I SA/Po 555/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [..] z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 28 czerwca 2018 r., nr [...] określił D. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. K. M. . Przedmiotem działalności skarżącego był hurtowy handel artykułami elektronicznymi (RTV oraz smartfonami). W badanym okresie podatnik w złożonej deklaracji rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. dokumentujących zakup smartfonów [...] 5S. Skarżący zadeklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów [...] 5S na rzecz B. ([...]) oraz P. ([...]). W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że siedziba F. sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze prowadzonym przez F.1 sp. z o.o. z siedzibą ul. [...] w W.. Umowę na świadczenie usług biura wirtualnego z datą zakończenia 30.11.2014 r. zawarła przez Internet. Spółka nie przebywała oraz nie prowadziła działalności pod tym adresem. Do [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wpłynęły żadne deklaracje F. sp. z o.o., tym samym spółka nie rozliczyła podatku należnego z faktur. Organ zwrócił się do brytyjskich organów podatkowych z wnioskiem z 28 stycznia 2015 r. o informacje dotyczące potwierdzenia przez J. R. S.-L. przeprowadzonych transakcji z D. K.. W odpowiedzi poinformowano, że korespondencja przesłana na adres wskazany w bazie danych została zwrócona jako niedostarczona. Innych adresów organy nie posiadają. Organy brytyjskie podały, że nie mają żadnych informacji dotyczących handlu telefonami przez J. R. S.-L.. Zwrócono również uwagę na brak informacji dotyczących zatrudnienia i samozatrudnienia J. R. S.-L.. Władzom skarbowym W. B. nie jest również znany O. C. będący rzekomym handlowcem F. sp. z o.o. Nadto organ ustalił, że B. sp. z o.o. (dostawca F. sp. z o.o.) nie złożyła żadnych deklaracji VAT i również nie rozliczyła podatku należnego od dostaw telefonów. Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że nawiązał współpracę z F. sp. z o.o. za pośrednictwem A. sp. j. (w której jest zatrudniony), która wcześniej już dokonywała transakcji handlowych z F. sp. z o.o. w zakresie zakupu sprzętu elektronicznego. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycia tych towarów. Skarżący zeznał, że prowadził rozmowy z handlowcem O. C. rzekomo reprezentującym F. sp. z o.o. telefonicznie, mailowo i za pomocą s. za pośrednictwem S. P. współwłaściciela A. sp. j., w której skarżący był zatrudniony. Skarżący nie otrzymał od dostawcy numerów IMEI zakupionych telefonów. Nigdy nie spotykał się z R. S. L. lub inną osobą reprezentującą F. sp. z o.o. Dostawy towaru opisanego na fakturach [...] z 20 maja 2014 r. oraz [...] z 28 maja 2014 r. odbywały się za pośrednictwem magazynów D. sp. z o.o., w których otworzył swoje konto dopiero 27 maja 2014 r. Wcześniej korzystał z konta A. sp. j. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby nabycie towarów od F. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami [...] z 20 maja 2014 r[...] z 28 maja 2014 r., [...] z 30 maja 2014 r. Należy wskazać, że skarżący w toku kontroli podatkowej przyznał, że faktura [...] z 30 maja 2014 r. nie potwierdza dostawy towaru, gdyż towar nigdy nie został dostarczony do skarżącego. W ocenie Naczelnika również zeznania S. P. współwłaściciela A. sp. j. (osoby, która pomagała skarżącemu w przeprowadzeniu transakcji) nie stanowią dowodu pozwalającego na potwierdzenie nabycia przez skarżącego towaru od F. sp. z o.o. Jak wynika z materiału dowodowego S. P. z uwagi na znajomość języka angielskiego sporadycznie tłumaczył "coś w sprawie zamówienia" dla skarżącego. Zdaniem organu okoliczność, że organ podatkowy nie zakwestionował transakcji nabycia przez A. sp. j. smartfonów od F. sp. z o.o., nie ma wpływu na ocenę materiału zebranego w sprawie. Organ zwrócił uwagę na nietypową sytuację, w której skarżący jako pracownik spółki wykorzystuje narzędzia pracodawcy i jego kontakty dla osiągnięcia własnej korzyści, przy pomocy pracodawcy. Środki finansowe na zakup towarów pochodziły z kredytu w Banku [...] na kwotę ok. [...] zł oraz ze środków własnych ok. [...] zł. Ustalono przy tym, że firma skarżącego nie posiada żadnych środków trwałych. W ocenie organu skarżący dokonując transakcji nie działał z należytą starannością, tym samym nie można przypisać mu tzw. ‘dobrej wiary". Skarżący co prawda sprawdził F. sp. z o.o. w KRS, posiadał decyzję o nadaniu tej spółce NIP oraz w toku kontroli podatkowej przedłożył kserokopię deklaracji spółki [...] za trzeci kwartał 2013 r., jednak w opinii organu skarżący winien mieć świadomość, że przedłożenie mu w maju 2014 r., deklaracji podatkowej za III kwartał 2013 r., w dodatku tzw. zerowej nie jest dowodem, że kontrahent jest rzetelnym podatnikiem. Skarżący nie zwrócił się do kontrahenta o przedłożenie aktualnej deklaracji [...] np. za pierwszy kwartał 2014 r., wówczas dowiedziałby się, że F. sp. z o.o., od czasu gdy prezesem spółki został J. R. S. L., nigdy nie złożyła deklaracji VAT. Nadto skarżący zapoznał się z danymi z KRS F. sp. z o.o., ale według stanu na 16 grudnia 2013 r. Organ wskazał, że gdyby skarżący rzetelnie przeanalizował zmiany wpisów dokonane przez F. sp. z o.o. w KRS, a w szczególności wpis dokonany 28 listopada 2013 r., z którego wynika, że zmianie uległa nie tylko firma spółki, ale również skład zarządu oraz osoba udziałowca, to zdobyłby wiedzę pozwalającą na dalsze sprawdzanie kontrahenta i faktyczne ustalenie jego wiarygodności. W ocenie Naczelnika uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta winna również wzbudzić niska wartość kapitału zakładowego (5.000,00 zł), nieadekwatna do wysokości realizowanych obrotów. Wątpliwości winien również wzbudzić fakt, że właścicielem spółki jest obcokrajowiec, przebywający poza granicami P. . Siedziba działalności spółki znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze". Kontakt z kontrahentem następował wyłącznie telefonicznie, mailowo bądź za pośrednictwem s. z osobami rzekomo reprezentującymi F. sp. z o.o., tj. z handlowcem O. C.. Skarżący nigdy nie spotkał się, ani nie rozmawiał z właścicielem spółki będącym równocześnie jej prezesem J.R. S. L. ani z O. C.. Organ zwrócił również uwagę na brak aktywności gospodarczej F. sp. z o.o. wynikający z przedłożonej skarżącemu deklaracji za III kwartał 2013 r., w zestawieniu z wartością transakcji za maj 2014 r. w kwocie [...]euro, co powinno wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Wskazał także na brak sporządzenia umów handlowych w formie pisemnej, mimo realizacji operacji gospodarczych na znaczne kwoty. Podczas przesłuchania skarżący 27 czerwca 2014 r. zeznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności F. sp. z o.o., miał zaufanie do spółki bowiem firma, w której pracy pracuje (A. sp. j.) współpracowała z F. sp. z o.o. "od ponad roku, może nawet dwóch lat". W ocenie organu pierwszej instancji opisana powyżej postawa skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać, od profesjonalnie działającego podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy zawiera on transakcje o wartości około miliona złotych, z nowym, nie znanym szerzej na rynku kontrahentem. Mimo wartości zrealizowanych transakcji skarżący nie zwrócił się o potwierdzenie wiarygodności podatnika, do czego miał prawo na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił, że kiedykolwiek sprawdzał jakość dostarczanych smartfonów, ani czy są sprawne technicznie. Skarżący nie szukał również innych źródeł zakupu smartfonów u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy czy producenta. Skarżący wchodząc w relacje z F. sp. z o.o. dokonał za jej pośrednictwem zakupu drogich smartfonów [...] o nieznanej jakości i pochodzeniu, dokonując natychmiastowo pełnej płatności za towar. Brak jest także dowodów prowadzenia przez skarżącego jakichkolwiek negocjacji z F. sp. z o.o. oraz dążenia do podpisania umów handlowych. Nie negocjowano ceny zakupu, rabatów, warunków gwarancji i reklamacji. W ocenie organu fakt, że dostawy towaru następowały za pośrednictwem magazynu D. sp. z o.o. nie stanowi dowodu świadczącego jednoznacznie o wiarygodności transakcji. Wskazano, że firmy tego typu są często wykorzystywane przez organizatorów fikcyjnych transakcji. Magazynowa obsługa dostaw w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów WZ i PZ na wskazanych nabywców bez fizycznego kontaktu z towarem i bez transportu. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez niemiecką administrację podatkową w B. oraz c. administrację podatkową w P. , w wyniku których potwierdzono transakcje, nie kwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podkreślono jednak, że stanowiące przedmiot dostaw smartfony pochodziły z innego źródła niż wskazane przez skarżącego. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Wskazał, że 11 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją. Następnie 17 października 2018 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tego samego dnia skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Pismem z 05 czerwca 2019 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego za pośrednictwem jego pełnomocnika, że 11 września 2018 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie organu odwoławczego nie można również twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Podzielono pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy F. sp. z o.o. a skarżącym. F. sp. z o.o. nigdy nie nabywała towarów i w rzeczywistości nie dokonywała żadnej sprzedaży artykułów elektronicznych, w tym na rzecz firmy skarżącego. F. sp. z o.o. nie dysponowała towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. F. sp. z o.o. została kupiona przez J. R. S.-L., z którym nie można było nawiązać kontaktu. Istnienie tego podmiotu zostało wykorzystane do wprowadzenia na rynek artykułów elektronicznych, w tym smartfonów marki [...] niewiadomego pochodzenia. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wykazała, że jedynym dostawcą F. sp. z o.o. była B. sp. z o.o. z siedzibą w P., która pomimo zarejestrowania dla celów VAT nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Jednocześnie podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącego towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionował również sposobu realizowania usług magazynowych i logistycznych przez D. sp. z o.o. Naczelnik podważył, że ich dostawcą mogła być F. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów ustosunkował się do zasadności ich przeprowadzenia. Ponadto, uwzględniając wniosek strony, postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. włączył do akt sprawy wyciąg z protokół z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 01 kwietnia 2014 do 31 maja 2014 r. w A. sp. j. W kwestii przedłożonego przez stronę raportu z audytu Dyrektor nie zgodził się z wnioskami z niego wynikającymi, podkreślając, że faktura ma dokumentować faktyczne i legalne zdarzenia gospodarcze. Organ zgodnie z wnioskiem strony dokonał też analizy protokołu z przesłuchania G. B. i stwierdził, że jej zeznania nie wprowadzają niczego nowego do sprawy, a jedynie potwierdzają ustalenia decyzji. Podzielono pogląd Naczelnika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu smartfonów, dokumentowanego fakturami, na których jako wystawca widnieje F. sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił także zweryfikować faktycznego dostawcy towarów skarżącego. W skardze z 30 marca 2021 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez niewyjaśnienie niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego; 2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań skarżącego; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. przez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających sporne nabycie telefonów komórkowych, co ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem, w sytuacji, w której żaden element stanu faktycznego tej tezy nie potwierdza; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 6) art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz nadużycia art. 70c O.p. przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia, w celu wydłużenia postępowania o ponad dwa lata; 7) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług z jednoczesnym pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie bezpodstawną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 8) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106b ust. 1 ustawy o PTU przez błędne zastosowanie tych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie jest w żaden sposób kwestionowane przez organ podatkowy) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 10 listopada 2021 r., I SA/Po 401/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dokumenty zebrane w aktach sprawy oraz przeprowadzone na rozprawie dowody, nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z 26 maja 2022 r., I FSK 247/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA nie zaistniały zdarzenia, które w świetle uchwały tego Sądu z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Zaznaczono, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte 11 września 2018 r. Miało to więc miejsce na ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zawieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany w piśmie z 05 czerwca 2019 r., doręczonym jego pełnomocnikowi 19 czerwca 2019 r. Tym samym, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na ponad sześć miesięcy przed jego upływem. W dodatku organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego) nie był bierny w sprawie karnej skarbowej i nie ograniczył swojej aktywności w tym zakresie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wskazał to bowiem Sąd pierwszej instancji 17 października 2018 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i tego samego dnia przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności trafnie ustalone przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA nie było potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, które powinny się znaleźć w uzasadnieniu nowej decyzji pozwalających na ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W piśmie procesowym z 16 września 2022 r. skarżący podtrzymuje zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W ocenie skarżącego NSA przekroczył granicę skargi kasacyjnej i rozpoznał sprawę w zakresie, w jakim Sąd I instancji jeszcze nie orzekł. Nadto skarżący zarzuca nieprawidłowe ustalenia faktyczne i wyprowadzenie na ich podstawie nieprawidłowych wniosków. W piśmie podkreśla, że ustalenia innych organów podatkowych w innych sprawach nie są wiążące w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić aspekt temporalny, to jest ustalić stan wiedzy podatnika na moment podejmowania decyzji o transakcji. W piśmie podkreśla, że D. K. korzystał z profesjonalnego magazynu logistycznego, który udokumentował istnienie towaru, jego pochodzenie i wydanie w posiadanie skarżącemu. Wskazuje na działanie prezesa zarządu spółki F., który wydawał dyspozycje alokacji, potem zwolnienia, założył konto w banku, na które skarżący przelewał pieniądze za towar. Wszystkie uzgodnienia z O. C. były akceptowane przez R. S. – L., bez jego zgody nie doszłoby do sfinalizowania transakcji. Zdaniem skarżącego organy dokonały błędnej oceny zeznań D. K. w charakterze strony, które zostały złożone bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej oraz S. P.. Nadto skarżący podniósł, że przesłuchanie strony powinno odbyć się po zgromadzeniu w sprawie materiału dowodowego, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. W jego ocenie organ dopuszczał się manipulowania stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się w ocenie Sądu bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 247/22. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. W wyroku NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 247/22 stwierdzono, że w stanie faktycznym nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Nie sposób uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, łamiąc standardy demokratycznego państwa prawnego, wykorzystał okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 wrześni 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408) i w ten sposób zniweczył umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe za maj 2014 r. przedawnia się i w konsekwencji wygasa z końcem 2019 r. Tymczasem, postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 11 września 2018 r. Miało to więc miejsce na ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zawieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia strona została zawiadomiona w piśmie z 5 czerwca 2019 r., doręczonym jej pełnomocnikowi procesowemu w postępowaniu podatkowym 19 czerwca 2019 r. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na ponad sześć miesięcy przed jego upływem. Organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego) nie był bierny w sprawie karnej skarbowej i nie ograniczył swojej aktywności do wszczęcia postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego i do poinformowania podatnika (za pośrednictwem jego pełnomocnika) o zwieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na długość przedziału czasu, wyznaczającego przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Skarżącemu zostało ogłoszone 17 października 2018 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów i tego samego dnia został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. W tych okolicznościach NSA uznał, że kierując się wskazówkami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21, nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło mieć pozorowany charakter, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za bezzasadne. Należy wiec odnieść się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w sprawie nie narusza zasady prawdy materialnej, a ocena dowodów została przeprowadzona z poszanowaniem zasady swobodnej ich oceny. W świetle zasady wyrażonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. W ocenie Sądu zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogom art. 210 O.p. Decyzje te zawierają w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać również należy, że odmowa przeprowadzenia części żądnych przez skarżącego dowodów w świetle dotychczasowych ustaleń organów nie może być poczytywana za naruszenie przepisów O.p. Zgodnie z art. 188 powołanej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wykorzystanie w prowadzonym względem skarżącego postępowaniu dowodów zebranych w toku innych postępowań nie może świadczyć o naruszeniu przepisów O.p. Przepis art. 181 wskazanego aktu wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Przepis ten stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący kwestionując pogląd organów o nierzetelności zakwestionowanych przez nie faktur, rozpatruje przywołane przez organy okoliczności w oderwaniu od siebie. Tymczasem w ocenie Sądu łączna ocena ustalonych przez organy okoliczności, zgodna z dyspozycją art. 191 O.p., dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów przez pryzmat zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, uzasadnia stanowisko organów. Zawsze ocenę, czy zebrano pełny materiał dowodowy należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, ponieważ to one wyznaczają zakres koniecznych ustaleń w sprawie. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie podmiotu dokonującego dostaw. Prawo podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od trzech warunków: po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT; po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych; po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej przesłanki podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Odmówienie prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje, podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Zatem tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].. Sąd w odniesieniu do dobrej wiary podatnika stwierdza, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. Należy podkreślić, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma różnicy, czy podatnik świadomie bierze udziału w nielegalnym procederze, czy działa z nienależytą starannością, przy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie, czy realizując sporne transakcje zostały dochowane reguły należytej staranności. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach podatnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności winien być zobiektywizowany. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz ich późniejszych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. i P. . Nie kwestionuje się również w żadnej mierze korzystania przez F. sp. z o.o. z usług magazynowych świadczonych przez D. sp. z o.o., jak i faktu odbioru przez skarżącego towaru z magazynu prowadzonego przez wskazaną ostatnio spółkę. Kwestionuje się natomiast, że dostawcą towarów skarżącego mogła być F. sp. z o.o. Organ kwestionuje fakt dostaw od F. sp. z o.o. towarów oraz dobrą wiarę podatnika. Należy podkreślić, że magazynowanie określonych przesyłek przez D. sp. z o.o. oraz ich odbiór przez skarżącego nie świadczy w świetle całokształtu okoliczności związanych z działalnością F. sp. z o.o. o tym, że faktycznym dostawcą spornych towarów na rzecz skarżącego był właśnie ten podmiot. Jak wynika z zeznań K. M. K. (prezesa zarządu D. sp. z o.o.) z 18 marca 2016 r. w ramach procedury obsługi magazynowej towar identyfikowany był na podstawie etykiet na opakowaniach zbiorczych. Świadek wyjaśniła, że pracownicy D. sp. z o.o. nie otwierają paczek i nie identyfikują zgodności towaru znajdującego się wewnątrz opakowań. Twierdzenie o nierzetelności spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez F. sp. z o.o. wynika z szeregu rozważonych we wzajemnym powiązaniu okoliczności faktycznych związanych z działalnością tego podmiotu. Należy zwrócić uwagę, że kontrola podatkowa w podmiocie skarżącego rozpoczęła się 17 czerwca 2014 r., kilkanaście dni po badanym okresie. Jest to istotne z punktu widzenia oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza prowadzenia działalności gospodarczej przez F. sp. z o.o. w maju 2014 r. Nie kwestionowane w sprawie jest, że we wszystkich dokumentach wskazywano siedzibę P. sp. z o.o. (F. sp. z o.o.) w W., ul [...]. Jak ustalono w wirtualnym biurze. Z materiału dowodowego wynika, że pod tym adresem spółka nie przebywała oraz nie prowadziła swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie wskazano w rejestrach ani dokumentach żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, czy miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z notatki z 31 sierpnia 2014 r. sporządzonej przez st. komisarza skarbowego L. M. z przeprowadzonej rozmowy z pracownikiem F. 1 sp. z o.o A. K. wynika, że pod adresem ul [...] w W. ma siedzibę spółka F1 sp. z o.o., która pełni funkcję wirtualnego biura. Spółka przedstawiła umowę najmu z 12. 11. 2013 r., zaznaczając jednak, że pod tym adresem nie ma nikogo ze spółki P. , a korespondencja przysyłana na ten adres do spółki nie jest odbierana. Wirtualne biuro nie posiada żadnej informacji na temat ww. spółki. W toku postępowania ustalono, że podmiot ten nie ma żadnej strony internetowej . Spółka w 2014 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Z odpowiedzi brytyjskich władz podatkowych SCAC wynika, że korespondencja wysyłana na ostatni znany adres J. R. S. – L. – prezesa spółki F. wraca z adnotacją, że nie została odebrana. Organy brytyjskie nie mają żadnej informacji o zatrudnieniu lub samozatrudnieniu J. R. S. – L., jak również dotyczących handlu telefonami. Należy podkreślić, że organy nie miały zatem możliwości przesłuchania prezesa spółki J.R. S.-L.. Korespondencja wysyłana na adres wskazanej osoby znajdujący się w bazie HMRC została zwrócona. A skarżący nie wskazał organom podatkowym jakiegokolwiek kontaktu z prezesem spółki, z którą w poprzednim miesiącu dokonał transakcji na kwotę [...]EUR. Nie było możliwe również przesłuchanie O. C., z którym podobno kontaktował się skarżący w związku z transakcjami i dostawami. Władzom brytyjskim nie jest znana ta osoba. W dokumentach nie ma żadnego adresu ani numeru telefonu O. C., skarżący również nie podał żadnych informacji, aby organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Spółka nie była też długoletnim kontrahentem D. sp. z o.o. Z zeznań świadka M. R. – dyrektora operacyjnego D. sp. z o.o. wynika, że firma F. sp. z o.o. rozpoczęła współpracę z D. sp. z o.o. 9 kwietnia 2014 r., czyli w miesiącu, w którym wystawiono pierwsze faktury na rzecz skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 19 listopada 2015 r., nr [...] określił F. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU zobowiązanie podatkowe do zapłaty za kwiecień i maj 2014 r. z tytułu wystawienia faktur na rzecz A. sp. j. oraz skarżącego. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono na podstawie dokumentów magazynowych, że dostawcą P. P. sp. z o.o. (F. sp. z o.o.) była B. sp. z o.o., która miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 14 marca do 29 września 2014 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 oraz 97 ust. 15 ustawy VAT. Spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji. W ocenie Sądu organ prawidłowo wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, że spółka F. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była dostawcą towarów do skarżącego. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie wywiedziono, że skarżący realizując zakwestionowane co do wystawcy faktur transakcje, nie dochował należytej staranności. Podczas przesłuchania 27 czerwca 2014 r. skarżący wprost wskazał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności F. sp. z o.o. Miał on zaufanie do tego kontrahenta, ponieważ A. sp. j., w której pracował, współpracowała z F. sp. z o.o. od ponad roku lub 2 lat. Należy jednak zauważyć, że A. sp. j. przekazała kontrolującemu ją organowi podatkowemu faktury wystawione na jej rzecz przez F. sp. z o.o. Faktury te wystawiono w kwietniu i maju 2014 r., zatem nie potwierdziły się zeznania skarżącego o długiej współpracy jego pracodawcy ze spółką F.. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący sprawdził F. sp. z o.o. w KRS, posiadał decyzję o nadaniu tej spółce NIP oraz przedłożył deklarację [...] spółki za trzeci kwartał 2013 r. Wskazana weryfikacja w ocenie Sądu jest niewystarczająca, aby działanie skarżącego uznać za należycie staranne, które wyczerpuje pojęcie "dobrej wiary". Sąd podziela pogląd, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Dostrzec należy, że skarżący nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie rejestracji F. sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Deklaracja VAT za III kwartał 2013 r. wskazuje, że spółka nie wykazała żadnych obrotów ani zakupów, czyli nie była gospodarczo aktywna. Za późniejszy okres skarżący nie dysponował żadnym dokumentem dotyczącym F. sp. z o.o., a zdecydował się na transakcje w maju 2014 r. o wartości [...] euro. Gdyby skarżący te okoliczności wziął pod uwagę, winien bez trudu ustalić, że F. sp. z o.o., od czasu gdy prezesem spółki został J. R. S. L., nigdy nie złożyła deklaracji VAT. Skarżący, jak wskazuje, zapoznał się z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z KRS F. sp. z o.o., jednak według stanu z 16 grudnia 2013 r. Tymczasem analiza aktualnych zapisów KRS pozwoliłaby na ustalenie, że 28 listopada 2013 r. zmianie uległa nie tylko firma spółki, ale również skład zarządu oraz osoba udziałowca. Rzetelna analiza aktualnych zapisów KRS pozwoliłaby również na ustalenie, że siedziba spółki została ulokowana w tzw. wirtualnym biurze, a kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Te okoliczności powinny u podatnika wzbudzić obawę, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem i spowodować dalszą weryfikację podmiotu pod kątem, czy prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. Skarżący w toku postępowania wskazywał, że jego kontakt z O.C., działającym w imieniu F. sp. z o.o., był telefoniczny, mailowy bądź za pośrednictwem s.. Nigdy nie spotkał się z rzekomym przedstawicielem F. sp. z o.o. Nie spotkał się ani nie rozmawiał również z właścicielem i prezesem spółki - J. R. S. L.. Nie podał organom żadnego kontaktu do tych osób. Jest to znamienne skoro postępowanie wobec skarżącego zaczęło się już w czerwcu 2014 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprawdzanie przez skarżącego jakości jak i sprawności dostarczanego towaru. Skarżący nie szukał innych źródeł zakupu smartfonów u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy czy producenta. W kontekście znacznej wartości realizowanego obrotu trafnie organy zwróciły uwagę na niezawarcie umów handlowych w formie pisemnej oraz brak dowodów prowadzenia jakichkolwiek negocjacji. W ocenie Sądu powyższe okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniają przyjęcie, że skarżący realizując sporne transakcje w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie był zobowiązany, winien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem na gruncie VAT. W konsekwencji trafnie nie podzielono twierdzeń przedłożonego przez skarżącego raportu z audytu przeprowadzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesowej w W.. W kontekście wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dostępnego na platformie Y. nagrania zeznań K. K. (prezesa zarządu D. sp. z o.o.) należy wskazać na postanowienia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie uzupełniający dowód z dokumentu. Brak jest zatem możliwości przeprowadzenia dowodu z nagrania umieszczonego w Internecie. Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego czyniącego zadość zasadzie prawdy materialnej. W sposób poprawny, przez pryzmat zasad logicznego rozumowania oraz reguł doświadczenia życiowego ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, nie przekraczając reguły swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń dokonano również prawidłowego zastosowania postanowień ustawy o PTU, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.