczywistości nie były wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji poczynionych ustaleń księgi uznano za nierzetelne i wadliwe w ww. zakresie. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami tymi były: 1) informacje bankowe - historie na rachunkach bankowych (firmowym i osobistym) podatnika; 2) protokoły przesłuchań świadków: M. M., T. H., W. K., K. i S. F., R. S., A. W., P. M., J. K. i P. K.; 3) dane informatyczne z dysków komputerowych podatnika; 4) dokumentacja budowlana uzyskana od Powiatowych Inspektoratów Nadzoru Budowlanego; 5) dane podatkowe z podatkowej bazy danych RemDat; 6) wydruki z baz danych: Regon, CEIDG; 7) dokumentacji źródłowej podatnika. Wskazano, że analiza transakcji na rachunkach bankowych podatnika (firmowym i prywatnym) wykazała, iż poza wpłatami dokonanymi przez usługobiorców na firmowy rachunek bankowy, korespondującymi z wystawionymi przez X. fakturami, znaczne kwoty pieniężne wpływały również od osób trzecich na prywatny rachunek bankowy, a tytuły większości wpłat wskazywały na to, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi. Z danych informatycznych uzyskanych z dysków komputerowych podatnika, zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu 23 października 2012 r., organ kontroli skarbowej pozyskał informacje (podzielone na pliki w postaci arkuszy kalkulacyjnych) dotyczące ponoszonych przez podatnika wydatków na materiały budowlane i usługi obce. Zaznaczono, że każdy plik dotyczył pojedynczego podmiotu, na rzecz którego podatnik świadczył usługi budowlane. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał, w charakterze świadków, wszystkie osoby, które były wskazane w ww. plikach i dokonały wpłat na konto podatnika. Następnie organ treść zeznań świadków odniósł do pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W zakresie poszczególnych klientów podatnika dokonano następujących ustaleń: 1) M. M. na prywatny rachunek bankowy podatnika w dniu [...] r. wpłacił [...] zł, a wpłata została opisana jako "zapłata". Świadek zeznał, że P. N. w 2007 r. wybudował dla niego dom w P. przy ul. [...], natomiast płatności za tę usługę odbywały się w latach 2008-1010 i były skorelowane z transzami zaciągniętego przez świadka kredytu. Z informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...] wynika, że ww. budowę rozpoczęto w dniu [...] r. a zakończono w dniu [...] r. Z danych pozyskanych z komputera podatnika wynika, że ostatni wydatek budowlany związany z przedmiotową budową podatnik poniósł w dniu [...] r. Z powyższego wywiedziono, że wpłata w wysokości [...] zł dotyczyła zapłaty za usługi wykonane przed 2010 r., a zatem nie stanowi obrotu ze sprzedaży dokonanej w 2010 r. 2) T. H. dokonał 9 wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości [...] zł, opisanych jako "zaliczka". Świadek zeznał, że P. N. pomagał jemu i jego rodzicom w budowie domu położonego w Q., ul. [...], poprzez organizowanie materiałów budowlanych i wykonawców robót budowlanych, którymi były różne firmy. Przekazane pieniądze przeznaczone były na zakup materiałów budowlanych oraz zapłatę dla wykonawców budowlanych. Za nabywane materiały oraz wykonane prace świadek otrzymywał faktury, które były wystawione przez dostawców i wykonawców na jego nazwisko. Budowa trwała od ok. lutego 2009 r. do lutego 2010 r. Podatnik był kierownikiem budowy, za co otrzymał [...] zł, przy czym zapłata ta była "gestem" ze strony świadka, gdyż podatnik takiej płatności nie żądał. Z informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...] wynika, że ww. budowę rozpoczęto w dniu [...] r. a zakończono w dniu [...] r. Z danych pozyskanych z komputera podatnika wynika, że ponosił on koszty budowlane związane z przedmiotową budową w okresie od [...] r. do [...] r., a podatek naliczony wynikający z faktur zakupu odliczył od podatku należnego. Za niewiarygodne organ uznał zeznania świadka, że faktury za materiały budowlane były wystawiane na jego nazwisko. Ponadto ustalono, że podatnik celem realizacji ww. budowy w dniu [...] r. zawarł umowę nr [...] z firmą B. , na wyprodukowanie i montaż więźby dachowej. Wydatki związane z realizacją tej umowy poniósł podatnik i rozliczył je w ramach prowadzonej działalności. W ocenie organu, wpłaty sukcesywnie dokonywane przez T. H., pomimo nazwania ich "zaliczkami", w rzeczywistości stanowiły zapłaty częściowe, regulowane wraz z postępem prac budowlanych. W 2010 r. najwyższe wpłaty miały miejsce w okresie do 12 marca, kiedy ich łączna wartość w tym czasie wyniosła [...] zł (w 3 transzach). Po [...] r. dokonał jeszcze 6 wpłat (1 wpłata [...] zł i 5 wpłat po [...] zł) na łączną kwotę [...]zł. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży i nie opodatkował podatkiem VAT sprzedaży na rzecz T. H. w kwocie [...]zł. 3) W. K. w dniu [...] r. dokonał wpłaty na prywatny rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, określając ją jako "końcowa". Za materiały budowlane, projekt oraz pomoc przy budowie garażu W. K. zapłacił podatnikowi w 2009 r. ponad [...] zł, a w 2010 r. [...] zł. Świadek zeznał, że firma X. dostarczała mu materiały budowlane na budowę garażu w Q., faktury były wystawiane na niego, zaś prace murarskie wykonała firma W. M. Świadek stwierdził, że zarobkiem P. N. były rabaty od dostawców materiałów budowlanych, natomiast za prace projektowe zapłacił od [...] zł do [...] zł. Za niewiarygodne uznano twierdzenia świadka, że faktury za materiały budowlane dostarczane przez P. N. były wystawiane przez różnych dostawców na świadka. W tym kontekście wskazano, że z danych pozyskanych z komputera podatnika (pliku o nazwie "K. ") wynika, że podatnik ponosił wydatki związane z przedmiotową budową w okresie od 12 sierpnia do [...] r. W 2010 r. W. K. dokonał jedynie 1 wpłaty w wysokości [...] zł, co uwiarygadnia jego zeznanie, że ostatnia płatność uzależniona była od uzyskania niezbędnych dokumentów do zgłoszenia zakończenia budowy. Zdaniem organu, podatnik nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2010 r. wykonanej usługi kierowania budową na rzecz W. K., w kwocie [...]zł. Usługa została wykonana w dniu uzyskania zaświadczenia o zakończeniu budowy, tj. w dniu [...] r., a tym ww. wpłata winna zostać rozliczona we wrześniu 2010 r. 4) K. i S. F. w dniu [...] r. dokonali dwóch wpłat na prywatny rachunek podatnika w łącznej wysokości [...] zł, opisując je: "Zapłata za usługi" ([...] zł) i "Brakująca kwota" ([...] zł). Świadkowie zeznali, że w latach 2009-2013 P. N. nadzorował budowę ich domu mieszkalnego w P. oraz okazjonalnie pomagał w zakupie materiałów budowlanych. Zdaniem organu, wartość wpłaty dokonanej w 2010 r. nie była związana ze świadczoną usługą nadzoru budowlanego, gdyż należność z tego tytułu została uregulowana dopiero w 2012 r. Za wiarygodne uznano zeznania świadków, w świetle których podatnik nie świadczył na ich rzecz usług budowlanych, gdyż dla potrzeb przedmiotowej inwestycji budowlanej, podatnik nie prowadził żadnego zestawienia, potrzebnego do rozliczenia wykonania budowy. W ocenie organu wpłacone w 2010 r. przez świadków pieniądze stanowiły zapłatę za okazjonalnie dostarczane materiały budowlane (piasek, żwir, beton, brakujące bloczki) zakupione przez P. N.. Wobec tego stwierdzono, że faktyczna data zakończenia budowy budynku mieszkalnego pozostaje bez związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw. Z powyższego wywiedziono, że podatnik nie wykazał i nie opodatkował podatkiem VAT, dokonanej w 2010 r. sprzedaży towarów na rzecz K. i S. F., zaś obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. 5) R. S. w dniu [...] r. dokonała wpłaty na prywatny rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł tytułem zaliczki. Świadek zeznała, że nabyła od P. N. nieruchomość położoną w Q., przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Umowa w formie aktu notarialnego została podpisana w dniu [...] marcu 2011 r. Za nieruchomość zapłaciła [...] zł, przy czym pierwsza wpłata wyniosła [...] zł, a pozostała kwota [...]zł została zapłacona po podpisaniu aktu notarialnego. Z ww. aktu notarialnego wynika, że P. N. nieruchomość nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do majątku osobistego w 2005 r., a jej sprzedaży dokonuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Kwotę [...]zł kupująca miała uiścić przelewem na wskazany w akcie notarialnym rachunek bankowy (firmy X.. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że P. N. nie zaewidencjonował i nie opodatkował podatkiem VAT obrotu uzyskanego w 2010 r. z tytułu otrzymanej od R. S. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w kwocie brutto [...] zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zaliczki. 6) A. W. (pracownik firmy X. w 2010 r. dokonała 5 wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości [...] zł. Świadek zeznała, że P. N. miał wykonać w jej domu remont wnętrza oraz konstrukcji i pokrycia dachu i z tego tytułu dokonała wpłaty zaliczki w kwocie ok. [...] zł. Z przyczyn osobistych remont się nie odbył, a podatnik dokonał zwrotu otrzymanej zaliczki, przy czym zwrot ten nastąpił gotówką w terminie ok. 1 tygodnia od dnia wpłaty ostatniej części (w sierpniu 2010 r.). Stwierdzono, że wśród danych pozyskanych z komputera podatnika brak było informacji o ewentualnym wykonywaniu usług dla A. W.. Wobec tego organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom świadka o zwrocie wpłaconej kwoty i uznano, że zwrot niezaewidencjonowanej uprzednio zaliczki, pozostaje poza wpływem na rozliczenie podatku VAT za wskazany miesiąc. 7) P. M. (szwagier P. N.) dokonał w 2010 r. 5 wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości [...] zł opisanych w tytułach przelewów jako "Wpłata własna". Ponadto, na rachunku bankowym X. stwierdzono 5 operacji finansowych dotyczących wypłat transz kredytu z [...] oraz zwrotu zaliczki na rzecz P. M.. Świadek zeznał, że w 2010 r. rozpoczęła się budowa jego domu, położonego w K. przy ul. [...]. P. N. pomagał przy projekcie domu i jego budowie (doradzał gdzie i jakie kupić materiały budowlane) oraz świadczył transport zakupionych materiałów budowlanych. Rachunki za te materiały były wystawiane przez dostawców bezpośrednio na P. M.. Dla potrzeb banku została zawarta z podatnikiem umowa, ale aneks rozwiązujący tę umowę nie został sporządzony. Umowa nie była realizowana, a za świadczone "przysługi" (jak to bywa w rodzinie) podatnik nie wystawiał żądnych faktur. Budowa została zakończona w 2012 lub 2013 r. Kierownikiem budowy był M. N. (brat podatnika, pracownik X., który także pomagał przy budowie. Ponadto świadek zeznał, że jego żona otrzymywała od P. N. w latach 2008 - 2010 pożyczki (ok. 10, każda na kwotę ok. [...] zł), od których nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił także, że bank przelewał środki z przyznanego kredytu hipotecznego na budowę domu na rachunek wskazany w umowie (P. N.), a ten zwrócił potem świadkowi te pieniądze. Ustalono, że faktury za nabyte materiały i usługi budowlane zostały wystawione nie na rzecz świadka, lecz na X., a wydatki poniesione przez podatnika w związku z tą inwestycją, udokumentowane fakturami VAT, zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu, przekazana podatnikowi przez świadka kwota [...]zł nie stanowiła zwrotu pieniędzy wyłożonych przez podatnika na materiały budowlane w ramach rodzinnych przysług, lecz zapłatę za ich sprzedaż (dostawę). Stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty. 8) Budowa lodowiska w Q.. W dniu [...] r. podatnik zawarł umowę z A., J. K., P. K. s.c. z siedzibą w L. , na wykonanie lodowiska za kwotę [...]zł plus VAT, płatną w terminie 14 dni po uzyskaniu decyzji pozwolenia na użytkowanie. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku hali lodowiska z restauracją oraz halą lodowiska, po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia [...] r., wydana została przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...] w dniu [...] r. J. K. i P. K. (wcześniej K. , zięć J. K.) zgodnie zeznali, że w kwietniu, maju oraz czerwcu 2010 r. przekazali podatnikowi odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł tytułem zaliczek na wykonanie prac określonych w umowie z dnia [...] r. Tymczasem pozwem z dnia [...] r. P. N. wystąpił o zapłatę w postępowaniu upominawczym przez J. K. i P. K. nieuiszczonej kwoty należności w wysokości [...] zł z tytułu niewykonania ww. robót budowlanych. Według podatnika, pozwani zaczęli regulować swoje zobowiązania dopiero od lutego 2011 r. Ponadto ustalono, że umowa z dnia [...] r. została poprzedzona zawartą między stronami umową z dnia [...] r. na wykonanie dokumentacji technicznej hali lodowiska z restauracją oraz salą gimnastyczną łącznie z projektami branżowymi i projektem przyłącza energetycznego. Wynagrodzenie za wykonanie projektu ustalono na kwotę [...]zł netto, i zostało ono uregulowane w całości przelewami na rachunek bankowy X. w dniach [...] i [...] r., na podstawie wystawionych przez podatnika faktur. Stwierdzono także, że podatnik w 2010 r. wykonał na rzecz ww. spółki cywilnej dodatkowe roboty budowlane (roboty elektryczne oraz montaż ścian i dachu na obiekcie lodowiska) na łączną kwotę [...]zł netto, które zostały udokumentowane fakturami. Informacje pozyskane z komputera podatnika (pliki o nazwie "lodowisko" i " lodowisko P. ") potwierdziły poniesienie przez niego wydatków na zakup materiałów budowlanych i usług związanych z realizacją umowy z dnia [...] r. i prac dodatkowych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik pomimo wykonania całości prac, określonych w umowie z dnia [...] r. i wydania w dniu [...] r. decyzji pozwolenia na użytkowanie, który to dokument określał moment wykonania usługi na rzecz kontrahenta, nie zaewidencjonował w 2010 r. obrotu z tego tytułu w wysokości [...] zł. Podkreślono, że nawet jeśli podatnik nie otrzymał zapłaty za wykonane prace objęte umową z dnia [...] r., to 30 dzień od dnia wykonania usługi upłynął z dniem [...] r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur zakupu materiałów budowlanych i usług, które (na podstawie pliku o nazwie "w. " i "w. gospodarczy") zostały przyporządkowane do inwestycji (budowy domu) realizowanej przez A. K. w miejscowości G. koło W.. Niewykonywanie tej budowy przez firmę podatnika ustalono na podstawie: przesłuchania w charakterze świadków pracowników podatnika, J. P. - członka rodziny A. K., obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. K., rachunków bankowych podatnika (brak przelewów). Stwierdzając, że nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur towary i usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że P. N. w 2010 r., prowadząc działalność gospodarczą, nie wykazał pełnej sprzedaży związanej z wykonywaniem usług budowlanych i tym samym nie opodatkował całości obrotów podatkiem od towarów i usług, przez co zaniżył wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2010 r. Podkreślono, że sprzedaż ta miała ścisły związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a świadczy o tym fakt, że wydatki poniesione w celu uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na "X." P. N., podatnik zaliczał w ciężar kosztów podatkowych, wykazując je jako nabycie materiałów budowlanych, a o wysokość podatku naliczonego od tych zakupów pomniejszał wartość podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2010 r. W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że poprzez niewykazanie w prawidłowej wysokości kwot obrotu oraz kwot należnego podatku od towarów i usług podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz ustawy o PTU. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że ustalenia organu I instancji w zakresie wpłat dokonanych przez poszczególne podmioty są błędne, albowiem wpłaty te nie stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy dostawę towarów realizowane przez podatnika, lecz były wpłatami za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi podatnik się jedynie rozliczał lub wpłaty za materiały budowlane, których bezpośrednim odbiorcą były podmioty wskazane w decyzji. Zdaniem odwołującego się, błędne wnioski organu kontroli skarbowej wynikają z niewłaściwej interpretacji zeznań świadków. Zarzucił ponadto naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie wnioskowania na prywatnych zapisach dokonanych przez podatnika w komputerze, które to zapisy nie korespondują z żadnym innym dowodem. Podatnik podniósł, że wbrew poczynionym zapisom, zakupów materiałów budowlanych nie dokonywał w 100% każdorazowo na rozpoczynającą się budowę. Wskazał, że często korzystał z materiałów wcześniej zakupionych i zmagazynowanych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., albowiem pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (odbiór pisma podatnik potwierdził w dniu 30 listopada 2015 r.). Odnosząc się do meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdzając, że podatnik prowadząc w 2010 r. działalność gospodarczą, nie wykazał pełnej sprzedaży i tym samym nie opodatkował podatkiem VAT całości obrotów, przez co zaniżył wartość podatku należnego za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do grudnia 2010 r. W tym zakresie ustalono, że kwoty wpłacane przez kontrahentów podatnika na jego prywatne konto faktycznie stanowiły zapłatę z tytułu świadczenia usługi i dostaw na rzecz osób fizycznych, których to czynności podatnik nie ujawnił w prowadzonych w 2010 r. w rejestrach sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, a następnie dokonał jego wnikliwej analizy, odnosząc rozliczenia inwestycji budowlanych prowadzonych przez podatnika do wpłat dokonywanych przez jego klientów. Zaznaczono, że organ I instancji przesłuchał kontrahentów podatnika, którzy dokonywali wpłat na jego prywatne konto, a ich zeznania porównał z dowodami w postaci dokumentacji budowlanej. Tak zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Ponadto wskazano, że wbrew opinii podatnika, organ kontroli skarbowej dokonał oceny zeznań świadków z poszanowaniem zasady, wyrażonej w art. 191 O.p., odmawiając wiarygodności zeznaniom, które były sprzeczne nie tylko ze szczegółowo prowadzonymi przez podatnika rozliczeniami zrealizowanych usług, ale przede wszystkim z urzędowymi dokumentami dotyczącymi poszczególnych procesów budowlanych. Zaakcentowano przy tym, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby logikę wniosków organu I instancji. To zaś, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. N., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani, a także o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, to jest: a) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów budów analizowanych przez organ, b) brak uzupełniającego przesłuchania świadków - inwestorów na okoliczność zakresu czynności podejmowanych przez skarżącego w ramach współpracy na inwestycji, daty i okoliczności oraz rodzaju dostaw realizowanych przez skarżącego, c) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczność ustalenia zakresu usług i dostawy towarów świadczonych na jej rzecz przez skarżącego; d) nieprzeprowadzenie analizy tytułu wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunek bankowy skarżącego w sytuacji, gdy np. stanowią one w swym opisie "wpłata własna", "wpłata" , "zapłata", "brakująca kwota". 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek: a) braku określenia rodzaju i terminu dostarczanych towarów, b) braku określenia terminów i zakresu wykonywania robót budowlanych, c) braku konfrontacji zapisów dzienników budowy z zestawieniami zakupu materiałów budowlanych ujętych w plikach o określonych nazwach, d) brak ustalenia zakresu i terminów faktycznego świadczenia przez skarżącego usług oraz dostawy materiałów na rzecz inwestorów, e) brak ustalenia terminów dostawy towarów i świadczenia usług objętych wszystkimi fakturami wymienionymi w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji, jako służących wykonaniu inwestycji A. K., której nie realizował skarżący, f) brak przeprowadzenia analizy faktur wystawionych przez wszystkie firmy wymienione w Tabeli nr [...] i nr [...] decyzji organu I instancji; g) brak ustalenia przeznaczenia towarów wymienionych w Tabeli nr [...] decyzji organu I instancji na potrzeby inwestycji bieżących skarżącego, tj. innych niż inwestycja A. K.; h) brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłacanych przez inwestorów na rachunek skarżącego celem ich dalszego rozdysponowania w imieniu inwestora; i) brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów na poczet zrealizowania zapłaty w ich imieniu przez skarżącego za materiał budowlany dostarczony i wykorzystany przy inwestycji poszczególnych inwestorów, za który to materiał budowlany faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz inwestorów; j) uznanie obowiązku zaewidencjonowania wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego przez inwestorów, jako obrotu podlegającego rozliczeniu w zakresie podatku VAT w 2010 r.; k) uznanie jako wydatki nienależnie zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów i nie podlegające obniżeniu podatku należnego o wartość podatku naliczonego - wydatki wskazane jako związane z inwestycją budowlaną w G. , w sytuacji gdy nie dotyczyły one przedmiotowej inwestycji; l) braku przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego w celu udowodnienia każdego faktu, z którego organ wywodzi określone dla skarżącego skutki prawne, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, brak zebrania dowodów i dokonania ustaleń: a) w tym brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów w celu uregulowania w ich imieniu przez skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez wykonawców innych niż skarżący; b) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów na poczet zrealizowania zapłaty w ich imieniu przez skarżącego za usługi i materiały budowlane dostarczone i wykorzystane przy ich inwestycjach, za które to materiały budowlane i usługi faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz inwestorów; c) brak ustalenia w jakim zakresie skarżący świadczył na rzecz inwestorów tylko usługi koordynowania pracy innych wykonawców; d) brak zebrania materiału dowodowego na okoliczność faktycznie świadczonych usług i dostarczonych materiałów przez skarżącego i terminu ich świadczenia; 4) art. 191 O.p. przez odmowę wiarygodności zeznań świadków: co do okoliczności wskazanych w uzasadnieniu i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 5) art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający dla potrzeb uzupełnienia ksiąg rachunkowych oraz dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie przyjętym przez organ; 6) art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie w jakim skarżący przeczy istnieniu stosunku umownego pomiędzy nim a inwestorem (w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi); 7) art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego, jako prowadzonych nierzetelne i wadliwie; 8) art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego; 9) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania podatkowego w całości w sprawie, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej analizy przepisów prawa, ograniczenie roli organu II instancji wyłącznie do roli organu kontrolującego prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji a nie organu ponownie samodzielnie rozstrzygającego sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; 10) art. 19 ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ jako moment powstania obowiązku podatkowego daty otrzymania przez skarżącego wpłaty na rachunek bankowy, zamiast dokonania prawidłowej wykładni cytowanych przepisów stanowiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru łub wykonania usługi, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 13 pkt 2 lit. d) wobec wystąpienia jako zdarzenia pierwszego wykonania usługi lub dostarczenia materiałów, natomiast w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania; 11) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania, ustaleniu kwoty obrotu, na podstawie wpłat na rachunek bankowy skarżącego, które nie stanowiły kwot należnych skarżącemu z tytułu sprzedaży usług czy dostawy towarów w 2010 r.; 12) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że usługi i dostawy świadczone przez innych wykonawców, za które skarżący tylko regulował wynagrodzenie w imieniu inwestorów - stanowiło dostawę towarów lub usługę świadczoną przez skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU; 13) art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez uznanie, że dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego - ujawnione zostały przez skarżącego w prowadzonej ewidencji w sposób nieprawidłowy; 14) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez nieuzasadnioną odmowę zasadności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu skargi). W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 924/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2008 r. Zdaniem skarżącego sprawa ta dotyczyła tożsamego stanu faktycznego za 2008 r. (częściowo w zakresie innych inwestycji). Negując zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję autor skargi w znacznej części powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego, wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji zostały ocenione z naruszeniem prawa, w tym także zasad postępowania podatkowego lub pozostały nierozpatrzone. Ponadto skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja: - nie wskazuje przyczyny braku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, np. w zakresie ustalenia w drodze zeznań świadków inwestycji, których nie wykonywał skarżący ani jego pracownicy, a które uznane zostały przez organ jako inwestycje realizowane przez skarżącego; - nie zawiera żadnej analizy treści wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunek bankowy skarżącego, gdy np. stanowią one w swym opisie "wpłata własna", "wpłata" , "zapłata", "brakująca kwota", przy czym analiza treści przelewów bankowych winna być dokonana w oparciu o zeznania świadków, którzy nie mieli żadnego interesu, aby przekazując swoje środki na rachunek bankowy skarżącego dyspozycję bankową opisać w sposób odmienny do rzeczywistego stanu rzeczy. Istotne jest również to, że inwestorzy - gdyby faktycznie przelewali płatności na rzecz skarżącego za świadczone przez niego usługi budowlane lub dostarczony materiał - byliby wręcz zainteresowani odpowiednim i stosownym do okoliczności opisem dyspozycji bankowej. Taki opis dyspozycji bankowej - przy braku pisemnej umowy o roboty budowlane lub dostawę materiałów - stanowiłby dla inwestorów dowód zawarcia określonej umowy, a to z kolei uprawnienia z tytułu rękojmi lub gwarancji (co przy robotach budowlanych jest argumentem bardzo istotnym). Nielogicznym jest, aby inwestorzy odmiennie od rzeczywistego stanu rzeczy opisując dyspozycję bankową świadomie i bezzasadnie pozbawiali się uprawnień z tytułu rękojmi lub gwarancji (co przy robotach budowlanych jest argumentem bardzo istotnym). Za nielogiczne, zdaniem skarżącego, należy uznać zachowanie inwestorów aby odmiennie od rzeczywistego stanu rzeczy opisując dyspozycję bankową świadomie i bezzasadnie pozbawiali się uprawnień z tytułu gwarancji i rękojmi; - poza ustaleniem zobowiązania w podatku od towarów i usług o określonej wartości zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiedzi, jak organ zakwalifikował poszczególne kwoty wpłacone na rachunek bankowy: czy była to zapłata za usługi (ze wskazaniem jej rodzaju), lub za ,dostawę materiałów, lub czy były to kwoty przekazywane na rachunek skarżącego ale nienależne innym wskazanym przez inwestorów podmiotom świadczącym usługi. Istotną dla skarżącego kwestią jest nie tylko kwota podatku VAT do zapłaty wskazana przez organ, ale również określenie konkretnego rodzaju czynności objętej, zdaniem organu, tym podatkiem, nawet jeżeli usługa i dostawa towaru objęta jest tożsama stawka podatkowa; - nie zawiera żadnego elementu świadczącego o tym, że organ II instancji przeprowadził postępowanie podatkowe drugi raz, czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ zauważył, że poza wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 924/14, od którego organ wniósł skargę kasacyjną (podobnie jak od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 955/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.), WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1815/15, oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w tożsamym stanie faktycznym w przypadku niektórych inwestycji (dotyczących K. i S. F., W. K., M. M., A. K. i budowy w G., które są również przedmiotem analizy w decyzji za 2010 r. Ponadto wskazano, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1735/15, WSA w Poznaniu prawomocnie odrzucił skargę P. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz czy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zawarł w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Takim zarzutem jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p., który zdaniem skarżącego polega na jego niezastosowaniu i tym samym nie przeprowadzeniu niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organy podatkowe inwestycji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenia ściśle związane z prowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (art. 187 i art. 191 O.p.). Skarżący akcentuje w skardze fakt wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (I SA/Po 924/14), uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2008 r. Zdaniem skarżącego sprawa ta dotyczyła tożsamego stanu faktycznego za 2008 r. (częściowo w zakresie innych inwestycji). W ocenie Sądu stan faktyczny ww. sprawy i istotne okoliczności sprawy rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu nie są tożsame, jeśli chodzi o rozliczenia dotyczące konkretnych inwestycji. Organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie podatkowe, w toku którego dokonały odrębnych ustaleń, na podstawie oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Występują natomiast podobieństwa dotyczące kwestii ustalenia obrotu w związku z wpłatami pieniężnymi na prywatny rachunek skarżącego oraz dotyczące przyjętej przez organy podatkowe metodyki prowadzenia czynności weryfikacyjnych, opartej między innymi na analizie zabezpieczonych danych informatycznych w postaci zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy kalkulacyjnych, w których ujęto wyłącznie zakupy towarów (materiałów) budowlanych. Zauważyć ponadto należy, że mimo wydania wyroku kasacyjnego, tut. Sąd nie podzielił części zarzutów skarżącego. Pewne elementy wspólne (co do okoliczności faktycznych) występują ze sprawą rozstrzygniętą przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. (I SA/Po 1815/15), oddalającym skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (chodzi o inwestycje K. i S. F., W. K., M. M., A. K. i budowy w G.. Ubocznie wskazać należy, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1735/15, tut. Sąd prawomocnie odrzucił skargę P. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r. W powołanych zarzutach najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którym P. N. w 2010 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "X." P. N. w Q. (w skrócie jako: X., ale nie wykazał w księgach podatkowych całości swoich obrotów oraz podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do grudnia 2010 r., a także obniżył podatek należny za poszczególne miesiące 2010 r. o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które w rzeczywistości nie były wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej. Organy podatkowe ustaliły, że kwoty pieniężne (w łącznej wysokości [...] zł) wpływały od osób trzecich na prywatny rachunek bankowy skarżącego, a tytuły większości wpłat wskazywały na to, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi skarżącego, świadczone przez niego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Organy stwierdziły, że sprzedaż ta miała ścisły związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a świadczy o tym fakt, że wydatki poniesione w celu uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na firmę "X.", zaliczone zostały w ciężar kosztów podatkowych, jako wydatki na nabycie materiałów budowlanych, przy czym o wysokość podatku naliczonego od tych zakupów, skarżący pomniejszał wartość podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżący nie kwestionując faktu wpływu na jego prywatny rachunek bankowy wykazanych przez organy kwot od poszczególnych klientów (inwestorów) skarżącego, podważał w odwołaniu oraz skardze ww. ustalenia organów podatkowych, zarzucając błąd w dokonanych ustaleniach, albowiem wpłaty te – jego zdaniem - nie stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy dostawę towarów realizowanych przez skarżącego, lecz były wpłatami za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi skarżący się jedynie rozliczał lub były to wpłaty za materiały budowlane, których bezpośrednim odbiorcą byli klienci skarżącego. Organy podatkowe uznały natomiast, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił swojego twierdzenia, iż część dokonanych na jego prywatne konto bankowe wpłat dotyczyła rozliczeń z innymi wykonawcami robót budowlanych lub też stanowiła zapłatę za materiały budowlane, których bezpośrednimi odbiorcami byli inwestorzy. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący nie zakwestionował ostatecznie faktu, że na jego rachunek prywatny w ogóle nie wpływały należności za sprzedaż lub usługi, dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zaskarżył bowiem decyzji organów podatkowych w części dotyczącej rozliczenia wpłaconej przez R. S. kwoty [...]zł tytułem zaliczki z tytułu nabycia od skarżącego nieruchomości położonej w Q.. Organy ustaliły, że skarżący dokonał sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, a kupująca miała uiścić cenę przelewem na wskazany w akcie notarialnym firmowy rachunek bankowy X.. Wymieniona kwota zaliczki wpłynęła jednak na rachunek prywatny skarżącego, a organy stwierdziły w związku z tym, że skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował podatkiem VAT obrotu uzyskanego w 2010 r. z tytułu otrzymanej od R. S. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, na tle tak zarysowanego wyżej sporu co do prawidłowości ustaleń faktycznych, za najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy te zarzuty skarżącego, które mają bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenia w zakresie: - rzeczywistego przedmiotu realizowanych przez skarżącego świadczeń (usługa i jej rodzaj lub dostawa towarów), - momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (rok 2009, 2010 lub 2011), - prawidłowej kwalifikacji poszczególnych kwot wpłaconych na prywatny rachunek bankowy skarżącego (czy była to zapłata za usługi (ze wskazaniem jej rodzaju) lub za dostawę towarów; lub czy były to kwoty przekazane na ten rachunek, a należne innym, wskazanym przez skarżącego podmiotom, świadczącym usługi na rzecz klientów (inwestorów) skarżącego). Wobec zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że najdalej idącym zarzutem jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zauważyć należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ta zasadą, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto trzeba, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). O ile w powołanej przez skarżącego sprawie o sygn. akt I SA/Po 924/14, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2008, istotne wątpliwości budziła prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu, o tyle takich wątpliwości nie ma Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznał sprawę merytorycznie, odnosząc się do zarzutów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił własną ocenę zebranego w toku I instancji obszernego materiału dowodowego, w tym odniósł się do kwestii oceny i uznania konkretnych dowodów za wiarygodne, stwierdził też, którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Swoje stanowisko organ II instancji przedstawił w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającym wszystkie istotne ustawowe elementy (art. 210 §1 i 4 O.p). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP uznać należy za niezasadny. Kolejnym istotnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut dotyczący sposobu gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), który musi być rozpatrywany łącznie z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p., który zdaniem skarżącego polega na braku przeprowadzenia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. W kontekście tych zarzutów zauważyć należy, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w zasadzie bez czynnego udziału skarżącego. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, iż organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jego strony. Podkreślić bowiem trzeba, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3424/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarcza do wydania rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że organ I instancji wzywał skarżącego do osobistego stawiennictwa, a ponadto wzywał skarżącego do udzielenia pisemnych wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego poinformował organ w piśmie z dnia [...] września 2013 r. (tom III, k. 1208), że skarżący nie udzieli wyjaśnień, z uwagi na brak stosownego kontaktu ze skarżącym (wypadek komunikacyjny). W odpowiedzi na kolejne wezwanie, pełnomocnik skarżącego, powołując się na przepis art. 82 k.c., oświadczył w piśmie z dnia [...] września 2013 r. (tom IV, k. 1345), że z uwagi na stan zdrowia skarżący nie odpowie na pytania i nie złoży wyjaśnień. Następnie organ I instancji dwukrotnie wzywał skarżącego (wezwania z dnia [...] i [...] marca 2014 r. (tom V, k. 2160, k.2171)). Z odpowiedzi pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2014 r. (tom V, k. 2182) wynikało, że z uwagi na stan zdrowia skarżący nie stawi się i nie złoży pisemnych wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego zajął stanowisko w sprawie tylko co do części zagadnień, w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. (tom VIII, k. 3333). Jakkolwiek wskazywana przeszkoda miała charakter obiektywny, to leżała ona po stronie skarżącego i co do zasady nie obligowała organów do podjęcia dodatkowej inicjatywy dowodowej w sytuacji, w której organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. A zatem, jeżeli skarżący twierdzi, że część środków z przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to skarżący winien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, wskazując datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę. To samo dotyczy przekazanych na ten rachunek kwot, które skarżący kwalifikował jako zwrot środków za zakupione dla osób trzecich (inwestorów) materiały budowlane. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 229 O.p. Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń w świetle kryteriów, omówionych na wstępie części zważającej uzasadnienia. Odnosząc się do uzasadnienia tego zarzutu przestawionego w skardze, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na bezsporny fakt, że P. N. występował w różnych rolach, a spełniane przez niego świadczenia na rzecz klientów (inwestorów) nie polegały wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie realizacji robót (prac) budowlanych przez firmę skarżącego. Niewątpliwie tego rodzaju usługi skarżący także realizował, ale ponadto jego czynności miały polegać także na dostawie towarów (materiałów) budowlanych (zakupionych w imieniu własnym lub na rzecz inwestorów) bez świadczenia usług budowlanych, a także na działaniach o charakterze wyłącznie organizacyjnym (koordynującym), nadzorczym. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy musiały ustalić jaką faktycznie rolę skarżący pełnił, aby następnie dokonać prawidłowej kwalifikacji poszczególnych wpłat dokonanych na prywatny rachunek bankowy skarżącego. Jedną z metod oceny dowodów oraz weryfikacji faktów i okoliczności wskazanych przez świadków i wynikających z dokumentów, była analiza zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy kalkulacyjnych, w których ujęto wyłącznie zakupy towarów (materiałów) budowlanych. Orzekając w sprawie I SA/Po 924/14 tut. Sąd zwracał uwagę na potrzebę dokonania oceny treści tych zestawień z dużą ostrożnością, albowiem zestawienia te nie w każdym przypadku pozwalają jednoznacznie ustalić, czy skarżący faktycznie dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz wszystkich wskazanych w zaskarżonej decyzji klientów (inwestorów) i analizowanych tam transakcji. W ocenie Sądu nie ma jednak uzasadnionych podstaw do generalnego kwestionowania mocy dowodowej tych danych. Dane informatyczne zostały zabezpieczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dlatego też wykorzystanie plików, wobec ich oczywistego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, znajduje uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Organy słusznie zwróciły uwagę, że wykorzystane w sprawie zestawienia są bardzo dokładne. Treść przyporządkowanych faktur, które skarżący ujmował w rejestrach zakupu i w związku z którymi odliczał podatek naliczony, jest w pełni zgodna z prowadzonymi przez skarżącego zapisami. W zestawieniach tych wskazano daty wystawienia faktur, nazwy dostawców, rodzaj nabytego materiału budowlanego z dokładnym podaniem jednostek miary, ilości i cen tych materiałów zarówno jednostkowych, jak i łącznej wartości brutto. Przyporządkowane faktury odpowiadają zapisom w sporządzonych przez skarżącego zestawieniach co do daty, dostawcy, materiału budowlanego i ceny. Ponadto część zapisów korelowała także z zapisami w dziennikach budowy. Powyższe nie oznacza jednocześnie, że brak pewnych danych w analizowanych zestawieniach, pozwalał na wnioskowanie o nie istnieniu określonych faktów lub zdarzeń (np. nie wykonywaniu usług budowlanych), jeżeli na wyciągnięcie takiego wniosku nie pozwalała ocena pozostałych dowodów zebranych w sprawie (np. w przypadku analizowanych wpłat T. H.). Dlatego też - co do zasady - Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii dowodowego znaczenia i charakteru sporządzonych przez skarżącego zestawień (arkusze kalkulacyjne), w których konkretne wydatki na materiały budowlane skarżący miał przyporządkować do poszczególnych inwestycji, realizowanych na rzecz przesłuchanych świadków, którzy dokonali poszczególnych wpłat. Podkreślić tu należy, że dane zawarte w zestawieniach nie stanowiły wyłącznego dowodu dokonanych przez organu ustaleń i oceniane były w świetle całokształtu pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zaznaczyć także trzeba, że sam skarżący nie jest konsekwentny w ocenie danych zawartych w tych arkuszach. Z jednej strony odnosi się do ich treści (np. w przypadku inwestycji T. H. czy małżonków M.), z drugiej strony twierdzi, że moc dowodowa "plików zapisanych w komputerze skarżącego" jest niewielka i wątpliwa dla kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego (np. inwestycja w G. – s. 25 skargi). Oceniając poszczególne dowody w kontekście wskazywanej przez skarżącego lub świadków kwalifikacji konkretnego świadczenia (np. usługa budowlana, dostawa materiałów budowlanych), organy podatkowe zasadnie wskazywały na niespójności i sprzeczności, które widoczne były na tle innych dowodów. Tego rodzaju sprzeczności ujawniły się w toku analizy realizacji usług budowlanych przy budowie lodowiska w Q.. Organy podatkowe ustaliły, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z zakończeniem tej inwestycji powstał w 2010 roku, a skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży w wysokości [...] zł. Bezsporna w sprawie była okoliczność wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z J. K. i P. K.. Skarżący wystawił fakturę w 2011 roku, twierdząc. że w tym roku uregulował zobowiązanie w podatku VAT z tego tytułu. Jak wynika z akt sprawy strony oznaczyły w ww. umowie termin zakończenia prac na [...] r. (tom I, k. 50, 51 akt admin.). Decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu wydano [...] r. (tom I. k. 54). Z zeznań J. K. i P. K. wynika, że prace zostały wykonane w terminie, a skarżący otrzymał pełne wynagrodzenie w 2010 r. (tom I, k. 179,203,205, 312, 315 i 316 akt admin.). Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się pozew skarżącego z dnia [...] r., w którym skarżący domagał się zasądzenia na swoją rzecz kwoty [...]zł, oznaczając datę jej wymagalności na [...] r. (tom I, k.11 akt admin). Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skarżącego co do błędnych ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności zakończenia prac budowlanych przy tej inwestycji, otrzymania należności i momentu powstania obowiązku podatkowego. Rażące sprzeczności między stanowiskiem skarżącego a zgromadzonymi dowodami ujawniły się także w toku badania zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów i odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu materiałów budowlanych i usług, które (na podstawie pliku o nazwie "w. " i "w. gospodarczy") zostały przyporządkowane do inwestycji (budowy domu) realizowanej przez A. K. w miejscowości G. koło W.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie realizował tej inwestycji. Na powyższe wskazują przede wszystkim zeznania samego skarżącego złożone w postępowaniu przygotowawczym (zeznania z dnia [...] r. – tom IV, k. 1373 akt admin.), według których nie prowadził on budowy w G., nie podpisywał umów, nie wystawiał faktur. Skarżący potwierdził jedynie, że doglądał – "czy robotnicy dobrze pracują". Skarżący nie potwierdził faktu zakupu materiałów budowlanych w związku z tą inwestycją. Okoliczności te potwierdziła w swych pisemnych wyjaśnieniach A. K. (inwestor). Z wyjaśnień z dnia [...] r. wynika, że dom w G. budowany był "metodą gospodarczą", nie zlecała wykonania robót wyspecjalizowanym firmom budowlanym, a zakupów materiałów budowlanych dokonywała w "różnych hurtowniach i marketach budowlanych" (tom VI, k. 2226). Stanowisko to podtrzymywała w kolejnych pismach, składanych w odpowiedzi na liczne pytania organu podatkowego I instancji (Tom VI, k. 2232, k. 2248, k. 2251). Z kolei z zeznań świadka P. K. wynika, że razem z A. K. finansował budowę domu w G.. Faktu realizacji przez skarżącego inwestycji w G. nie potwierdzili przesłuchani świadkowie, w tym także pracownicy skarżącego (zeznania: M. P. (tom IV, k. 1405); A. P. (tom IV, k. 1579), K. W. (tom IV, k. 1658), S. D. (tom V, k. 1405), K. G. (tom V, k. 1948), R. Z. (tom V, k. 1951, 1954), A. B. (tom VI, k. 2255)). Organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżący usiłuje podważyć moc dowodową prowadzonych przez siebie zestawień dowodząc w tym konkretnym przypadku, że przeważająca część zakupów dotyczy materiałów, które potencjalnie mogłyby być wykorzystane na każdej budowie (ale innej niż inwestycja A. K.), i wówczas osiągnięty obrót podlegałby opodatkowaniu. Organ II instancji zasadnie stwierdził, że skarżący poza ogólnymi stwierdzeniami, nie potrafił wskazać przeznaczenia zakupionych towarów. Tymczasem dokonana przez organy analiza ujawnionych plików pozwala na stwierdzenie, że praktyką skarżącego było szczegółowe prowadzenie zestawień materiałów budowlanych i innych wydatków, związanych z inwestycjami, ujmowanymi osobno dla każdej inwestycji bądź inwestora. W każdym zestawieniu skarżący grupował wydatki związane z konkretnym przedsięwzięciem. Bezsporna w sprawie była okoliczność, że dostawcy wskazani w odwołaniu i w skardze (np. V. Sp. z o. o, N. s. c., L. Sp. z o. o.), występowali w wielu zestawieniach budowlanych, jednakże w poszczególnych zestawieniach wpisywane były dla poszczególnych zakupów związanych z konkretnym inwestorem, nie tylko odpowiednie numery faktur dokumentujące te zakupy, ale również nazwy pozycji wskazanych na fakturach. Z powyższego wynika, że skarżący określał dokładnie, który materiał budowlany z danej faktury i w jakiej ilości został przeznaczony na daną budowę. W przypadkach, gdy zakupy udokumentowane daną fakturą nie były w całości przeznaczone na jedną budowę, skarżący przyporządkowywał je do odpowiednich zestawień tylko określoną część materiałów budowlanych. Ponadto, przyporządkowania materiałów z poszczególnych faktur do określonej budowy lub inwestora skarżący dokonywał również na samych fakturach, o czym świadczą umieszczane na tych dokumentach adnotacje. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie uczyniły ustaleń w zakresie konfrontacji przebiegu budowy A. K. w 2010r. z rodzajem i datami zakupu materiałów, ujętych w zestawieniu "w." i "w. gospodarczy". Zdaniem skarżącego taka analiza potwierdziłaby, że materiały te nie mogły być wykorzystane na inwestycji w G.. Sąd podziela argument organu odwoławczego, który ustosunkowując się do tego zarzutu trafnie zauważył, że stan zaawansowania budowy można stwierdzić na podstawie wpisów w dzienniku budowy, który jednak - jak wynika z pisemnych wyjaśnień A. K., uległ zniszczeniu wraz z dokumentami zakupu. Nawiązując do omówionych wyżej reguł gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., Sąd nie stwierdził istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia tych reguł, przez brak przesłuchania w niniejszej sprawie A. K.. Jak zauważył organ II instancji, próbę przesłuchania A. K. podjął organ I instancji, dwukrotnie wzywając ją do stawienia się przed organem. Wezwana, w odpowiedzi przesyłała zwolnienia lekarskie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, w tym powołanymi wyżej pisemnymi wyjaśnieniami A. K., pozwalającym na stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał usług budowlanych na inwestycji w G.. W świetle wskazanych wyżej dwóch inwestycji i okoliczności ich realizacji, ocenianych w kontekście powołanych dowodów, przeciwne stanowisko skarżącego świadczy o jego niewiarygodności, co uzasadnia jednoznaczne stwierdzenie, że organy podatkowe przy ocenie ww. dowodów nie naruszyły art. 191 O.p. Nie budzi także zastrzeżeń ocena dowodów dotyczących inwestycji budowlanej T. H., którego zeznania organy zasadnie uznały za niewiarygodne. Organ odwoławczy trafnie wskazał na sporządzone przez organ I instancji zestawienie wydatków budowlanych, poniesionych w 2010 r. w związku z tą inwestycją w powiązaniu z zaksięgowanymi w ramach X. fakturami zakupu. Na tej podstawie organy ustaliły, że jako kupujący na dokumentach sprzedaży występuje firma X.., a nie T. H.. Ponadto organy zasadnie zwróciły uwagę, że także faktury za usługi świadczone przez podmioty trzecie były wystawiane na X.. Sytuacje, w których występowali inni usługodawcy, były bowiem przez skarżącego szczegółowo odnotowywane. Wobec braku innych dowodów organy słusznie uznały za nieuprawnione twierdzenia, że roboty budowlane zostały wykonane przez inne osoby (nieznane ani skarżącemu, ani T. H.), wobec braku jakichkolwiek dowodów, uznać należy za nieuprawnione. Powyższych ustaleń nie może podważyć wniosek skarżącego, który twierdzi, że brak niektórych materiałów budowlanych w zestawieniu "H. – O. " świadczy jednoznacznie o wykonywaniu robót budowlanych przez innych wykonawców, z uwagi na to, że z wymienionych w decyzji organu I instancji materiałów nie można byłoby wybudować domu. Podobnie rozstrzygającego znaczenia nie może mieć obszernie uzasadniony w skardze zarzut, w którym skarżący wskazuje, że część materiałów ujętych w zestawieniu sporządzonym przez organ I instancji zastała zakupiona już po tym, jak tego samego rodzaje materiałów zostały już wykorzystane na budowie T. H., a także twierdzenie, że zapisy w dzienniku budowy nie korespondują z zakupem poszczególnych materiałów budowlanych. Do tych zarzutów i twierdzeń organ odwoławczy obszernie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji (s.47-48). Organ podniósł m.in., że w analizowanym zestawieniu nie brakuje materiałów niezbędnych do zamontowania kotła gazowego, instalacji gazowej, ogrodzenia posesji i osprzętu elektrycznego. Wydatki na te materiały zostały poniesione w 2009 r., o czym bezspornie świadczą zapisy pliku o nazwie "H. - O. ", obejmujące poniesione koszty w latach 2009-2010. Wszystkie przywołane przez organ odwoławczy faktury zostały przez skarżącego rozliczone w ramach prowadzonej przez niego w 2009 r. działalności gospodarczej. Jednocześnie organy zasadnie ustaliły, że skarżący poniósł wydatki związane z realizacją umowy nr [...] z firmą B., na wyprodukowanie i montaż więźby dachowej, które rozliczył w ramach prowadzonej działalności. Prawidłowo organy uznały, że wpłaty dokonywane przez T. H., pomimo nazwania ich "zaliczkami", w rzeczywistości stanowiły zapłaty częściowe, regulowane wraz z postępem prac budowlanych. W tych okolicznościach trafna jest konkluzja organów podatkowych, że faktury VAT, dotyczące wydatków, związanych z budową domu Pana T. H., zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupu, a podatek naliczony z nich wynikający, został odliczony od podatku należnego za poszczególne miesiące 2010r. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący nie zaewidencjonował w 2010 r. obrotów uzyskanych ze świadczenia usług budowlanych na rzecz T. H. w łącznej kwocie brutto [...] zł. Zasadnie organy uznały, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez skarżącego zapłaty za wykonane usługi, tj. w styczniu, lutym, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2010 r. Za chybione uznać należy zarzuty skarżącego, który kwestionuje ocenę dowodów, a tym samym ustalenia faktyczne, dotyczące inwestycji W. K. i dokonanej przez niego wpłaty w kwocie [...]zł , oznaczonej jako "wpłata końcowa". Skarżący zarzuca m.in. że organy podatkowe nie określiły jakiej konkretnej usługi (sprzedaży) dotyczy wpłacona kwota. Skarżący podnosi, że organy nie wskazały rodzaju stosunku prawnego istniejącego między nim a W. K., co ma wpływ na prawidłowe określenie zdarzenia, z którym organy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko skarżącego zupełnie pomija jednoznaczne ustalenia i wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 16-17), które w pełni zaakceptował organ odwoławczy. Jak prawidłowo ustalił organ I instancji, skarżący nie wykonywał na rzecz W. K. żadnych prac budowlanych, gdyż prace te zostały powierzone firmie murarskiej należącej do W. M.. Faktycznym kierownikiem budowy był J. G., znajomy W. K.. Jednak wpisy widniejące w dzienniku budowy nie zostały podpisane ani przez P. N., ani przez J. G.. Z zeznań W. K. wynikało, że za materiały budowlane, projekt oraz pomoc przy budowie garażu W. K. zapłacił skarżącemu w 2009 r. ponad [...] zł. Ostatnią płatność w wysokości [...] zł, W. K. uzależnił od uzyskania od skarżącego wszelkich dokumentów, niezbędnych do zgłoszenia zakończenia budowy. Jak wykazało postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku VAT za 2009 r., wpłaty dokonane przez W. K. w łącznej wysokości [...] zł związane były z pracami projektowymi oraz z dostarczanymi materiałami budowlanymi przez skarżącego, przeznaczonymi do budowy garażu. Na podstawie analizy danych ujętych przez skarżącego w arkuszu kalkulacyjnym organ I instancji ustalił, że skarżący nie ponosił w 2010 r. wydatków na nabywanie materiałów budowlanych. Taki stan rzeczy potwierdza chronologia wpłat dokonanych przez W. K. oraz jego zeznania, zgodnie z którymi poczynione w 2009 r. wpłaty w łącznej wysokości [...] zł związane były z nabywanymi materiałami budowlanymi i pracami projektowymi. Natomiast w 2010 r. W. K. dokonał tylko jednej wpłaty w wysokości [...] zł, którą w tytule przelewu określił jako "końcową". Zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, funkcję kierownika budowy formalnie sprawował Z. P., pracownik skarżącego, który dokonywał wszystkich wpisów budowlanych, opatrując je swoim podpisem i imienną pieczątką firmową X.. Bezsporne w sprawie było, że ostatni wpis w dzienniku budowy, podpisany przez Z. P. i opatrzony pieczątką X., został dokonany z dniem [...] r. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego dla pow. [...] w dniu [...] r., a w dniu [...]., zostało wydane zaświadczenie o zgłoszeniu zakończenia budowy (odebrane przez W. K. w dniu [...] r.). Po uzyskaniu tego zaświadczenia W. K., dokonał w dniu [...] r., wpłaty kwoty [...]zł na prywatny rachunek skarżącego. Skarżący ujął te kwotę w prowadzonym zestawieniu jako "rozliczenie nadzoru". W świetle powyższych dowodów za uzasadnioną należy uznać ocenę organów, które powyższą wpłatę zakwalifikowały jako zapłatę za usługi kierowania budową, która została wykonana z dniem uzyskania zaświadczenia o zakończeniu budowy. W związku z tym za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2010 r. sprzedaży w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczonej na rzecz W. K. usługi, polegającej na kierowaniu budową, w kwocie brutto [...] zł. Kwestionując ustalenia faktyczne organów, które dotyczą inwestycji [...] i S. F., skarżący stwierdził w konkluzji, że organy podatkowe nie wskazały jakiego towaru dotyczy niezewidencjonowana sprzedaż i kiedy została zrealizowana. Zdaniem skarżącego dokonana wpłata na jego rachunek bankowy nie podlegała obowiązkowi zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, a ostateczne rozliczenie z inwestorem nastąpiło w kolejnych latach, nie objętych postępowaniem podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy podkreślić, że zgromadzone dowody nie potwierdziły twierdzenia skarżącego, jakoby przedmiotową wpłatę rozdysponował na zapłatę w imieniu inwestorów. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedstawił na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w szczególności nie wskazał, jakie sumy z otrzymanych kwot, komu i kiedy przekazał, ani na czym polegało rozliczenie powierzonych mu środków z inwestorem. Słusznie organ wyraził zaskoczenie sugestią skarżącego co do konieczności zbadania, kto wystawił faktury i na czyją rzecz (skarżącego, czy inwestorów), skoro według twierdzeń S. F., nie żądał on ani nie otrzymał od skarżącego żadnych faktur za materiały budowlane. A zatem tymi danymi powinien dysponować skarżący (jako nabywca). Organy podatkowe zasadnie uznały, że w sytuacji, w której w przypadku inwestycji Państwa F. skarżący nie prowadził żadnego zestawienia na potrzeby rozliczeń ze stronami, wiążące w sprawie ustalenia oprzeć należy na wiarygodnych zeznaniach świadka P. F., który stwierdził m.in., że skarżący nie wykonywał w 2010 r. żadnych usług budowlanych, a wpłacona kwota dotyczyła zakupów przez skarżącego materiałów budowlanych. Wobec braku stosownej dokumentacji po stronie skarżącego, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia jakich konkretnych towarów dotyczyła niezaewidencjonowana sprzedaż. Istotne w sprawie było ustalenie miarodajnego, w ujawnionych okolicznościach faktycznych, tytułu przekazanej na prywatny rachunek skarżącego kwoty [...]zł. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy kluczowe ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym, skarżący nie zaewidencjonował w 2010 r. sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Państwa F. w łącznej wysokości [...] zł, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez skarżącego zapłaty. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych w związku z wpłatami dokonanymi przez P. M.. Skarżący zarzucił m.in., że organy podatkowe nie wskazały odrębnie kwoty przychodu z tytułu sprzedaży towarów oraz wysokości przychodu z tytułu usług, rodzaju sprzedanych materiałów oraz daty sprzedaży. Ponadto skarżący zarzucił organom, że nie skonfrontowały zeznań P. M. z zeznaniami wskazanych w skardze pracowników skarżącego. Zdaniem skarżącego, nie świadczył on usług na rzecz tej inwestycji, a okazjonalna dostawa towaru na budowę domu małżonków M. nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, ale została zrealizowana w ramach przysługi wyświadczonej małżonkom M. (tj. siostrze skarżącego i jej mężowi). Powyższe twierdzenia skarżącego, oparte w części na zeznaniach P. M., nie zasługują na uwzględnienie, w świetle pozostałych dowodów, które szczegółowo powołał i omówił organ I instancji (s. 20-29). Ocenę tę w pełni zaakceptował organ odwoławczy. Na podstawie zapisów w dzienniku budowy organy ustaliły m.in., że kierownikiem budowy został M. N. (brak skarżącego) – pracownik firmy X.. Pierwszy wpis w dzienniku budowy nosi datę [...]., a ostatni, w którym odnotowano, że zakończono roboty budowlane i budynek nadaje się do użytkowania, został ujawniony w dacie [...]. Wniosek do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o wydanie zaświadczenia o zakończeniu budowy został złożony w dniu [...]. Z umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy M. i P. M. a firmą X. (jako generalnym wykonawcą) wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się do prowadzenia budowy. Umowa dotyczyła wykonania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim w K., dz. nr [...], nazwanym przedmiotem umowy. Cena usługi została określona na kwotę brutto [...] zł i była płatna w transzach na rachunek firmowy X.. Termin rozpoczęcia prac został ustalony na dzień [...]., natomiast termin zakończenia na dzień [...]. Organy odniosły się do zapisów na znajdującej się w aktach sprawy płycie CD z danymi informatycznymi, na której znajdowało się kilka plików, związanych z inwestycją M. i P. M.. W jednym z nich zawarte były wydatki budowlane, uszeregowane chronologicznie od [...] r. do [...]., kiedy to został odnotowany ostatni wydatek, poniesiony w 2010 r. Zawarte w tym zestawieniu dane dotyczące 2010 r. pozwoliły organowi I instancji na zidentyfikowanie faktur VAT, obejmujących te wydatki, które zostały wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również w rejestrze zakupów, a o wartość podatku naliczonego, wynikającego z tych zakupów, skarżący obniżył wartość podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2010 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom P. M., według których, skarżący jedynie pomagał małżonkom M. przy budowie domu poprzez doradzanie, gdzie i jakie materiały nabyć, jak również, że czasami nabywał dla świadka materiały budowlane, za które to zakupy zwracano mu pieniądze, a nabycia dokonywane były na podstawie rachunków wystawianych na rzecz inwestora. Twierdzenia te są sprzeczne z treścią faktur (zestawionych przez organ I instancji w tabeli nr [...]), za nabyte materiały i usługi budowlane, w których jako nabywca figuruje skarżący, a nie świadek. Faktury te związane były z budowanym w K. domem jednorodzinnym małżonków M., i rozliczone zostały przez skarżącego w tamach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniona jest wątpliwość organów co do wiarygodności zeznań świadka P. M., w tej części, w której zeznał, że ogólna kwota przekazanych skarżącemu w trakcie całej budowy środków mogła wynieść kilkadziesiąt tysięcy złotych, wobec bezspornego faktu, że tylko w 2010 r. P. M. przelał na prywatny rachunek bankowy skarżącego łączną kwotę [...]zł, a jak sam zeznał, płatności miały miejsce zarówno w 2010 r., jak i w latach następnych, przy czym przekazywane były nie tylko przelewami, ale również w gotówce. Należy zauważyć, że organy podatkowe uznały ostatecznie, że powołana wyżej umowa zawarta została, zgodnie z twierdzeniem świadka i skarżącego, dla "potrzeb banku", skoro transze kredytu przekazywane były przez [...] na rachunek firmowy skarżącego, który następnie zwrócił te kwoty na rachunek inwestora. Ma rację organ odwoławczy, który odnosząc się zarzutu skarżącego, że gdyby uczestniczył on w jakimkolwiek zakresie w inwestycji małżonków M., to jego pracownicy powinni posiadać na ten temat przynajmniej ogólną wiedzę, stwierdził, że sam brak wiedzy pracowników skarżącego na temat tej budowy, w żaden sposób nie przeczy, a wręcz potwierdza ustalenia organu I instancji, o nie wykonywaniu usług budowlanych przez skarżącego. Mając na uwadze przedstawioną przez organy podatkowe analizę zgromadzonych dowodów Sąd stwierdził, że uzasadnia ona pogląd, iż kwota otrzymana przez skarżącego w 2010 r. od P. M. w wysokości [...] zł, dotyczyła nabywanych materiałów budowlanych i usług przez X., a nie stanowiła zwrotu pieniędzy wyłożonych przez skarżącego w ramach "rodzinnych przysług". Organy podatkowe trafnie zauważyły, że łączna wartość przekazanych na rachunek bankowy skarżącego, środków pieniężnych jest niższa od wartości zakupionych przez X. w tym samym okresie materiałów, wykazanych przez skarżącego w zestawieniu "M.", ponieważ w przypadku świadczenia usługi budowlanej, określonej w ww. umowie, otrzymana zapłata powinna być znacząco wyższa od wykazanych kosztów nabytych materiałów i usług budowlanych. W przypadku dostaw, nie wszystkie nabyte materiały, przeznaczone do budowy domu, musiały być dostarczone inwestorom w tym samym roku. Organy podatkowe przyznały, że faktyczna data dokonanych przez skarżącego dostaw na rzecz M. i P. M. nie jest znana, gdyż skarżący nie ewidencjonował dokonanej z tego tytułu sprzedaży i uzyskanych z tego źródła przychodów. Znane natomiast są daty i wysokości poszczególnych płatności, dlatego też organy zasadnie uznały, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Z analizowanymi wyżej zarzutami skargi, których konsekwencją ma być błędne ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, łączy się zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p., polegający na jego niezastosowaniu w zakresie w jakim skarżący przeczy istnieniu stosunku umownego pomiędzy nim a inwestorem. Mimo zapowiedzi w petitum skargi, skarżący nie uzasadnił szerzej tego zarzutu w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 O.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do zastosowania analizowanego tu przepisu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy. Organ II instancji zasadnie podkreślił, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych w kontekście skutków wywoływanych na płaszczyźnie prawa podatkowego. Nie budzi zastrzeżeń Sądu wyrażona przez organ odwoławczy ocena, że w rozstrzyganej nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia, czy nieistnienia stosunku prawnego, obligujące organy do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. W podsumowaniu tej części wywodu Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie analizowanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że skarżący - w zakresie i w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach - nie wykazał w księgach podatkowych całości swoich obrotów oraz podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do maja, lipiec, i od września do grudnia 2010 r., a także obniżył podatek należny za poszczególne miesiące 2010 r. o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które w rzeczywistości nie były wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej. Wobec tych ustaleń za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania w części ksiąg rachunkowych skarżącego, jako prowadzonych nierzetelnie i wadliwie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z dyspozycją § 4 niniejszego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jednocześnie, zgodnie z art. 193 § 6 tejże ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych, w związku z nieprawidłowo określonym obrotem oraz nienależnie wykazanym podatkiem naliczonym, a tym samym błędnie określoną podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, organ I instancji zasadnie stwierdził, że ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do maja, za lipiec oraz od września do grudnia 2010r., w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu oraz ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wyszczególnionych w protokole badania ksiąg, są nierzetelne i wadliwe, tj. prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Mając to na uwadze, organ I instancji zasadnie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. jest bezzasadny. Ponadto, jak wynika z powyższych ustaleń, zarówno ewidencje sprzedaży, jak i ewidencje zakupu, były prowadzone przez skarżącego w sposób naruszający przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. Niewykazanie w prawidłowej wysokości kwot obrotu oraz kwot podatku należnego i naliczonego, spowodowało naruszenie wyżej wskazanego przepisu, a tym samym doprowadziło do nieprawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r., bądź kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Za chybiony uznać zatem należy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Zdaniem skarżącego, nie jest możliwe uznanie, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione przeprowadzoną przez organy podatkowe błędną analizą dowodów, pozwala na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Rozważenie tej kwestii wymaga odniesienia się do istoty samej instytucji szacowania podstawy opodatkowania i podstaw jej stosowania. Co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie, oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 1872/10, a ponadto w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1179/09). W świetle tych założeń za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który słusznie zwrócił uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, który ustala się na podstawie zapisów w księgach podatkowych (rejestrach zakupu i rejestrach sprzedaży), prowadzonych przez podatników. Podstawą zapisów w rejestrach są dowody księgowe (rachunki, faktury, inne dokumenty), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący nie zaewidencjonował w swoich księgach podatkowych całości obrotu z tytułu wykonanych usług budowlanych. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że odmowa wiarygodności dowodom, nie uznanie za wiarygodne okoliczności przedstawionych przez podatnika, nie upoważnia organu I instancji do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli organ ten dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W niniejszej sprawie, organ I instancji dysponował niezbędnym materiałem pozwalającym na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych, nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący szczególnie akcentuje kwestię naruszenia przepisów dotyczących ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust, 13 pkt 2 lit d) ustawy o PTU), kwestionuje ponadto zasadność ustalenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku dostaw towarów, której przedmiotem są lokale i budynki (art. 19 ust. 10), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) tejże ustawy, w przypadku usług budowlanych, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Natomiast - zgodnie z treścią ust. 11 tego artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, przy czym - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o PTU, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Odnosząc się do treści powołanych przepisów organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Organ zwrócił uwagę, że zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Na podatniku więc obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania. A zatem, jeżeli dana płatność nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30 dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o PTU. Nawiązując do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania przez skarżącego zapłat za realizowane usługi budowlane na rzecz Pana T. H., a w przypadku świadczenia usług dla A. J. K., P. K. s. c. - z chwilą wykonania przedmiotowych usług. Ponadto organy zasadnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Państwa F. oraz P. M. (na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o PTU) oraz w przypadku zrealizowania usługi kierowania budową na rzecz W. K. (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU). Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej poszczególnych świadczeń skarżącego w kontekście ustalenia w konkretnym wypadku, czy wystąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Tym samym organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, oraz prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.