I SA/Po 508/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz sierpień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2017 r. K. K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz sierpień 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której K. K. [...] października 2016 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Następnie rozszerzyła zakres żądania o sierpień 2016 r. W uzasadnieniu wskazała, że nie posiada środków finansowych umożliwiających jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych, zaś zablokowane przez Urząd konta bankowe nie pozwalają na swobodne prowadzenie przedsiębiorstwa, a co za tym idzie również i obsługę zobowiązań publicznoprawnych. Na dzień złożenia wniosku skarżąca posiadała zaległości podatkowe w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , odmówił skarżącej rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej. Uzasadniając decyzję Naczelnik podkreślił, że art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Określa on ogólne przesłanki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, takie jak ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ wyjaśnił rozumienie obu tych pojęć, podkreślając następnie, że ma możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy, nawet w przypadku, gdy zostaną spełnione przesłanki zastosowania powyższego przepisu, co oznacza, że może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. Zaznaczył, że przedmiotem oceny organu podatkowego jest stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna podatnika istniejąca w dniu rozstrzygania sprawy. Organ pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca wniosła o rozłożenie ww. zaległości na 12 rat, to jest 11 rat po [...] zł oraz dwunasta rata, obejmująca resztę zaległości. Wyjaśniła, że pierwszy raz od początku prowadzenia działalności gospodarczej zaistniała tak trudna sytuacja, która zachwiała płynnością finansową firmy, a nakłady finansowe jakie poniosła na przystosowanie lokalu w W. oraz długi okres zwrotu tej inwestycji przyczyniły się bezpośrednio do spowolnienia. Zaznaczyła, że jest to sytuacja przejściowa i stara się regulować wszystkie należności, jednak zablokowane przez egzekucję konta bankowe znacznie utrudniają działalność firmy. Rozłożenie zaległości podatkowych na raty zdecydowanie poprawiłoby kondycję finansową firmy, ale przede wszystkim pozwoliłoby na terminowe regulowanie zobowiązań. Naczelnik przedstawiając sytuację majątkową i rodzinną skarżącej wskazał, że prowadzi ona gospodarstwo domowe wraz z mężem (od [...] września 2007 r. mają ustanowioną rozdzielność majątkową), mając na utrzymaniu [...]-letniego syna i [...] córkę. Rodzina uzyskuje miesięczny dochód w kwocie około [...] zł (dochód podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie około [...] zł oraz zasiłek rehabilitacyjny pobierany przez jej męża w kwocie [...]zł). Rodzina ponosi stałe miesięczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł. K. K. i jej maż T. K. uzyskują płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego i w 2016 r. otrzymali za 2015 r. kwotę [...]zł. Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości oraz rzeczy ruchomych o znacznej wartości. Działalność gospodarcza, którą prowadzi pod nazwą "[...] K. K." od dnia [...] marca 2010 r., obejmuje sprzedaż hurtową mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego. W roku 2014 przychód z tej działalności wyniósł [...] zł, w 2015 r. - [...] zł, a w 2016 r. za 8 miesięcy - [...] zł. Natomiast dochód w 2014 r. wyniósł [...] zł, w 2015 r. - [...] zł, a w 2016 r. za 8 miesięcy - [...] zł. Organ podatkowy nie znalazł przesłanki "ważnego interesu podatnika", uzasadniającej rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Stwierdził, że istotny wpływ na sytuację finansową skarżącej i możliwość regulowania zobowiązań mogły mieć nakłady finansowe związane z przystosowaniem nowego lokalu w W. i uznał, że to podatnik odpowiedzialny jest za poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów pojawiających się w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także problemów finansowych. Przyjęcie odmiennego w tym zakresie punktu widzenia, oznaczałoby w jego ocenie, nie zasługujące na akceptację, przerzucanie ryzyka działalności gospodarczej na Skarb Państwa, a budżet nie może jednak kredytować przedsiębiorcy. Zdaniem organu znaczenie ma też sama istota podatku od towarów i usług, natomiast podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku do budżetu państwa. Organ podkreślił, że decyzję o ewentualnym rozdysponowaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży (zamiast zapłacenia podatku) podjęła skarżąca, skutkiem czego powstały zaległości podatkowe. W takiej sytuacji, w ocenie organu, rozłożenie na raty, stanowiłoby niczym nie uzasadniony, wręcz niedopuszczalny przywilej godzący w interes publiczny i w żaden sposób nie dający się pogodzić z wykładnią pojęcia "ważnego interesu podatnika". Organ dodatkowo wyjaśnił, że skarżąca nie reguluje także bieżących zaliczek za 2016 r. na podatek dochodowy oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Organ nie dopatrzył się również okoliczności, które wypełniałyby przesłankę "interesu publicznego". Raty powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawcy, w przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez podatnika. Wskazał, że skoro skarżąca zaproponowała spłatę zaległości w miesięcznych ratach po [...] zł, to daje to [...] rat spłacanych przez około [...] lat. Jest to zbyt długi okres, a ze względu na naliczaną do każdej raty opłatę prolongacyjną, stanowiłby znaczną dolegliwość finansową. Organ stwierdził też, że zaproponowany układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony i nie do przyjęcia z punktu widzenia interesu budżetu Państwa, a tym samym interesu publicznego. Organ zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego, w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego, organ egzekucyjny w okresie od marca do września 2016 r. wyegzekwował ok. [...] zł i rezygnacja ze skutecznej egzekucji, nie jest korzystna z punktu widzenia interesu publicznego. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe dokonują oceny towarzyszących danej sprawie okoliczności przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą we wniosku o przyznanie ulgi powinien wiarygodnie wskazać niebezpieczeństwo likwidacji owej działalności oraz poniesione straty. Za istnieniem ważnego interesu podatnika nie przemawia np. sytuacja, w której prowadził błędną gospodarkę finansową czy przeprowadził błędną kalkulację inwestycji. Organ odwoławczy wskazał, że ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, należy rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Takie rozumienie i interpretacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem organu zobowiązuje go do rozpatrywania sprawy każdego podatnika w zakresie udzielenia ulgi w sposób indywidualny. Organ odwoławczy wskazał, że udzielenie ulgi następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59 poz. 404 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1). Następnie organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku, jako osobie wnoszącej żądanie ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących zastosowanie żądanej ulgi. Zaznaczył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż miesięczny dochód rodziny podatniczki wynosi [...] zł, dopłaty unijne to ok. [...] zł miesięcznie. K. K. i jej mąż uzyskali w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za 2015 r. środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Miesięczne wydatki wynoszą około [...] zł, na które składają się: spłata kredytu mieszkaniowego, opłata za zużycie gazu, za zużycie energii elektrycznej, wody, opłaty rtv, internet, nauka w szkołach niepublicznych, ochrona zdrowia, zakup wyżywienia, zakup środków czystości i odzież, wydatki związane z leczeniem męża, ubezpieczeniem mieszkania, nauką języka angielskiego syna. Skarżąca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, która może być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zaległości podatkowe są konsekwencją nieuregulowania przez jej firmę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w terminach ustawowych. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę sytuację materialno - finansową firmy skarżącej, powołując się na wynikające z zeznań [...] i [...] przychody i dochody w ostatnich latach. Stwierdził również, że skarżąca posiada zadłużenie wobec [...] w wysokości ok. [...] zł i obciążenia kredytowe wobec [...] w łącznej wysokości około [...] zł, a także wierzytelności w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie ulgi winno uwzględniać nie tylko interes wnioskodawcy, ale także interes Skarbu Państwa, a propozycja spłaty zaległości w ratach miesięcznych po [...] zł niewątpliwie jest w interesie skarżącej, jednakże nie uwzględnia w wystarczającym stopniu interesu budżetu państwa, nie doprowadzi bowiem do uregulowania przedmiotowych zaległości w relatywnie krótkim czasie. Według organu, skoro rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, to nie mogą uzasadniać go okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Konieczność inwestowania finansowego i materialnego w rozwój firmy, nie może się odbywać kosztem regulowania bieżących zobowiązań podatkowych. Tymczasem, skarżąca znalazła wolne środki w wysokości około [...] zł, które zainwestowała w uruchomienie nowego punktu działalności gospodarczej w W., a nie znalazła środków na uregulowanie lub zmniejszenie wysokości zaległości w ramach dobrowolnej wpłaty. Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest fakt wygenerowania przez skarżącą, już po złożeniu wniosku o ulgę, nowych zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2016 r. Według stanu na dzień [...] lutego 2017 r. wysokość zaległości skarżącej z tytułu tego podatku za grudzień 2015 r., styczeń – czerwiec oraz sierpień - grudzień 2017 r. wyniosła [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek za zwłokę. Zdaniem organu uwzględnienie wniosku byłoby związane z ryzykiem utraty możliwości zastosowania niektórych środków egzekucyjnych. Nie bez znaczenia według organu jest fakt prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego, gdyż przed złożeniem wniosku wyegzekwowano kwotę [...]zł. Podkreślił, że istotnym warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku jest wykazanie dochodów i zaproponowanie wysokości rat pozwalających na spłatę zaległości w relatywnie krótkim czasie, a także brak innych zaległości podatkowych i regulowanie bieżących zobowiązań w ich terminach płatności. W skardze na powyższą decyzję, K. K. wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że należy stwierdzić brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta - jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia - zasługiwała na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta - jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - zasługiwała na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z Umowy nr [...] zawartej pomiędzy nią a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych z [...] marca 2017 r. o rozłożenie na raty należności z tytułu składek wraz z harmonogramem spłat, na okoliczność jej sytuacji majątkowej, w tym zdolności do wykonywania układu ratalnego i istnienia po jej stronie ważnego interesu podatnika (w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) w uzyskaniu ulgi w należnościach publicznoprawnych. Uzasadniając skargę K. K. stwierdziła, że organy błędnie uznały, iż w sprawie nie ma "ważnego interesu podatnika" przemawiającego za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej, a "interes publiczny" nie przemawia za uwzględnieniem jej wniosku, lecz za kontynuowaniem wobec niej postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Skarżąca stwierdziła, że nie jest w stanie zapłacić zaległości w wyniku jednokrotnej spłaty, ale mogłaby to czynić w ratach. Zdaniem skarżącej skoro nie ustalono aspektów kreujących sytuację majątkową skarżącej, to nie można mówić o kompleksowej analizie wskaźników ekonomicznych dotyczących jej firmy. Tym bardziej nie można twierdzić, że niepłacenie w terminie było efektem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wziął pod uwagę twierdzeń skarżącej, iż dalsza egzekucja z jej rachunków bankowych zaprowadzi firmę [...] do stanu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Egzekucja z rachunków firmowych [...] to nie tylko kłopoty z płynnością, ale też z wypłatą wynagrodzeń pracownikom i współpracownikom. Aktualnie "na włosku wisi" zamknięcie jednego z dwóch oddziałów firmy (salonu w W.), co spowoduje kolejne zwolnienia aktualnie zatrudnionych pracowników. Zdaniem skarżącej interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej jest okolicznością spoza katalogu zdarzeń, które powinny być brane do oceny istnienia lub nieistnienia interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, że aby prowadzona przez nią firma przyniosła dochód, wymagana jest uprzednia inwestycja w postaci zakupu towaru, oferowanego następnie do sprzedaży. Jej zdaniem organy powinny rozważyć, czy jej sytuacja ekonomiczna i rodzinna rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Skarżąca wskazała, że organ nie jest związany propozycją wnioskodawcy: jeżeli więc problemem w sprawie była ilość zaproponowanych rat, to nic nie stało na przeszkodzie, by doprowadzić do zbliżenia stanowiska skarżącej do oczekiwań organów skarbowych. Podkreśliła, że udało się jej zawrzeć układ ratalny z [...] i renegocjować warunki obsługi kredytów z bankami. Wszystkie te instytucje "uwierzyły" w poprawę sytuacji jej przedsiębiorstwa, mając u podstaw swych decyzji ten sam stan faktyczny, co organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, ale z zupełnie innych powodów niż w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że istotą sporu między skarżącą a organami podatkowymi była w kontrolowanej sprawie zasadność odmowy udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz za sierpień 2016 r. Jednakże tego sporu, mimo zarzutów skargi, Sąd nie rozpoznał z uwagi na zaistnienie w sprawie zasadniczej okoliczności, jaką jest wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ww. ulgi podatkowej przed podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Należy bowiem przypomnieć, że skarżąca od 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] K. K., zaś zaległość podatkowa objęta jej wnioskiem dotyczy tej właśnie działalności. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową, stanowiących materialnoprawną podstawę jej stosowania. W myśl art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie. Sąd chciałby w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika – przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437). NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. W podsumowaniu powyższych rozważań, NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z [...] października 2016 r., w piśmie z [...] października 2017 r. zaznaczyła, że wniosek o układ ratalny dotyczy pomocy de minimis i załączyła formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Jednakże organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek skarżącej, dokonał tego jedynie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaznaczając nawet w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że został on złożony w ramach pomocy de minimis. Natomiast organ odwoławczy, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał się wprawdzie na art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wspomniał jedynie, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenia komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Poza przytoczeniem powyższych aktów prawnych, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w żadnej mierze Dyrektor Izby Skarbowej do kwestii pomocy de minimis, o którą wnioskowała skarżąca, się nie odniósł. Należy podkreślić, że skarżąca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała jedną w form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a pkt 2 ww. ustawy. Z odesłania zawartego w art. 67b Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy w ramach wskazanej przez skarżącą pomocy de minimis, był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, iż wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako wniosek o udzielenie pomocy nie będącej pomocą publiczną. Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie ustaleń takich zabrakło. Należy również zaznaczyć, że pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia wspomnianego wyżej, również przez organ odwoławczy, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jedynie w przypadku ustalenia, że udzielenie skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie stanowiło pomocy publicznej, wówczas rozpatrywanie przesłanek przyznanie wnioskowanej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń, czy wnioskowana przez skarżącą pomoc, będzie stanowiła pomoc publiczną i to w sytuacji wyraźnego wskazania przez nią, że o ulgę ubiega się w ramach pomocy de minimis. Ograniczyły się one jedynie do badania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W świetle wywodów poczynionych przez organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez nie decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć organ odwoławczy przytoczył w podstawie prawnej, jak wyżej wskazano, art. 67b § 1 pkt ww. ustawy. Organ ten nie poczynił jednak w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Żaden z organów nie odniósł się też w jakikolwiek sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego przez skarżącą na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem oba organy naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 w zw. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pominięcie w swoich rozstrzygnięciach zakwalifikowania złożonego przez skarżącą, jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wniosku o ulgę podatkową do któregokolwiek z trzech punktów art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast rozważanie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów byłoby w tym stanie sprawy przedwczesne. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).