I SA/Po 321/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. ji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oddala skargę. Uzasadnianie W dniu 18 kwietnia 2024 r. P. ji w likwidacji wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 19 marca 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 19 lipca 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania (w wysokości 100 %) na podstawie art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za ten sam okres. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym 24 lipca 2019 r. Komenda Miejska Policji w [...] do Walki z Przestępczością Gospodarczą skierowała do Urzędu Skarbowego w [...] pismo informujące o prowadzeniu dochodzenia w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez osoby zarządzające w firmie P. spółka z o.o. w L.. Działania na szkodę spółki polegały m.in. na przyjmowaniu i regulowaniu zobowiązań wynikających z faktur VAT z zawyżoną wartością lub dotyczących faktycznie niewykonanych usług, co ustalono m.in. na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników, udziałowców spółki i kontrahentów wystawiających kwestionowane faktury. W styczniu 2021 r. spółka została objęta kontrolą podatkową, zakończoną protokołem kontroli doręczonym skarżącej 10 września 2021 r., w którym stwierdzono, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odliczając podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. przez R. J. K. w O. oraz przez Agencje Dziennikarską [...] T. L. w L.. Materiały dowodowe przesłane przez KMP w [...] włączono do gromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego. Postanowieniem z 12 stycznia 2022 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył ww. decyzją określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz ustalił za powyższe miesiące kwotę dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w wysokości 100 %). Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że w zarejestrowanej 31 października 2002 r. spółce na początku kontrolowanego okresu prezesem jej zarządu i udziałowcem był R. M., wiceprezesem zarządu i udziałowemu był R. L., a E. K. - członkiem zarządu spółki i udziałowcem. W marcu 2017 r. na stanowisku prezesa zarządu R. M. zastąpił R. L.. Ww. osoby, zgodnie z KRS, nadal są udziałowcami spółki w likwidacji. Dotychczasowy prezes zarządu spółki – R. L., stał się jej likwidatorem. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki było wydawanie drukiem tygodnika "P. L." oraz świadczenie usług reklamowo - ogłoszeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na stanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki znajdowały się nieruchomości: obiekt administracyjno - biurowy położony w L. oraz w użytkowaniu wieczystym działki położone w miejscowości O. S.. Z uwagi na objęcie postępowaniem podatkowym rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., organ wyjaśnił, że na skutek wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez doręczenie skarżącej w dniu 26 maja 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W lutym 2022 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej: "K.k.s.") i otrzymał od niego informację, że wszczęte 15 października 2018 r. przez Prokuraturę Rejonową w [...] dochodzenie z o przestępstwo z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: "K.k.") zostało, po przesłuchaniu świadków, zawieszone. Natomiast w sierpniu 2022 r. NWUC-S przekazał materiały sprawy do Prokuratury Rejonowej w [...] która postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. wszczęła wobec spółki śledztwo w przedmiocie popełnienia przestępstwa z art. 273 i art. 271a § 1 K.k. oraz z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2a, art. 6 § 2 K.k.s. Wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu z dniem 9 grudnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Przestawiając ciąg zaistniałych w sprawie zdarzeń, organ stwierdził, że warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały dochowane, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób "instrumentalny". Organ pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż spółka zawyżyła wartość nabyć towarów przez ujęcie w zaprowadzonych rejestrach zakupów VAT 84 faktur od R. i Agencji Dziennikarskiej [...], uznając ich nierzetelność i stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu wyszczególnionych na nich transakcji. W zakresie firmy R. Naczelnik ustalił, że prowadzi ją syn E. K., a jego miejsce zamieszkania, jak i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pokrywa się z adresem zamieszkania matki. W zgłoszeniu rejestracyjnym do CEIDG, według kodów PKD, brak zgłoszenia usług dozoru i kontroli nieruchomości, przeglądu zleconych reklam, usług reklamowy, czy porządkowania placu budowy stanowiących główne źródło przychodów wykazanych na wystawionych przez ww. podmiot na rzecz spółki fakturach VAT. Ponadto większość osób związanych w różny sposób zawodowy ze spółką, nie potwierdziła faktu wykonywania objętych ww. fakturami usług. Osoby te nie znają firmy, ani J. K.. Poza fakturami VAT, brak jest też rzetelnych dowodów wykonania usług. Strony transakcji nie zawarły żadnych pisemnych umów, brak jest jakiejkolwiek weryfikacji rzekomo świadczonych usług. W kwestii transakcji z Agencją Dziennikarską [...] organ ustalił, że Agencja ta jest firmą syna R. L. (prezesa zarządu spółki, późniejszego jej likwidatora). Miejsce zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. L. pokrywało się w procedowanym okresie z adresem zamieszkania ojca. Za lata 2017 i 2018 ww. firma wystawiła na rzecz spółki faktur VAT, których przedmiotem sprzedaży było prowadzenie portalu internetowego, obsługa internetu i przygotowywanie audycji wideo. Jednakże na świadczenie tych usług wskazywały głównie osoby powiązane z ww. firmą rodzinnie albo towarzysko. Większości pracowników, świadków, czy kontrahentów, nie potwierdziła faktu świadczenia usług, nie znają Agencji Dziennikarskiej [...], ani T. L.. Dodatkowo poza fakturami VAT, brak jest innych rzetelnych dowodów poświadczających wykonywanie usług, w tym pisemnych umów. Z zeznań przesłuchiwanych osób też wynika, że sporne usługi były niewspółmiernie lepiej wynagradzane, dublowały się z pracą osób faktycznie zatrudnionych i współpracujących ze spółką. Mając zatem na uwadze funkcje pełnione przez osoby zarządzające spółką oraz powiązania rodzinne z kontrahentami, Naczelnik stwierdził, że mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych. Stąd zafakturowane czynności uznał za fikcyjne. Ponadto zaznaczył, że skarżąca, odliczając podatek naliczony z kwestionowanych faktur, była świadoma uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach gospodarczych. Zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu gospodarczego w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś wystawienie "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara nie mogła być uwzględniona. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naczelnik zakwestionował transakcje zakupów udokumentowane fakturami za badany okres, na których jako wystawcy figurują ww. firmy i na podstawie art. 112c u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązania. W protokole kontroli podatkowej, w części dotyczącej badania rzetelności ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej zostało stwierdzone, że rejestry zakupów za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r. zawierają zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym i są nierzetelne. R. wystawiła 36 faktur na łączną wartość brutto [...] zł, w tym w 2017 r. 22 faktury na łączną wartość brutto [...] zł, w 2018 r. 14 faktur na łączną wartość brutto [...] zł. Natomiast Agencja Dziennikarska [...] wystawiła 48 faktur na łączną wartość brutto [...] zł, w tym w 2017 r. 24 faktury na łączną wartość brutto [...] zł, a w 2018 r. 24 faktury na łączną wartość brutto [...] zł. W związku z opisanymi nieprawidłowościami stwierdzono, że rejestr zakupów jest nierzetelny w zakresie w jakim uwzględniono wartości wynikające z ww. faktur i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 190 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie podtrzymała zgłoszone i niezrealizowane przez organ pierwszej instancji wnioski dowodowe. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS na wstępie wyjaśnił, że w dniu 26 maja 2022 r., w którym doręczono zarządzenie zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona 24 lipca 2023 r. Do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., należy zatem doliczyć okres zawieszenia od 26 maja 2022 r. do 24 lipca 2023 r. (424 dni). W związku z tym zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2017 r. ulega przedawnieniu 29 lutego 2024 r., za grudzień 2017 r. oraz od stycznia do listopada 2018 r. - 28 lutego 2025 r., a za grudzień 2018 r.- 1 marca 2026 r. Ponadto wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. wszczął śledztwo m. in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz w zw. z art. 8 § 1 K.k.s. Naczelnik pismem z 9 grudnia 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił spółkę, że 1 grudnia 2022 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bieg tego terminu uległ zawieszeniu. Prowadzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] postępowanie karne skarbowe jest zawieszone. Dyrektor IAS, przedstawiając chronologię podjętych przez organy działań w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, podkreślił również, że postępowanie to przyjęło formę śledztwa wszczętego postanowieniem Prokuratora. W ocenie organu odwoławczego ze względu na pozycję i kompetencję prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też przyczyniać się do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwota uszczuplenia, powtarzalny charakter czynu, rola podatnika w procederze spowodowały, że organy ścigania miały podstawy materialne i procesowe do uruchomienia sprawy o przestępstwo karne skarbowe. W związku z powyższym, nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg tego terminu został zawieszony na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od 1 grudnia 2022 r. do prawomocnego zakończenia tego postępowania. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania zasadnie zakwestionowano w spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. oraz Agencję Dziennikarska. W zebranym materiale dowodowym, poza zdjęciami narzędzi ogrodniczych, zdjęciami mającymi przedstawiać S. , notatką z 27 marca 2017 r. przedłożoną przez E. K. opisująca prace wykonane przez jej syna, brak dowodów potwierdzających, że J. K. świadczył usługi objęte wystawionymi przez niego fakturami. Brakuje też dowodów świadczących, że R. L. był informowany o wykonanych pracach i przed akceptacją faktur weryfikował wykonanie usług "kontrola/nadzór nieruchomości), a to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, gdyż istotne znaczenie ma udokumentowanie, że usługa została faktycznie wykonana. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom E. K., R. L. i R. M., stwierdzając, że sporne transakcje zostały tak ukształtowane przez zarządzających P. i kontrahentami, aby spółka uzyskała korzyści podatkowe (prawo do odliczenia podatku naliczonego i strata w podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast brak materialnych dowodów wykonania usług świadczy, że R. M. i R. L., akceptując faktury, świadomie uczestniczyli w procederze fikcyjnych transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. K. na podstawie ustnej umowy zawartej w 2008 r. z R. M., w obecności E. K., świadczył usługi w zakresie dozoru nieruchomości na "S. ", (nazwane w fakturach "dozór i kontrola nieruchomości") oraz usługi reklamowe. P. usługi, w tym porządkowanie i przegląd reklam, były zlecane za każdym razem osobno przez E. K.. Po zafakturowaniu usług zleceniodawca nie żądał kosztorysów i wyceny prac. Nie zachowały się żadne materiały, opracowania, notatki, kosztorysy poświadczające wykonanie usług. Faktury J. K. zanosił do siedziby P. i pozostawiał w księgowości lub przekazywał E. K.. Miesięczna kwota brutto wykazywana na fakturach w poszczególnych miesiącach 2017 i 2018 r. wynosiła około [...] zł. Płatności (comiesięczne) za utrzymanie banerów reklamowych i świadczenie pozostałych usług akceptował zarząd spółki, tj. R. M., po zmianie prezesa zarządu R. L. i E. K.. Jednak z zeznań B. P. - pełnomocnika J. M. (udziałowca spółki), pracowników i udziałowców P. D. U. (księgowa spółki), B. K. (specjalista ds. sprzedaży), J. Z. (członek Rady Nadzorczej spółki), T. M. (pracownik i udziałowiec w spółce) i innych wynika, że nie znają firmy R. (mimo, że faktury tej firmy pojawiały się w spółce od 2008 r.). Jedynie osoby wchodzące w skład zarządu spółki zeznały, że usługi były świadczone. Natomiast z zeznań W. W. i P. Ł. wynika, że usługa usuwania wiatrołomów została wykonana przez inne osoby niż podmiot widniejący na fakturze jako wystawca. Ponadto z zeznań ww. świadków wynika, że prace wykonywali jesienią i może w styczniu 2018 r. po przejściu wichury, natomiast faktury z tytułu "porządkowanie placu budowy" w takich samych wartościach wystawiane były również w innych miesiącach weryfikowanego okresu. W tej sytuacji organ zanegował, że teren pustych działek co miesiąc wymagał wykonywania usług w wartościach wykazywanych na fakturach, zaś zeznania W. W. i P. Ł. nie uwiarygodniły wersji wykonywania przez J. K. prac związanych z usuwaniem wiatrołomów. W kwestii natomiast transakcji z Agencją Dziennikarską [...] organ ustalił, że spółka nie zawierała pisemnej umowy z ww. firmą określającej zakres prac, terminy wykonania, warunki płatności. Usługi miały być świadczone na podstawie ustnych uzgodnień dokonanych z R. M. w 2014 r. Warunki pracy i płacy za lata 2017 i 2018 miały być ustalane ustnie wyłącznie z prezesem zarządu R. L. (ojcem). Z zeznań udziałowców i pracowników P., w tym P. P. (na podstawie umowy zlecenia świadczył na rzecz spółki usługi informatyczne, był administratorem wszystkich portali internetowych spółki, wprowadzał treści, obsługiwał serwery) B. K., J. Z., B. P. i innych pracowników wynika, że nie znają firmy [...] pomimo, że faktury pojawiały się w spółce od 2014 r. Jedynie E. K., R. L., R. M. zeznali, że usługi były świadczone. Jednakże w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec spółki oraz czynności sprawdzających u kontrahenta ustalono, że usługi T. L. dublowały się z pracą osób zatrudnionych w spółce i były niewspółmiernie lepiej wynagradzane (mimo problemów finansowych spółki). Z zeznań T. L. wynika, że usługi: "prowadzenie portalu internetowego", "obsługa Internetu" wykonywał jako administrator, używając loginu udostępnionego przez R. L. (ojca), zatem ewentualny ślad edycji widoczny w systemie potwierdza, że określoną pracę wykonywał R. L., a nie syn T. . Poza fakturami brak dowodów (kosztorysów, raportów określających zakres wykonanych czynności) potwierdzających fakt wykonywania tych usług. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że firmy J. K. i T. L. funkcjonowały niemal wyłącznie jako podmioty obsługujące szeroką gamę, często bardzo odległych od siebie usług na rzecz powiązanej z nimi rodzinnie spółki, co było celem i istotą ich działalności. Powyższa konstatacja w powiązaniu z brakiem jakiegokolwiek umownego ustalenia zakresu usług, brakiem umów pisemnych, dokumentacji wykonanych prac, ich weryfikacji, wiedzy o szczegółach prac, kalkulacji wyceny - prowadzi do konkluzji, że ww. faktury są dokumentami nierzetelnymi, nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Występujące natomiast powiązania rodzinne (ojciec-syn, matka-syn) i towarzyskie powinny skłonić strony transakcji do zadbania o właściwe udokumentowanie usług (raporty, notatki, kosztorysy, opracowania poświadczające ich wykonanie), aby w przypadku kontroli podatkowej uniknąć zarzutu nierzetelności transakcji. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko z tytułu rzeczywistych transakcjami gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Natomiast kwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pomimo zachowania faktycznych znamion prowadzenia działalności gospodarczej, co przejawia się zarejestrowaniem powiązanych firm oraz składaniem wymaganych deklaracji podatkowych, w istocie celem istnienia takich powiązań było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, tj. obniżenie obciążeń podatkowych spółki. Na rzecz ww. firm spółka z tytułu wystawionych faktur przekazała około [...] zł. Ze składanych przez spółkę deklaracji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że począwszy od 2013 r. wykazywała stratę z działalności gospodarczej. Znaczny udział w kosztach mają nabycia usług obcych, w tym głównie od firm: R. i [...]. Spółka wykazywała straty pomimo, że poza przychodami z podstawowej działalności w zakresie wydawania drukiem tygodnika P. L. oraz świadczenia usług reklamowo-ogłoszeniowych, uzyskiwała przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek położonych w O. S.. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie z prawa do odliczenia nie dotyczy podatku od towarów i usług, który jest należny tylko z tego względu, że został wykazany na fakturze i wpłacony przez kontrahenta na rzecz organu podatkowego. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto organ zaznaczył, że brak dowodów wykonania usług oznacza, że E. K. i R. L. (zarząd, Rada Nadzorcza) akceptując wystawiane faktury od ww. kontrahentów, nie weryfikowali rzekomo świadczonych usług i świadomie uczestniczyli w opisanym powyżej procederze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Spółka odliczając podatek naliczony na podstawie faktur była świadoma, że potwierdzają fikcyjne transakcje gospodarcze, co oznacza, że "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Dyrektor IAS wyjaśnił również, że w toku prowadzonego postępowania rozważył złożone przez skarżącą wnioski dowodowe i postanowieniem z 18 marca 2024 r. odmówił ich przeprowadzenia. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczył bowiem do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w prowadzonym postępowaniu odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżący kwestionując prawidłowość przyjętych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w istocie jedynie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organ pomijając, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Dokonanie odmiennej oceny tego materiału przez skarżącą nie może świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie : 1. art. 70 § 1-7 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji brak umorzenia postępowania co do należności podatkowej za okresy od stycznia do listopada 2017 r.; 2. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania, mimo podstaw po temu i uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części wskutek przedawnienia; 3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania, mimo podstaw po temu i stosownego wniosku skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji Naczelnika; 4. bezpodstawne uznanie, że termin przedawnienia został zawieszony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, choć okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego miało charakter instrumentalnego wykorzystania prawa; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w przypadku uznania, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny: art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sytuacji przesłanek po temu, tj. przy wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych (umów ustnych) między skarżącą, a T. L. oraz J. K., z którymi związane są skutki podatkowe, a także art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego celem ustalenia, że stawki przyjęte jako podstawa do wyliczenia wynagrodzenia w umowach między skarżącą, a T. L. oraz J. K. były rynkowe z uwagi na przedmiot i sposób wykonania usług przez usługobiorców, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, co do zawarcia i wykonania umów pomiędzy podatnikiem, a J. K. oraz T. L. (tj. że zdarzenia gospodarcze pomiędzy skarżącą, a T. L. i J. K. nie były rzeczywiste, a usługi świadczone przez T. L. i J. K. na rzecz skarżącej nie były wykonane) oraz błędnej oceny, iż sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do obliczeń należności podatkowej; co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego. 6. art. 112 c ust 1 u.p.t.u. przez zastosowanie mimo braku podstaw po temu. W ocenie strony zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu, w którym nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a organ odwoławczy - mimo stosownego wniosku - nie przeprowadził koniecznych dla rozstrzygnięcia dowodów. Dokonał też błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego i braku podstaw do zastosowania przepisu art. 112c u.p.t.u. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1-7 w zw. z art 33a § 1 pkt. 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że termin przedawnienia został zawieszony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, choć okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego miało charakter instrumentalnego wykorzystania prawa. Do doręczenia podatnikowi informacji o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego doszło na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia. W postępowaniu karnoskarbowym podjęto tylko kilka czynności, a od grudnia 2022 r. (półtora roku) przesłuchano tylko czworo świadków. Nikomu nie postawiono zarzutów. Prokuratura nie podjęła żadnych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W ocenie pełnomocnika, tak naprawdę, co wynika z pisma NWUCS dopiero w 28 marca 2023 r. stwierdzono podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Spółka zarzuciła również, że Dyrektor IAS uczynił dowód z treści zeznań świadków przesłuchanych wyłącznie przez P. i uczynił z nich podstawę. Natomiast skarżąca wnosiła wielokrotnie o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które złożyły zeznania w postępowaniu karnym, a których zeznania zostały włączone do materiału dowodowego jako mające istotne znaczenia dla sprawy i bezpośredni związek z przedmiotem kontroli, tj.: D. U., B. P., T. W., B. K., Z. S., J. Z. (na skutek śmierci J. Z. przesłuchanie nie było możliwe), J. M., czy M. F.. Przesłuchania odbyły się w postępowaniu karnym, w którym - choć od pierwszych czynności minęły już lata - nikomu nie postawiono zarzutów. Przesłuchania odbyły się wyłącznie w obecności funkcjonariuszy Policji, którzy formułując pytania, kierowali się wyłącznie ewentualnymi podstawami do zarzutów prawnokarnych, a nie do ustaleń podatkowych. Przesłuchanie ww. osób w postępowaniu podatkowym pozwoliłoby skarżącej podjąć realną obronę. Ponadto strona podkreślił, że żaden z przesłuchanych w postępowaniu karnym świadków z uwagi na swój zakres czynności w spółce nie musiał znać J. K., ani T. L. w roli współpracowników skarżącej. Nie ma nic dziwnego w tym, że świadkowie nie orientują się, co było przedmiotem usług między skarżącą, a ww. firmami ,skoro nie byli przy zawarciu umów, nie nadzorowali ich wykonania, nie pozostawali (nie musieli) w jakimkolwiek związku prawnym, organizacyjnym ze zleceniobiorcami. Większość świadków miało status wspólnika spółki w latach 2017-2018 i nie brali udziału w zarządzaniu spółką. Zdaniem strony organ koncentrował się jedynie na tych częściach zeznań świadków, które wzmacniają forsowaną przez niego tezę, podczas gdy zignorowano wypowiedzi, które podważają rzeczywistą wiedzę świadków i ustalenia organu. Tym samym organ podatkowy nie zgromadził całego dostępnego materiału dowodowego, a pprzez odmowę wykonania uzasadnionych wniosków dowodowych uniemożliwił skarżącej należytą obronę przed krzywdzącymi ustaleniami. Strona zarzuciła również, że ustalenia o fikcyjności zdarzeń gospodarczych są dowolne, a przeprowadzona ocena materiału dowodowego wadliwa. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wziął pod uwagę wielu okoliczności i faktów, w tym zeznań świadków, materiału zdjęciowego, oświadczeń, listy środków trwałych w firmie J. K. (przydatność); prawo do dysponowania nieruchomością (umiejscowienie tam siedziby firmy); prawo do dysponowania pojazdami; wydruki, notatki; dokumenty księgowe, korespondujące, które potwierdzają, że zdarzenia gospodarcze między skarżącą a J. K. i T. L. były rzeczywiste, a nawet jeśli nie w całości - to w części, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Spółka podkreśliła również, że Dyrektor IAS ocenił działanie E. K., R. L., R. M., J. K., T. L. jako intencjonalne, noszące znamiona oszustwa. Natomiast wina ww. osób nie została sądownie przesądzona, nikt nawet nie otrzymał zarzutów. Ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie jest zatem uprawniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty i stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. J. K. oraz Agencję Dziennikarska [...] T. L.. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu, wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od stycznia do listopada 2017 r. z upływem 31 grudnia 2022 r., od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. z upływem 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. z upływem 31 grudnia 2024 r. Zatem zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. problem upływu terminu przedawnienia nie dotyczy, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącej w marcu 2024 r., ale dotyczy zobowiązań za pozostałe miesiące objęte kontrolowanym postępowaniem. Jak wynika z akt sprawy w zakresie ww. zobowiązań na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 10 maja 2022 r., wydane zostało w dniu 16 maja 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącej 26 maja 2022 r., tym samym doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła 24 lipca 2023 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 19 lipca 2023 r. i od tego momentu termin przedawnienia ww. zobowiązań rozpocząłby dalszy bieg. Okres zawieszenia biegu tego terminu trwał 425 dni, zatem w przedmiocie zobowiązania za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. organ odwoławczy mógł doręczyć zaskarżona decyzję 21 marca 2024 r. Natomiast w przypadku zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2017 r. decyzja organu odwoławczego - z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie omówionej wyżej przesłanki – powinna zostać doręczona skarżącej najpóźniej 19 marca 2024 r., tymczasem dokonano tego doręczenia 21 marca 2024 r. Jednakże istotne jest, że Naczelnik przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia każdego z powyższych zobowiązań podatkowych pismem z 9 grudnia 2022 r. poinformował skarżącą o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na skutek wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, polegającego na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. Doręczenie powyższego zawiadomienia, sporządzonego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi skarżącej 9 grudnia 2022 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja spółki, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie podjęto czynności i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (1 grudnia 2022 r.), czy zawiadomienia strony (9 grudnia 2022 r.), do terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. (31 grudnia 2022 r.). Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu tego terminu. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.; dalej: "K.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w kontrolowanej sprawie ustalenia w zakresie nieprawidłowości rozliczeń skarżącej zapoczątkowało już pismo z 24 lipca 2019 r. KMP w [...] informujące organ podatkowy o prowadzeniu dochodzenia w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez osoby zarządzające spółką, polegające m.in. na przyjmowaniu i regulowaniu zobowiązań wynikających z faktur VAT z zawyżoną wartością lub dotyczących faktycznie niewykonanych usług. We wszczętej w styczniu 2021 r. kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli doręczonym 10 września 2021 r., a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, podejmowanych było szereg czynności, które dały podstawę organowi pierwszej instancji do przekazania 16 lutego 2022 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego (czyli na ponad 10 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2017 r.). Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w zakresie przesłanek do wszczęcia tegoż postępowania dostarczyła podstaw do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, przy czym nie stwierdzono wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Ponadto Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła wobec spółki już 15 października 2018 r. dochodzenie w sprawie przestępstwa z art. 286 § 1 K.k., które po przesłuchaniu świadków zostało zawieszone. Posiadane przez organ informacje oraz załączone dowody stanowiły podstawę do przekazania w sierpniu 2022 r. materiałów sprawy do Prokuratury celem rozważania ewentualnego wszczęcia śledztwa, co ta uczyniła postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie popełnienia przestępstwa z art. 273 i art. 271a § 1 K.k. oraz z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2a, art. 6 § 2 K.k.s. Mając powyższe na uwadze, nie można przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że czynności tej dokonał Prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W przypadku, gdy dana jednostka prokuratury wszczęła śledztwo i zawieszenie biegu terminu przedawnienia było procesową konsekwencją prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania, wówczas uchwała z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 nie znajduje zastosowania (tak NSA w wyrokach z 17 marca 2022 r., I FSK 709/18 oraz z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Ponadto wbrew przekonaniu strony skarżącej, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym zarzuty skarżącej naruszenia art. 70 § 1-7 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej są niezasadne. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne dla rozstrzygnięcia dowody, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W kwestii postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowany dowodów, skoro zebrany materiał dowodowy, w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i karnego był wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Włączając do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego, zasadnie uznał, że nie było konieczności ich powtarzania. Tym bardziej, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków, skarżący nie wykazał żadnych konkretnych okoliczność, które nie zostały dotychczas wyjaśnione. Zarzucał natomiast, że żaden ze świadków nie posiada specjalistycznej wiedzy, a ich opinia o tym, czy zarząd działał, czy nie działał na szkodę spółki nie ma wartości procesowej, a do takiego opiniowania trzeba profesjonalnego biegłego. Prawidłowo jednak organ podatkowy odmówił powołania biegłego w celu wyjaśnienia kwestii cen rynkowych usług, jeżeli spółka nie posiada żadnych materiałów dowodowych (określających zakres czynności poszczególnych usług, kosztorysów, ewidencji czasu pracy itp.) na podstawie, których biegły mógłby określić ich wartość rynkową. Ponadto okoliczności, które strona chciałaby udowodnić zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami wskazującymi na fikcyjny charakter usług. Zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania pracowników ochrony, jeżeli na podstawie zeznań pracowników spółki ustalono wysokość wynagrodzenia wypłacanego firmom świadczącym usługi ochrony. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń R. B. i M. G. (kolegów J. K.), o których przesłuchanie strona nie wnioskowała, należy zgodzić się z organem, że nie potwierdzają one wykonywania usług przez J. K., a służą jedynie stworzeniu ogólnego wrażenia jego zaangażowania w wykonanie usług, czemu przeczą pozostałe dowody i ustalenia poczynione w sprawie. Podkreślić także należy, że organ nie kwestionował, iż audycje "P. S." były nagrywane przez spółkę. Mając jednak na uwadze zeznania świadków oraz fakt, że poza kilkoma niepodpisanymi notatkami, brak innych dowodów świadczących, że T. L. uczestniczył w nagrywaniu ww. audycji, organ zasadnie podważył jego udział w ich realizacji. Jednocześnie słusznie zaznaczył, że spółka wskazując na sprzeczność w zeznaniach świadków pomija, że przedmiotem sporu są faktury wystawiane przez T. L. i J. K., a nie czynności wykonywane w spółce w ramach świadczonej pracy przez P. P.. Trudno też patrzeć na zeznania B. P. (pełnomocnik J. M.) z perspektywy prywatnej zemsty, jeżeli z nich wynika, że na gruncie w S. nie było żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, który uzasadniałaby tak wysokie kwoty wykazywane w spornych fakturach. Natomiast strona skarżąca poza notatką i zdjęciami mającymi przedstawiać S. nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów uwiarygodniających wykonywanie przez J. K. w latach 2017-2018 usług "dozoru i kontroli nieruchomości". Ponadto zdjęcia zniszczeń (połamane drzewa), śmieci pozostawione przy bramie, uporządkowany teren po huraganie nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonywanie usług "porządkowanie placu budowy" przez J. K.. Nie zawierają one bowiem określenia miejsc i daty ich zrobienia, nie przedstawiają postaci przy pracach naprawczych, czy porządkowych. Z zeznań W. W. i P. Ł. wynika, że usunęli oni kilkanaście drzew po przejściu wichury, na zasadzie wzajemności m.in. w zamian za drewno. Jednak prace wykonywali od jesieni 2017 r. do stycznia 2018 r. Tym samym nie uwiarygodnili oni wersji wykonywania prac związanych z usuwaniem wiatrołomów przez J. K. jeżeli faktury zatytułowane "porządkowanie placu budowy", były przez niego wystawiane w tożsamych wartościach również w innych miesiącach weryfikowanego okresu (w kwietniu i maju 2017 r. – czyli przed wichurą oraz lutym i maju 2018 r. – po okresie, o którym mówili ww. świadkowie). Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą zerowej wartości dowodowej zeznań świadków, jak i kwestionowania sposobu ich przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym, z którego te zeznania pochodzą, podkreślić należy, że nawet uniewinnienie oskarżonych przez sąd karny od zarzutów karnych, czy karnoskarbowych, nie oznacza, że zeznania świadków odebrane w takim postępowaniu nie mają żadnej wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (a następnie sąd karny), jak i organ podatkowy, na podstawie zeznań przesłuchanych świadków czynią ustalenia faktyczne niezbędne w postępowaniach przez nich prowadzonych i dokonują – każdy z tych organów – samodzielnej oceny tych dowodów łącznie z pozostałym zebranym w każdym z tych postępowań materiałem dowodowym. W skardze spółka twierdzi, że zamierzała zadać świadkom już przesłuchanym przez policję szereg pytań, które rzuciłyby nowe światło na motywy działań świadków i zakres ich wiedzy. Jakie to pytania, na jakie konkretne okoliczności skarżąca ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze nie podała. Sąd nie zgadza się z zarzutem spółki, że organ nie ustalił czym zajmowali się świadkowie w spółce, na jakich stanowiskach pracowali, a żaden z nich z uwagi na swój zakres czynności nie musiał znać ani J. K., ani T. L.. Zasadnie organ przyjął, że świadkowie tych dwóch usługodawców nie znali, bo usługi, na sprzedaż których wystawiali kwestionowane faktury, nie były w rzeczywistości wykonywane, a zatem faktury te były fakturami pustymi. Zwrócić należy również uwagę na to, że o szerokich usługach świadczonych przez synów członków zarządu skarżącej nie wiedzieli nic jej pracownicy, natomiast o ich aktywności w tym zakresie wypowiadali się właśnie członkowie zarządu, jak i ich znajomi oraz koledzy J. K.. Sąd, podobnie jak wcześniej organy obu instancji, nie dopatrzył się sprzeczności w zeznaniach P. P., wykonującego usługi informatyczne dla spółki na umowę zlecenie prawie w całym okresie, który podlegał kontroli podatkowej. Świadek ten nie znał żadnego ze spornych usługodawców skarżącej, nie wiedział co mogło się kryć pod tytułem wystawionej faktury "usługa reklamowa", skoro w dział reklamy miał dwie pracownice, a później doszła trzecia. Należy zaznaczyć, że świadek ten nie był jedyną osobą zatrudnioną w spółce, która nie znała spornych usługodawców ani nic nie wiedziała o jakichkolwiek pracach przez nich na rzecz skarżącej wykonywanych. Jego zeznania nie są jedynym dowodem, na którym oparł się organ, ustalając nierzeczywistość spornych usług. Świadczenie przez T. M. usług sprzątających na rzecz skarżącej nie może deprecjonować jej zeznań, ponieważ jest to kolejna osoba, będąca jednocześnie udziałowcem w spółce, która powinna znać jednych największych usługodawców spółki, a o ich istnieniu dowiedziała się dopiero na walnym zgromadzeniu, na którym problem z wystawianymi przez nich fakturami został podniesiony. Mając też na uwadze niewielki rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności nie trudno dać wiarę, że B. K. (udziałowiec i pracownik spółki od 1987 r., specjalista ds. sprzedaży), która zeznała m. in., że na gruntach spółki nad jeziorem O. S. nie było nic, co można było nadzorować, spornych firm nie znała. Na brak jakiekolwiek znajomości firm J. K. i T. L. wskazała również Z. S. (udziałowiec i pracownik spółki, od 2014 r. na emeryturze) i M. F. (posiadła dokładną wiedzę na temat "prowadzenia Internetu" do 2015 r.), chociaż z zeznań D. U. (księgowa w spółce) wynika, że na rzecz spółki firma R. wystawiała faktury od 2008 r., a firma [...] od 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS trafnie także zwrócił uwagę, że w skardze pominięto oświadczenie J. Z. (nieżyjący już były zastępca redaktora naczelnego i były dziennikarz, w 2017 r. i 2018 r. pełnił funkcje kontrolne w organie nadzorczym spółki), który zeznał, iż dopiero z zebranego przez organy materiału dowodowego dowiedział się o skali spornych faktur, a gdyby wiedział o niej wcześniej, podjąłby działania w celu pozyskania wyjaśnień w tej kwestii. Natomiast w przypadku świadka J. M., nawet jeśli stała się ona udziałowcem spółki przez spadkobranie i o wystawianiu spornych faktur na bardzo znaczne dla spójki kwoty dowiedziała się dopiero od swojego pełnomocnika B. P., to jej zeznania są jednym z wielu ocenionych dowodów zebranych w sprawie. Podkreślić należy, że to B. P. zawiadomił Prokuraturę na podstawie "dziwnych" faktur z firm, ponieważ jako pełnomocnik J. M. zwrócił na nie uwagę, gdyż stanowiły one znaczną część kosztów spółki, zaś efektów tych prac nie mógł dostrzec, nie było też dowodów na ich wykonanie. Jego działania nastąpiły po analizie dokumentacji spółki, a jako pełnomocnik J. M. na walnym zgromadzeniu w maju 2018 r. zadawał pytania w tej kwestii, na które odpowiadali E. K. i R. L., ale R. M. zażądał zmiany protokołu w tej części, co w swoich zeznaniach przedstawiła B. K., protokołująca przebieg zgromadzenia. Odnosząc się do wniosku o przegląd audycji spółki na [...], to nawet gdyby organ podatkowy stwierdził, że doszło w nich do jakichś istotnych zmian w sposobie prowadzenia, nadal nie byłoby to dowodem, że zmiany te są wynikiem pracy wykonywanej przez firmę T. L.. Prowadzenie kamery, czy prezentacja studia, to praca M. C., który zajmował się audycjami od strony technicznej. On również nie miał wiedzy o jakimkolwiek wykonywaniu usług przez T. L. w stosunku do audycji, które nagrywał, gdyż ten niczego z nim nie uzgadniał. Wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy rozważył wnioski dowodowe złożone przez stronę oraz odniósł się do jej argumentacji, zasadnie na ich podstawie przyjmując, że wykonania usług nie potwierdzili przesłuchani w toku postępowania świadkowie, którzy nie znają firm R. oraz [...]. J. R. L., E. K. i R. M. - osoby wchodzące w skład zarządu spółki zeznały, że usługi przez te firmy były świadczone. P. pracownicy spółki, jak i jej udziałowcy ani nie znali ww. firm i osób je prowadzących, ani nie widzieli, aby usługi takie były wykonywane. O spornych fakturach, opiewających na znaczne kwoty wiedziała D. U. z racji pracy na stanowisku księgowej, ale ponieważ przynosili je członkowie zarządu spółki, a zatem osoby dokonujące ich akceptacji, miała obowiązek je przyjąć i uregulować. Jednakże, jak słusznie wskazał organ, dysponowanie przez podatnika tylko fakturami i ustnymi oświadczeniami stron o wykonaniu usług, nie jest wystarczające do uznania, że usługi były rzeczywiście wykonane. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny bowiem być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, czy i jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie. W przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania tego rodzaju usług w sposób szczególnie staranny. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15; 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; 12 lutego 2019 r., I FSK 1746/18). Zważywszy powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt posiadania faktur i zawarcie tylko ustnej umowy na usługi z R. J. K. oraz [...] T. L., określającej mało sprecyzowany zakres prac, terminy wykonania, warunki płatności, na tak duże kwoty, które świadczone są przez wieloletni okres budzi uzasadnione wątpliwości. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie występujące powiązania rodzinne członków zarządu z usługodawcami (ojciec-syn, matka-syn) powinny skłonić strony transakcji do zadbania o właściwe udokumentowanie usług. Jednakże rzekome efekty tych prac nie znalazły żadnego trwałego, materialnego odzwierciedlenia. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem wiarygodnych wyjaśnień, czy materialnych dowodów potwierdzających, że usługi określone na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Poza fakturami przedłożyła jedynie pojedyncze notatki oraz zdjęcia, które nie mogą stanowić dowodu wykonywania określonych prac przez określoną osobę. Brakuje dokumentów określających zakres czynności, kosztorysów, notatek, zaleceń, uzgodnień, ewidencji czasu pracy, rzeczowych dowodów wskazujących rezultat wykonanych usług, raportów potwierdzających, że usługi były wykonywane w 2017 i 2018 r. Na podstawie faktur (wskazujących ogólnie przedmiot sprzedaży, czy wskazujących ten przedmiot nieprecyzyjnie, np. "porządkowanie placu budowy", mimo że żadnej budowy spółka nie prowadziła, a pustą działkę pokrytą roślinnością trudno uznać za plac budowy) nie można określić czynności wchodzących w zakres usługi i czasu ich wykonania. Dokumentacyjne wykazanie faktu realizacji usług było natomiast szczególnie istotne, w przypadku gdy były one świadczone jak w niniejszej sprawie pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie. W interesie podatnika zawierającego transakcję z podmiotem powiązanym było określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań danej transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących miedzy stronami powiązań. W sytuacji, gdy spółka takich dowodów nie przedstawiła, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla podatnika konsekwencji podatkowych. Tym bardziej, że z zeznań księgowej D. U. wynika, że spółka przekazała ww. firmom z tytułu wystawionych faktur na przestrzeni wielu lat współpracy (z R. od 2008 r., z [...] od 2014 r.) około [...] zł. Istotne jest też, że znaczny udział w kosztach mają nabycia usług obcych właśnie od tych dwóch firm R. i [...], przy czym ze składanych przez skarżącą deklaracji CIT, jak i zeznań księgowej spółki, wynika, że straty były wykazywane już od 2010 r., chociaż początkowo niewielkie, ale z każdym rokiem się one zwiększały. Co istotne, spółka wykazywała straty pomimo, że poza przychodami z podstawowej działalności w zakresie wydawania drukiem tygodnika P. L. oraz świadczenia usług reklamowo-ogłoszeniowych, uzyskiwała przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek położonych w O. S.. Jak słusznie przyjął organ, powyższe okoliczność w powiązaniu z brakiem materialnego odzwierciedlenia wykonanych usług prowadzą do wniosku, że sporne transakcje zostały tak ukształtowane przez zarządzających P. i kontrahentami, aby spółka uzyskała korzyści podatkowe (prawo do odliczenia podatku naliczonego i stratę w podatku dochodowym od osób prawnych). Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów, należy podzielić stanowisko organów, że faktury - w treści których jako ich wystawców wskazano ww. dwie firmy - są "pustymi" fakturami, wystawionymi w celu umożliwienia obniżenia podatku należnego o podatek w nim zawarty celem uszczuplenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Nadto, umożliwiono skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie została naruszona przy tym zasada dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c u.p.t.u. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c u.p.t.u., nie zależy od uznania organu podatkowego, jest obligatoryjne. Ponadto zastosowanie art. 112c u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22). Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur również oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że ustalenie, iż do świadczenia usług nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie usługi oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki NSA z: 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" sensu strico, to nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca - odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy należące do J. K. i T. L., powiązanych rodzinnie z członkami zarządu spółki - świadomie uczestniczyła w transakcjach mających znamiona oszustwa. Ponadto w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a które powinien rozwiać sąd powszechny. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego żaden z organów nie kwestionował zawarcia między stronami ustnych umów, a jedynie wykazał, że usługi, których dotyczyły sporne faktury w istocie nie były wykonywane, a zatem nie dotyczyły rzeczywiście wykonanych czynności. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Tym bardziej, że nie miały one wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć formalne udokumentowanie zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach i oświadczenia stron o ich wykonaniu. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły bowiem wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, wykazując na ich nierzetelność. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.