I SA/Po 666/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2022 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] określił K. P. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego przy ul. [...] w K. na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prawo majątkowe na podstawie postanowienia SR w K. z [...] lutego 2015 r., I Co [...] za cenę [...] zł. Postanowienie to uprawomocniło się 08 marca 2015 r. i w tym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący mimo obowiązku nie złożył deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nie wpłacił podatku w terminie. Wyjaśniono, że zwolnienie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC") obejmuje swoim zakresie jedynie sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie rzeczą. Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ustalenie nieistnienia zobowiązania podatkowego oraz o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono pogląd Naczelnika, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 3 ustawy o PCC. Czynność taką należy kwalifikować jak sprzedaż prawa majątkowego, a nie jako sprzedaż rzeczy i z tej przyczyny podlega ona podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie doszło również do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadniczy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2020 r. Organ pierwszej instancji zabezpieczył jednak zobowiązanie podatkowe określone decyzją poprzez dokonanie na podstawie wniosku z [...] grudnia 2020 r. wpisu hipoteki w księdze wieczystej [...], ustanowionej dla spornego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). K. P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji. Wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów oraz o zwolnienie z kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty: 1) braku podstawy prawnej zobowiązania podatkowego; 2) nieistnienia zobowiązania podatkowego; 3) przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) niedozwolonej w przepisach UE tzw. hodowli długów podatkowych przez [...] Urząd Skarbowy w [...] przez okres ponad 5 lat (od marca 2015 r. do grudnia 2020 r. ); 6) ewentualnego umyślnego wprowadzenia skarżącego w błąd co do nieistnienia zobowiązania podatkowego przez urzędników państwowych, tj. Komornika Sądowego przy SR w K. oraz nadzorującego licytację mieszkania sędziego SR w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z [...] stycznia 2022 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego rozwinął zarzuty skargi. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W piśmie tym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony; – art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej; – art. 12 k.p.a. poprzez naruszenie zasady szybkości działania; –art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego; II) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 3 ustawy o PCC poprzez uznanie, że własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego nie jest rzeczą; – art. 2 ust. 4 ustawy o PCC poprzez pominiecie okoliczności, że Komornik dokonujący sprzedaży w drodze licytacji sądowej jest płatnikiem VAT; – art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) poprzez pominięcie okoliczności, że Komornik jest płatnikiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy o PCC należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia mijał z końcem 2020 r. Dyrektor wskazał jednak, że na podstawie wniosku organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2020 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] W związku z tym powołuje się na art. 70 § 8 O.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 08 października 2013 r., SK 40/12 [orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl] orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. W sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 O.p., a art. 70 § 8 O.p. W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 omawianego aktu. Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06]. Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15]. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor powołał się na przepis niezgodny z Konstytucją RP. Dostrzec przy tym należy, że nie powołano się na wystąpienie innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Organom nie będzie wolno powoływać się postanowienia art. 70 § 8 O.p. Do ich obowiązków należeć będzie ustalenie, czy doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W przypadku niewystąpienia tego rodzaju zdarzeń obowiązkiem organów będzie umorzenie w całości postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość będącą wynikiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Odniesienie się do zarzutów w tym zakresie musi zostać poprzedzone wyjaśnieniem, czy w sprawie wystąpiły inne niż ustanowienie hipoteki przymusowej okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w sentencji wyroku.