I SA/Po 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2011r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] lipca 2010 r. K. B. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. zainteresowany zatrudniony był przez Urząd Miasta P. (Wydział ...) w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku [...]. Jego wynagrodzenie było finansowane w 50% ze środków Unii Europejskiej, na podstawie przepisów UE w zakresie Funduszy Strukturalnych, w celu realizacji projektu: [...], a środki finansowe przekazane były na rachunek Urzędu Miasta P. za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy [...]. W związku z powyższym stanem faktycznym K. B. zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie wypłacane mu jako zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę na stanowisku [...], bezpośrednio realizującemu cel programu finansowanego w części z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) – jest w tej części zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym dochody pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, który bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści w.w. wniosku podniósł on, iż stanowisko, na którym był zatrudniony zostało utworzone wyłącznie w celu bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym powierzony mu imiennie zakres obowiązków obejmował wyłącznie zadania związane z realizacją przedmiotowego programu. W konsekwencji K. B. doszedł do wniosku, że wskazane dochody, jako osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej przez beneficjenta pomocy ze środków strukturalnych UE i wykonującej w okresie zatrudnienia wyłącznie merytoryczne zadania związane z realizacją projektu – podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ar. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie kwota podatku dochodowego odprowadzona od wynagrodzenia wnioskodawcy za pracę dofinansowywałaby budżet państwa, co byłoby absolutnie niezamierzone przez organy Unii Europejskiej, a wręcz stałoby w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. W związku z tym, w jego ocenie, zaliczki na podatek dochodowym w okresie zatrudnienia wnioskodawcy na tym stanowisku przez Urząd Miasta P., tj. od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. były błędnie naliczone i nienależnie pobrane. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko K. B. za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, iż niezależnie do tego, czy wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu pomocowego czy też nie, wynagrodzenia mu wypłacane jako zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę na stanowisku [...], w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Dlatego nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w tym przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Pismem nadanym dnia [...] października 2010 r. K. B. wezwał Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska zawartego w w.w. interpretacji indywidualnej oraz uwzględnienie stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie tego aktu i przyjęcie go za własne. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. B. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu: po pierwsze – naruszenie przepisów mających istotny wpływa na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie; po drugie zaś - przepisów prawa podatkowego materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako - P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f. ), który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Należy podkreślić, iż zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. zatrudniony był przez Urząd Miasta P.(Wydział ...) w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku [...]. Jego wynagrodzenie było finansowane w 50% ze środków Unii Europejskiej, na podstawie przepisów UE w zakresie Funduszy Strukturalnych, w celu realizacji projektu: [...], a środki finansowe przekazane były na rachunek Urzędu Miasta P. za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. [...]. Odnosząc się do sytuacji skarżącego w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako dotacja rozwojowa. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy uznać, iż w realiach niniejszej sprawy podatnik otrzymywał wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże w powyższej perspektywie decydujące dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Nie sposób również pominąć okoliczności, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Miasta P., a w związku z tym jego przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż została wyczerpana przesłanka negatywna stanowiona przez ten przepis – skarżący uzyskał dochody na podstawie stosunku pracy łączącego go z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Omawiany przepis wyraźnie stanowi więc, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności - jest bez znaczenia. W świetle powyższych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że K. B. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z Urzędem Miasta P. umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane można uznać aktualne orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10 - wszystkie publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że K. B. nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był on bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Wbrew twierdzeniom skargi nie zostały także naruszone przez organ podatkowy przepisy art. 120 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.). Należy mieć na uwadze, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, iż wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, by wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodziło obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 75-81/10, LEX nr.: 604708-604713 i 606484; wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W tym stanie rzeczy Sąd zważył, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie skarżącego zadane we wniosku. Jednocześnie wskazuje ono, w jaki sposób należy rozumieć normę prawną z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz formułuje węzłowe zasady jego stosowania. Z tego powodu nie sposób przyjąć, by niewielki rozmiar wypowiedzi organu w ramach uzasadnienia prawnego jego stanowiska powodował, że przedmiotowa interpretacja winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i nie narusza prawa materialnego lub procesowego, co miałoby mieć wpływ na wynik sprawy, stąd też na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.