I SA/Po 44/21

Dnia 12 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 roku ze skargi A.K., I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2020 r., nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającej Iwonie i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że I. K. w 2004 r. prowadziła Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe X. w [...] w zakresie handlu paliwami ciekłymi, montażu elementów domków drewnianych, manipulacji i sortowania żerdzi i kopalniaka, opodatkowując ją według zasad ogólnych. W dniu [...] kwietnia 2005 r. małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży. Nieprawidłowości polegały na wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji "koszty uboczne zakupu towarów handlowych" zakupów paliwa jako wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości [...] litrów na wartość netto [...] zł, przy jednoczesnym braku przesłanek do uznania ich za koszt uboczny zakupu (przyjmując za podstawę podane przez stronę w toku kontroli składniki majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej). Ustalono również, że w okresie od marca 2004 r. do grudnia 2004 r. występowały rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa, a ilością paliwa wykazanego i rozliczonego w sprzedaży (różnica to [...] litrów). W konsekwencji organ postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] marca 2019 r. do organu wpłynęło pismo strony z dnia "[...].01.2019, [...].03.2019 r.", w którym zostały sformułowane zarzuty odnoszące się do ww. decyzji ostatecznej. Dotyczyły one nieprawidłowości, które w ocenie strony wystąpiły w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji i mają wpływ na zawarte w niej rozstrzygnięcie. Z uwagi na fakt, że treść ww. pisma nie wskazywała jednoznacznie na charakter złożonego wniosku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wezwał stronę do wskazania przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 O.p., która jej zdaniem wystąpiła. W odpowiedzi strona wskazała, że wnosi o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p, ponieważ stan faktyczny ustalono na podstawie fałszywych dowodów. Wobec braku negatywnych przesłanek wznowienia postępowania Dyrektor postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i wyznaczył Naczelnika jako organ właściwy w sprawie przeprowadzenia postępowania, co do zaistnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej. Strony nie przedłożyły bowiem prawomocnego wyroku sądu powszechnego potwierdzającego okoliczność sfałszowania dowodów, które były podstawą ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu wymiarowym. Nie stwierdzono również fałszerstwa dowodów, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. Zdaniem organu treść złożonego pisma o wznowienie postępowania wskazuje, że stronie w istocie chodziło o przeprowadzenie powtórnego postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Natomiast przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołania, w których zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 O.p. polegające na naruszeniu zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nadto skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji naruszył również art. 240 § 2 ww. ustawy, bowiem ich zdaniem przepis ten otwiera organom podatkowym drogę wejścia w kompetencje sądu karnego (tylko w przypadku oczywistości). Natomiast Naczelnik nie dołożył należytej staranności, aby ustalić stan faktyczny i ewidentnie stwierdzić fałszowanie dokumentów. W opinii strony doszło również do fałszu intelektualnego, ponieważ urzędnicy świadomie i z premedytacją nie przyznawali się do swoich błędów. Zdaniem podatników urzędnicy dopuścili się także fałszu materialnego, bowiem przerabiali i podrabiali dokumenty. Końcowo podnieśli, że "korespondencja o postępowaniu i decyzja ostateczna" nie została doręczona A. K.. Pismem z dnia [...] października 2020r. A. K. podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego, pokreślił, że w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający podjąć decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Słusznie organ pierwszej instancji uznał, że subiektywne nie poparte żadnymi dowodami przekonanie stron odnośnie popełnienia fałszerstwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej, czy też dopuszczenia się fałszu intelektualnego i materialnego przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], nie mogło uzasadniać prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania będącego w kompetencji sądu powszechnego czy karnego. Ponadto w kwestii zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. organ podkreślił, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego. Natomiast w toku postępowania wznowieniowego podatnicy nie dostarczyli orzeczeń sądowych potwierdzających okoliczność sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy wymiarowej zakończonej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę kopie dokumentów nie dowodzą w żaden sposób fałszerstwa dowodów. Rozstrzygają one bowiem wyłącznie kwestię odpowiedzialności karnej podatniczki za przestępstwo podania nieprawdy w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Ponadto z faktu umorzenia postępowania, czy uniewinnienia od zarzucanego czynu nie można wywodzić fałszywości dowodów, na podstawie których wydano decyzję w postępowaniu podatkowym. Sfałszowanie dowodu i wydanie na jego podstawie decyzji powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Na fałszywość jakiegokolwiek dowodu nie wskazują również zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, które zawierają jedynie stanowisko osoby składającej zawiadomienie i jej ocenę zaistniałych zdarzeń, które podlegają weryfikacji w stosownym postępowaniu. Mając na uwadze przesłanki uchylenia decyzji w oparciu o art. 240 § 2 O.p. Dyrektor również podkreślił, że zadaniem postępowania wznowieniowego było ustalenie czy skonkretyzowany, dokładnie wskazany przez stronę dowód nosi znamiona fałszu. Tym samym ogólne sformułowania zawarte w pismach mówiące o niekompetencji i nierzetelności urzędników oraz określające decyzję jako niesprawiedliwą i "bezczelną", nie spełniają powyższego kryterium. Strona pisząc o niechlujstwie, mataczeniu i błędach urzędników, stwierdza jedynie, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym doprowadziły do fałszywych ustaleń faktycznych. Wskazuje to wprost na odmienną ocenę materiału dowodowego przyjętego do ustaleń w sprawie, w której zapadła decyzja wymiarowa, a to nie jest równoznaczne ze sfałszowaniem dowodów. Zakres postępowania nadzwyczajnego jest istotnie ograniczony, toteż nie może być jej przedmiotem ponowne ustalenie stanu faktycznego, ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym oraz dokonanej przez organ podatkowy ustalonej sytuacji prawnopodatkowej. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy nie pozwala także na stwierdzenie oczywistości fałszerstwa intelektualnego i materialnego. Władnym dokonania wskazanych wyżej ustaleń jest wyłącznie sąd powszechny, który może ocenić, czy w toku postępowania podatkowego doszło do świadomego poświadczenia nieprawdy. Organ zaznaczył, że podnoszona kwestia, że akta postępowania ułożone są niechronologicznie, a numery są skreślone i poprawione są z punktu widzenia przesłanek wznowieniowych bez znaczenia, ponieważ fałsz musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego który miał wpływ na wynik sprawy. Dyrektor zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, jakoby pracownik Urzędu Skarbowego [...] "przerabiał" potwierdzenie odbioru decyzji wymiarowej oraz przesyłki nr [...]. Odnosząc się zaś do zarzutu, że decyzja nie została prawomocnie doręczona, organ zaznaczył, że wznowienie postępowania jest możliwe tylko wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji mającej walor ostateczności. Jeżeli więc podatnik żąda wznowienia postępowania, to de facto twierdzi, że decyzja została mu skutecznie doręczona. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, ponieważ podatnicy pomimo wezwania nie przedłożyli prawomocnego wyroku sądu powszechnego potwierdzającego okoliczność fałszowania dowodów, które były podstawą ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu wymiarowym. Nie stwierdzono również oczywistego fałszerstwa dowodów, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie i wycofanie z obrotu prawnego powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie: - art.120 O.p. poprzez brak odniesienia lub nieprawidłowe przywołanie przepisów prawa, - art.121 O.p. poprzez dowolne wykorzystanie przez organy materiału dowodowego dla poparcia własnych racji, nie uwzględniając argumentacji przedstawionych przez skarżących i nie weryfikując we właściwy sposób stanu faktycznego sprawy, - art.123 i 200 O.p. poprzez brak zapoznania strony z całością materiału zgromadzonego w sprawie w tym z uzupełnieniami i wyjaśnieniami w terminach przewidzianych, - art.127 O.p. poprzez oparcie przez organ II instancji wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, nie dokonując tym samym ponownego rozpoznania rozpatrywanej sprawy, - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - organ odwoławczy jak i organ podatkowy I instancji w sposób nieprawidłowy, błędny i niezgodny ze stanem faktycznym zastosowały uregulowania prawne, - art.240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieznanie, że dowody okazały się fałszywe. - art.240 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieznanie, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa – fałsz intelektualny. Skarżący podnieśli nadto, że "korespondencja o postępowaniu i decyzja ostateczna" nie została doręczona A. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 O.p. Na wstępie podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Przepisy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczenia również wymaga, że granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę. (por. wyroki NSA z: 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; 12 października 2012 r., II OSK 1925/12; 19 kwietnia 2017 r., I FSK 1930/15 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy, po stwierdzeniu spełnienia warunków formalnych, stosownego postanowienia (art. 243 § 1 O.p.). Dopiero jego wydanie otwiera organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia właściwego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Ponadto wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) wymóg tożsamości sprawy rozpatrywanej przez organy obu instancji, powoduje że nawet powoływanie się na nowe podstawy wznowienia w środku odwoławczym wniesionym od decyzji, w której stwierdzono brak podstaw wznowienia dotychczas wskazywanych przez wnioskodawcę jest spóźnione i nieskuteczne. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., II FSK 1125/09; 25 kwietnia 2017 r., I OSK 1347/16). Oparcie zmienionego żądania o inną podstawę prawną niż pierwotnie rozpatrywana wskazuje na zmianę przedmiotu sprawy, która to zmiana w postępowaniu odwoławczym nie jest dopuszczalna (por. wyroki: NSA z 20 czerwca 2011 r., I OSK 1026/11; WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., IV SA/Po 935/18). Tym bardziej powoływanie się na nowe podstawy wznowienia dopiero w skardze, czy na rozprawie nie może być skuteczne, ani uwzględnione przez sąd z uwagi na zasady kontroli sądowoadministracyjnej. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonują zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu jego wydania. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga "w granicach danej sprawy", które w postępowaniu wznowieniowym zakreśla wniosek o wznowienie, rozpatrzony przez organy podatkowe. Natomiast rozpoznanie przez sąd zarzutów skargi opartych na nowych przesłankach wznowieniowych, nie zgłoszonych we wniosku o wznowienie postępowania, oznaczałoby wyjście poza granice danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony skarżącej, uzupełniony pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r., oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W stosunku do tej przesłanki, po wznowieniu postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wypowiedział się organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2019 r., stwierdzając, że ona nie wystąpiła. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze, jak i na rozprawie strona rozszerzyła zakres swojego żądania, zarzucając tej decyzji również naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p., podejmując próbę uzasadnienia tych przesłanek wznowieniowych. Jednakże powoływanie się przez stronę skarżąca na nowe podstawy wznowienia w skardze czy na rozprawie przez zgłoszenie zarzutu naruszenia również art. 240 § 1 pkt 2 i 5 O.p. nie mogło doprowadzić do rozpoznania tych zarzutów przez Sąd. Jak już wyżej wyjaśniono, rozszerzenie granic sprawy przez wskazanie nowych przesłanek wznowieniowych nie jest dopuszczalne ani na etapie postępowania odwoławczego, ani tym bardziej na etapie postępowania sądowego. Każda z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. wskazuje inne okoliczności, wymagające badania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z tych względów Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 i 5 O.p. Ograniczając się zatem do weryfikacji stanowiska organów odnośnie badanej przez nie przesłanki wznowieniowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt O.p w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Natomiast w myśl art. 240 § 3 przywołanej ustawy z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Powołując się na wskazaną przesłankę, nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 K.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 K.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 K.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 K.k.) (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie ( por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2251/14). Tym samym jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 937/11) "udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany". Bezspornym jest, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazali żadnego wyroku sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodów, które posłużyły do ustaleń faktycznych w sprawach objętych wnioskiem o wznowienie. Natomiast nie da się wyprowadzić wniosku o fałszywości dowodów z powołanych przez skarżących dokumentów. Wyroki sądów powszechnych nie stwierdzały bowiem wprost fałszerstwa dowodów dopuszczonych w postępowaniu wymiarowym, tylko rozstrzygały kwestię odpowiedzialności karnej strony za przestępstwo podania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa również nie świadczy o fałszerstwie jakichkolwiek dowodów. Takie zawiadomienie jest bowiem jedynie wyrażeniem przeświadczenia składającej go osoby. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że sfałszowanie dowodów było oczywiste. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem, a taka sytuacja w niniejszej sprawę nie występuje. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, że dokumenty były przerabiane. Ponadto strony nie przedłożyły dowodów na powyższą okoliczność. Nie zapadł także żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez stronę dowodów. Strona pisząc o niechlujstwie, mataczeniu i błędach urzędników stwierdza jedynie, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym doprowadziły do fałszywych ustaleń faktycznych. Tym samym argumenty podnoszone przez skarżących zmierzają do wykazania wadliwości oceny materiału dowodowego zawartej w ostatecznej decyzji wymiarowej. Tymczasem wadliwość oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego mogła być jedynie podnoszona w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W hipotezie powyższego przepisu nie chodzi o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto mając na uwadze, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08 ) zasadnie organ przyjął, że kolejność upięcia dokumentów, ich numeracja, odręcznie naniesione numery kart sprawy, poprawki ołówkiem i skreślenia na protokole kontroli podatkowej i załącznikach nie ma związku z merytorycznym rozpatrzeniem sprawy i nie wpływa na treść decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu organy miały zatem pełne podstawy, aby przyjąć, że okoliczności podane przez stronę skarżącą nie uprawdopodobniają zaistnienia przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Do podważenia stanowiska organów nie mogą doprowadzić także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do braku udziału A. K. w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2010 r. ,podkreślić należy, że powyższa kwestia została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po [...]. W konsekwencji, wobec braku naruszenia przepisów prawa procesowego, materialnego, jak i braku zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.