I SA/Po 691/24

Dnia 10 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 18 października 2023 r., nr [...], [...], [...], po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. G. (dalej zwana jako "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") jako prezesa zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również jako "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. za miesiące od października do grudnia 2018 r., od stycznia do listopada 2019 r., styczeń 2020 r., od kwietnia do czerwca 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 2) podatku dochodowego osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., styczeń 2019 r., od kwietnia do grudnia 2019 r., od stycznia do września 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, 3) podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, 4) podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, czerwiec, wrzesień 2018 r., od stycznia do września 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł, 5) kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Z przebiegu postępowania wynika, że C. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w P., VIII Wydział Gospodarczy K. R. S. pod numerem [...] w dniu 30 listopada 2011 r. na mocy postanowienia sygn. akt [...] Umowa spółki została zawiązana w dniu 27 września 2011 r. aktem notarialnym Rep [...] Od 2015 r. przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (H. ) i podobna działalność. Na podstawie zapisów na karcie kontowej prowadzonej dla C. potwierdzono, że spółka nie dokonała wpłaty zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości z majątku spółki. W celu dochodzenia należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych wystawione zostały tytuły wykonawcze. Naliczone koszty egzekucyjne, nie zostały wyegzekwowane. Postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; w skrócie: "u.p.e.a."). Zaznaczono, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Ponadto dokonano zajęcia innych wierzytelności w P. sp. z o. o. - zajęcie skuteczne, postępowanie prowadzone wobec dłużnika zajętej wierzytelności zostało umorzone, A. L. - zajęcie nieskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązana spółka nie mieści się pod adresem P. ul[...] i nie pozostawiła tam żadnego majątku, umowa o najem powierzchni biurowej została wypowiedziana 1 kwietnia 2020 r. Ustalono, że C. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej w P. przy ul. [...] oraz nie pozostawiła tam żadnego majątku, nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości lub ruchomości. Ponadto spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 23 lipca 2020 r. Dokonując analizy informacji zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązana spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Egzekucja prowadzona przeciwko spółce przy zastosowaniu środków egzekucyjnych okazała się bezskuteczna. Uznano, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została przez organ udowodniona. Udowodniono także spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, to znaczy pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki. Do zarządu spółki na funkcję prezesa zarządu podatniczka została powołana Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 czerwca 2013 r. Na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS (stan na 10 października 2023 r.) potwierdzono, że nie zostały dokonane zmiany w zakresie danych osób wchodzących w skład zarządu spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 24 lipca 2020 r. uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany spółce z o.o. C. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Umowa najmu zawarta pomiędzy wynajmującym G. F. sp. z o.o., a najemcą C. sp. z o.o. dotycząca lokalu znajdującego się pod adresem P., ul. [...] została rozwiązana 1 kwietnia 2020 r. Spółka utraciła tytuł prawny do posługiwania się powyższym adresem. Uznano, że terminy płatności zobowiązań spółki upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu spółki. Strona nie udowodniła braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Rozstrzygając w sprawie organ podatkowy ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Nie został również złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Spółka poza zaległościami stanowiącymi przedmiot postępowania posiada zaległości, z tytułu nieuregulowanych składek, dla których wierzycielem jest Z. U. S. w kwocie [...]zł z terminem płatności najstarszego zobowiązania 16 października 2017 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony co najmniej w dniu 16 lutego 2018 r. Organ podatkowy nie podzielił przekonania strony zawartego w piśmie z 15 grudnia 2022 r., że z powodu złego stanu zdrowia nie ponosi winy w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że strona wskazywała, iż składała wnioski informujące o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Jednakże złożona rezygnacja nie została złożona prawidłowo i skutecznie. W ocenie organu przesłanki egzoneracyjne, nie zostały spełnione. W odwołaniu z 7 listopada 2023 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 września 2024 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: III kwartał 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r, październik 2019 r., listopad 2019 r., styczeń 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r. Łącznie w kwocie [...]zł i odsetki łącznie [...] zł, 2) podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., styczeń 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r., lipiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r. Łącznie w kwocie głównej [...] zł i odsetki łącznie [...] zł, 3) podatku dochodowego od osób prawnych za: 2019 r. Łącznie: [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w trakcie przymusowego dochodzenia ww. zaległości podatkowych w kwocie [...]zł - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe w pozostałej zaś części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, tj. dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji pierwszej instancji w wysokości [...] zł, a także z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień w wysokości [...] zł, W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał szczegółowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze daty zastosowanych środków egzekucyjnych, o których spółka została powiadomiona, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") na dzień wydania niniejszej decyzji uległy przedawnieniu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę następujące zobowiązania podatkowe: podatek od towarów i usług za: III kwartał 2018 r. z upływem 26 kwietnia 2024 r. w kwocie [...]zł, odsetki [...] zł, październik 2018 r. z upływem 15 maja 2024 r. w kwocie [...]zł, odsetki [...] zł, listopad 2018 r. z upływem 15 maja 2024 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę [...] zł, podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r. z upływem 31 grudnia 2023 r. w kwocie [...]zł i odsetki [...] zł. Łącznie [...] zł i odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji tj. 18 października 2023 r. łącznie [...] zł. Zdaniem organu nie uległy przedawnieniu w myśl powołanego przepisu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: marzec 2018 r. - termin upłynie z dniem 18 października 2024 r., czerwiec 2018 r. - termin upłynie z dniem 18 października 2024 r., wrzesień 2018 r. - termin upłynie z dniem 18 października 2024 r. W związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych powstały koszty egzekucyjne naliczone w związku z dochodzeniem przedawnionych na dzień wydania niniejszej decyzji należności. Powołując ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553), na podstawie której uregulowana została kwestia przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, organ stwierdził, że korzystniejszy dla spółki jest termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p., bowiem rozpoczął swój bieg w momencie powstania kosztów egzekucyjnych a termin przedawnienia nastąpi z upływem 31 grudnia 2024 r. W odniesieniu do pozostałych kosztów wyjaśniono, że naliczone zostały w związku z egzekwowaniem zobowiązań podatkowych nieprzedawnionych. Tym samym również ich wymagalność nie uległa przedawnieniu. Odnośnie ustaleń dotyczących zobowiązania, których termin płatności przypadał po rezygnacji członka zarządu, organ odwoławczy wyjaśnił, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 czerwca 2013 r. podatniczka została powołana na funkcję prezesa spółki, którą miała pełnić od 21 czerwca 2013 r. Wraz z powołaniem strony na prezesa spółki odwołano dotychczasowego prezesa K. G.. Fakt powołania nowego prezesa odnotowano w KRS wpisem z 9 października 2013 r. Podatniczka była jedynym członkiem zarządu. Ustalono, że pismem z 29 października 2019 r. skierowanym do C. sp. z o.o. skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 29 listopada 2019 r. Z rezygnacją strony zapoznał się wspólnik spółki K. G. składając swój podpis na rezygnacji. Zmiana w składzie zarządu C. sp. z o.o. nie została ujawniona w KRS. W dniu 31 lipca 2020 r. wpłynęło do Sąd Rejonowy [...] w P. VIII Wydział Gospodarczy KRS pismo strony informujące o złożonej rezygnacji z pełnionej w spółce funkcji z dniem 29 listopada 2019 r. Stwierdzono, że w okresie od 21 czerwca 2013 r. do 29 listopada 2019 r. strona pełniła funkcję prezesa w C. sp. z o.o. Organ wskazał w decyzji terminy płatności zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu, a były przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił następnie, że strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których terminy płatności przypadały na dzień po jej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki tj. po dniu 29 listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji oceniając zaistnienie bezskuteczności egzekucji nie wziął pod uwagę, że strona przestała z dniem 29 listopada 2019 r. pełnić funkcję członka zarządu. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że strona była jedynym członkiem zarządu. Spółka od dnia rezygnacji podatniczki nie posiadała więc organów ją reprezentujących. Brak organów oznacza m.in. brak możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania, to nie mogła ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie ustanowiono dla spółki kuratora do reprezentowania interesów spółki. Uznano zarzut strony, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po 29 listopada 2019 r. oraz czynności egzekucyjne podjęte po tej dacie były podjęte z naruszeniem prawa i tym samy nie są skuteczne. Brak jest dowodów w oparciu, o które należałoby uznać, że również podjęte czynności egzekucyjne po tej dacie były skuteczne, tj. czy były kierowane do podmiotu, który posiadał organ uprawniony do jego reprezentacji i jako takie mogły stanowić podstawę do czynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji. Uwzględniając ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że podatniczka nie ponosi również odpowiedzialności podatkowej z art. 116 o.p. za zaległości podatkowe, których termin płatności przypadał na czas pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w spółce, tj. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., październik 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r., odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł. Stwierdzono, że strona nie ponosi również odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z przymusowym wyegzekwowaniem należności podatkowych w kwocie [...]zł. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części wskazanej w sentencji decyzji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Oceniając zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za pozostałe zaległości podatkowe, organ uznał, że materiał dowodowy, jak i ustalenia dokonane na jego podstawie, uzasadniają wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe. Przechodząc do analizy spełnienia przesłanek pozytywnych, organ odwoławczy stwierdził, że strona skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu z dniem 29 listopada 2019 r. mimo, że w KRS wpis nie został wykreślony. Oznacza to, że w terminach płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r., od stycznia 2019 r. do września 2019 r., za III kwartał 2018 r. i październik 2018 r., co do których wymagalne są koszty postępowania egzekucyjnego, podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od marca 2018 r. do września 2018 r. oraz nieuregulowanych kosztów naliczonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym związanych z dochodzeniem w/w zaległości podatkowych strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Wszystkie zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji i zeznań podatkowych. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z art. 116 o.p. za wskazane w sentencji decyzji zobowiązania podatkowe wobec strony jako jedynego członka zarządu. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych, co do których decyzję organu pierwszej instancji utrzymano w mocy strona pełniła funkcję członka zarządu. Zaistniała więc przesłanka z art. 116 o.p. Organ odwoławczy uznał zarzut strony kwestionujący prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego jednak tylko w zakresie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po 29 listopada 2019 r. oraz wobec czynności egzekucyjnych podjętych po tej dacie, gdyż były podjęte z naruszeniem prawa i tym samy nie są skuteczne. W ocenie organu zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego materiały, wbrew stanowisku strony, potwierdziły bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Strona nie wskazała, że istnieje jakikolwiek majątek spółki, co do którego możliwe było skierowanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu zaistniała druga przesłanka z art. 116 o.p. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, odwołano się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; w skrócie: "p.u.") oraz obowiązującej do końca 2015 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361; w skrócie: "p.u.n."). W kontekście przesłanki niewypłacalności stwierdzono, że spółka od 18 stycznia 2018 r. była dłużnikiem niewypłacalnym (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania wobec ZUS przekroczyło trzy miesiące 18 stycznia 2018 r.). Od tej daty spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr. u., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony do dnia 17 lutego 2019 r. Analizując natomiast sprawę przez pryzmat art. 11 ust. 2 p.u., organ dokonał badania sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2019. Ustalono, że na koniec 2013 r., 2014, 2015, 2016, 2017 spółka wykazała ujemny kapitał własny. Za lata 2018 i 2019 bilans przesłany do KRS jest zerowy. Ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Strata przewyższająca sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, obliguje zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Stwierdzono, że przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy p.u.n. wystąpiła jako pierwsza. Po raz pierwszy wysokość zobowiązań spółki przekracza wartość jej majątku począwszy od sporządzonego 25 marca 2014 r. bilansu za 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z wówczas obowiązującą ustawą i art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013 r. to pełniąc funkcję członka zarządu spółki od października 2013 r., strona zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2013 r. i 2014 r. co nie zostało uczynione w żadnym momencie spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że odmiennie niż organ pierwszej instancji ustalił moment, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości i zastosował ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 - 2014. Jednak spółka w ogóle nie złożyła wniosku, a ustalony czas do zgłoszenia wniosku przypadał na czas sprawowania przez podatniczkę funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie nie można też przyjąć, że strona nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto stwierdzono, że nie wskazano przeszkody obiektywnie uniemożliwiającej zgłoszenie ww. wniosku o upadłość we właściwym czasie. Termin zgłoszenia wniosku przypadał na przełom 2013 i 2014 r. natomiast zdarzenia, na które strona się powołuje, m.in. choroba i związana z nią konieczność przebywania w szpitalu, na badaniach i zwolnieniu lekarskim zaistniały w 2017 r. Dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia nie są to informacje kluczowe, wymagające przeprowadzenia dowodu ze zwolnień lekarskich. W konkluzji organ stwierdził, że na stronie jako członku zarządu spółki ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, czego strona nie uczyniła. Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p., wbrew stanowisku strony, zostały spełnione, nie stwierdzono zaś istnienia przesłanek negatywnych. W skardze z 17 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie kwestionuje orzeczenia organu podatkowego w części dotyczącej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zaświadczeń lekarskich stanowiące dowód poważnej choroby skarżącej, bezpośrednio zagrażającej jej życiu, która uniemożliwiła jej wykonywanie funkcji w zarządzie spółki, które to dowody nie zostały poddane wnikliwej analizie, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2) art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej w części i w konsekwencji wadliwym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 o.p., podczas gdy postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone z uwagi na brak organu spółki, któremu należało doręczyć postanowienie o wszczęciu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie, również brakiem możliwości skutecznego zakończenia postępowania egzekucyjnego, co skutkuje z jednej strony nieważnością postępowania, a z drugiej brakiem możliwości wszczęcia postępowania wobec byłego członka zarządu spółki o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 3) art. 200 o.p., polegające na podejmowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności prawnych, już po końcowym zapoznaniu się pełnomocnika skarżącej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, "bez wydania przez organ odwoławczy kolejnego postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym", które to naruszenie zostało pominięte przez organ wyższego stopnia w toku postępowania odwoławczego i pominięcie to nie zostało skomentowane co do przyczyn odstąpienia organu od wydania kolejnego postanowienia o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, co sprawiło, że polemika z ukrytymi argumentami stała się niemożliwa, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4) art. 107 – art. 109 o.p. polegające, na nie zrealizowaniu wymogów ogólnych wskazanych w tych przepisach, od których zależy odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Zarzucono, że organ decyzyjny przy podejmowaniu procesowego rozstrzygnięcia nie uwzględnił na korzyść skarżącej argumentów, iż nie pełniła ona funkcji prezesa zarządu od 29 listopada 2019 r. z powodów zdrowotnych własnych i najbliższej rodziny, które rozpoczęły się już 2017 r. Podkreślono, że organy podatkowe, a szczególności organ wyższego stopnia nie zadał sobie wystarczającego trudu, by w sposób dogłębny przeprowadzić dowód z dokumentów medycznych, dla celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spawy, ćmo miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce i w tym celu wystawiał wobec spółki tytuły wykonawcze począwszy od 16 listopada 2018 r. do dnia 19 listopada 2020 r. Nie było żadnej wątpliwości, że stanowcza większość tych zobowiązań uległa przedawnieniu, który to fakt winien być badany przez organ decyzyjny z urzędu. W ocenie skarżącej, od chwili wszczęcia postępowania przeciwko spółce do dnia jego umorzenia za postanowieniem z 30 września 2021 r. brak było organu mogącego reprezentować interesy spółki, a co za tym idzie, brak było możliwości skutecznego doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu egzekucji administracyjnej. Z tych samych powodów me było również możliwości skutecznego zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki i stwierdzenia bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji, ze względu na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki, co w ocenie pełnomocnika skutkowało nieważnością "przeprowadzonego" postępowania egzekucyjnego. Podniesiono, że w warunkach nieważności postępowania, doszło do wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe spółki, choć organ podatkowy winien dokonań wnikliwej analizy, czy w składzie organów pozwanej spółki nie zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Powołując liczne orzecznictwo sądowe, a także regulacje prawne i komentarze zarzucono, że skarżąca nie będąc już członkiem zarządu spółki, nie mając wpływu na rozporządzanie mieniem spółki i nie mając wpływu na podjęcie działań, które doprowadziły do ewentualnego pogorszenia kondycji finansowej spółki, pozostawała bez winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie. Skarżąca również nie mogła złożyć takiego wniosku dlatego, że istotna część długu spółki wynikała z udzielonej spółce dotacji celowej na stworzenie systemu informatycznego. W takich realiach, ewentualne zgłoszenie do upadłości spółki wiązało by się z obowiązkiem zwrotu przyznanej dotacji, z wszelkimi tego konsekwencjami, zwłaszcza, że środki uzyskane na wykonanie zadania zostały na nie przeznaczone. W takiej sytuacji nie sposób postawić skarżącej zarzutów, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem działała ona, w ocenie pełnomocnika, z korzyścią dla spółki. Według skarżącej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest rażąco wadliwe, a decyzja ta narusza m.in. przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 §, art. 116 § 1 i § 4 w zw. z art. 91 o.p. Jednocześnie zarzucono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając własną decyzję, uchylił znaczną część zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie skarżącej trudno zrozumieć, dlaczego jedne z zobowiązań dotyczących 2018 r. organ odwoławczy uznaje za przedawnione, a inne z tego samego okresu nie. Organ nie poczynił w tym względzie przekonywającej argumentacji przez co polemika z tak ukrytymi argumentami stała się niemożliwa, co miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia i stanowiło uchybienie art. 70 o.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że za nieprzedawnione miesiące 2018 r. mogłoby dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wobec faktu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego odbyło się w sytuacji braku organu spółki, który byłby uprawniony do reprezentowania interesów spółki i obrony jej praw. Tak wszczęte i zakończone postępowanie egzekucyjne jest bowiem nieważne. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja jest błędna, albowiem w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 o.p. Zarówno organ podatkowy I jak i II instancji apriorycznie oparły się na wynikach postępowania egzekucyjnego, które zostało przeprowadzone w sposób rażąco niezgodny z prawem i w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Pismem procesowym z 3 lutego 2025 r. strona skarżąca uzupełniła skargę, dokonując dodatkowej argumentacji zarzutów, wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z niżej wymienionych dokumentów, na okoliczności w nich przywołane, tj.: 1) dowodu z dokumentu - z notatki Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 października 2022 r. (znak: [...], [...], [...]) - na okoliczność wykazania, że w spółce C. w zarządzie spółki zasiadali: G. B., T. Z., M. W. oraz B. G., a co za tym idzie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie sposób było ustalić, w jakim zakresie poszczególne osoby, a w szczególności B. G., przyczyniły się lub nie, do utraty płynności finansowej spółki i czy w tej sytuacji B. G. można było uznać za osobę odpowiedzialną za zaszłe zobowiązania spółki, jak również na okoliczność wykazania, że ewentualna decyzja administracyjna organu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką winna dotyczyć wszystkich członków zarządu spółki wymienionych w rzeczonej notatce sporządzonej przez pracowników organu podatkowego - w aktach sprawy podatkowej; 2) dowód z dokumentu prywatnego - z pisma B. G. z 15 grudnia 2022 r. - na okoliczność zareagowania na wezwanie organu podatkowego i wyjaśnienia powodów nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także na okoliczność swojej wysokiej absencji w spółce, spowodowanej poważnymi chorobami, w tym m.in. powiększeniem się tętniaka aorty brzusznej, tj. choroby bezpośrednio zagrażającej życiu B. G., a co za tym idzie, brakiem realnej możliwości wykonywania dotychczasowej funkcji Prezesa Zarządu w spółce - w aktach sprawy; 3) dowody z dokumentów urzędowych - z akt postępowania podatkowego oraz akt egzekucyjnych dotyczących spółki C., - na okoliczność wykazania, że od dnia 30 listopada 2019 r., a zatem od dnia bezpośrednio następującego po dniu zrzeczenia się przez B. G. funkcji Prezesa Zarządu w spółce, wszelkie czynności prawne organu podatkowego dotyczące spółki j/w, nie były podejmowane przez organ z podmiotem uprawnionym do reprezentacji spółki, tj. z udziałem kuratora sądowego, względnie pełnomocnika, a co za tym idzie, na okoliczność wykazania bezprawności działania organu podatkowego, jak również na okoliczność wykazania, że wszelka korespondencja służbowa organu kierowana do spółki w formie zawiadomień, postanowień, decyzji, nie została spółce skutecznie doręczona - w aktach sprawy; 4) dowody z dokumentów urzędowych - z akt rejestrowych spółki C. prowadzonych przez Sąd Rejonowy [...] w P. Wydział VIII Gospodarczy K. R. S. - na okoliczność wykazania, że organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], nie wystąpił z urzędu do Sądu Rejonowego [...] w P. Wydział VIII Gospodarczy K. R. S., o wyznaczenie kuratora sądowego dla spółki pozbawionej reprezentacji, względnie pełnomocnika, a zatem na okoliczność wykazania zaniechania organu podatkowego w podjęciu czynności prawnych, w kierunku wyznaczenia dla spółki kuratora sądowego lub pełnomocnika, a co za tym idzie na okoliczność wykazania bezprawności działania organu podatkowego. Nadto również na okoliczność przyjęcia, iż wszystkie czynności prawne i czynności faktyczne podjęte przez organ podatkowy, po dniu 29 listopada 2019 r., bez udziału kuratora sądowego lub pełnomocnika, w realiach niniejszej sprawy, należy uznać za nieważne i prawnie bezskuteczne, co w konsekwencji powoduje brak możliwości obciążenia B. G. odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki, z uwagi na rażącą i kwalifikowaną wadliwość dotychczasowych czynności organu podatkowego, przeprowadzonych wobec spółki prawa handlowego pozbawionej należytej reprezentacji; 5) dowody z dokumentów urzędowych - z tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec spółki C. wystawionych po dniu 29 listopada 2019 r., a także aktualnie wobec B. G., jak również ze zwrotnych potwierdzeń doręczenia/odbioru tych dokumentów - na okoliczność wykazania bezskutecznego doręczenia spółce dokumentów opisanych w zdaniu poprzednim, wobec pozbawienia spółki braku należytej reprezentacji, a tym samym także na okoliczność nieważności wszystkich czynności prawnych podjętych przez organ podatkowy wobec spółki, w warunkach braku organu upoważnionego do reprezentacji spółki - akta organów podatkowych obu instancji; 6) Dowód z dokumentu urzędowego - wydruk z podsystemu Centralnej Informacji K. R. S. według stanu na dzień 08 sierpnia 2022 r. godz. 13:29:16 Numer KRS:[...] - na okoliczność ujawnienia dotychczasowego składu osobowego członków zarządu spółki, a także na okoliczność wykazania, że ewentualna decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki winna dotyczyć także pozostałych trzech osób (B. G. T., Z. T. R. , W. M. A. - w aktach sprawy; 7) dowód z dokumentów urzędowych WSA oraz z dowodów nadania/doręczenia organom podatkowym postanowienia z 3 grudnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 691/24) - o wstrzymaniu wykonania decyzji - na okoliczność ujawnienia daty powzięcia przez organy podatkowe wiedzy o treści postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Podczas rozprawy w dniu 6 lutego 2025 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do pisma pełnomocnika strony skarżącej z 6 lutego 2025 r. w terminie 14 dni. Pismem procesowym z 19 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do pisma skarżącej z 3 lutego 2025 r. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów w piśmie z 3 lutego 2025 r. organ poinformował, że były one już podnoszone w postępowaniu przed organem drugiej instancji i organ wypowiedział się co do nich w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 4 marca 2025 r., strona skarżąca ustosunkowała się do powyższego pisma organu z 19 lutego 2025 r. W toku rozprawy w dniu 10 kwietnia 2025 r. Sąd postanowił, na podstawie 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") oddalić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawarty w piśmie procesowym skarżącej z 3 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w P., za wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spółki za poszczególne okresy: w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 200 § 1 o.p. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( FPS 6/04) stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5048/21, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, w okolicznościach tej sprawy nie było konieczności wyznaczania kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Po dokonaniu tego zawiadomienia organ I instancji zakończył postępowanie dowodowe, nie włączono do akt sprawy nowych dowodów, poza wykazem zaległości podatkowych spółki. Zasadnie organ zwrócił uwagę na procesowe znaczenie tego przepisu i wyznaczonego w nim terminu, po upływie którego zostaje wydane rozstrzygnięcie kończące sprawę podatkową w danej instancji. Przed przystąpieniem do rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności badał stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki mogą być bowiem zaległości podatkowe, co do których nie upłynął termin przedawnienia. Zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przypomnieć należy, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21, i powołane tam orzecznictwo). Organ podatkowy zobowiązany jest uzasadnić w decyzji, że jej wydanie pomimo tego, że nastąpiło po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p., miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymaga wykazania przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w świetle postanowień przepisów zawartych w art. 70 o.p. mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki, a z których wynika, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p. nie stanowiło orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu (tak NSA w wyroku z 10 listopada 2023 r., I FSK 1730/21). W ocenie Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń. Organ wziął pod uwagę daty zastosowanych środków egzekucyjnych, o których spółka została powiadomiona, i na tej podstawie wymienił w decyzji zaległości, które uległy przedawnieniu i te, które się jeszcze nie przedawniły. Ponadto, powołując się na ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553), na podstawie której uregulowana została kwestia przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, organ przyjął, że korzystniejszy dla spółki jest termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p., bowiem rozpoczął swój bieg w momencie powstania kosztów egzekucyjnych a termin przedawnienia nastąpi z upływem 31 grudnia 2024 r. W odniesieniu do pozostałych kosztów organ wyjaśnił, że naliczone zostały w związku z egzekwowaniem zobowiązań podatkowych nieprzedawnionych. Tym samym również ich wymagalność nie uległa przedawnieniu. W kontekście zarzutów skargi i stanowiska skarżącej przedstawionego w piśmie z 3 lutego 2025 r., organ odwoławczy w piśmie z 19 lutego 2025 r. wyjaśnił m.in., dlaczego nie wszystkie zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. uległy przedawnieniu. Organ zasadnie wskazał na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych wywołujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale tylko tych, o których spółka została zawiadomiona i w czasie, gdy posiadała organ ją reprezentujący (s. [...] pisma). Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały – co do zasady - istnienie przesłanek pozytywnych, przy czym organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie w drugiej instancji, zweryfikował ustalenia organu I instancji w zakresie daty, do której skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, uwzględniając w tym zakresie stanowisko skarżącej. W konsekwencji organ II instancji odniósł te ustalenia także do toku postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec spółki i uwzględnił fakt nie posiadania przez spółkę organu uprawnionego do jej reprezentacji. Te ustalenia i wnioski (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), stały się podstawą do uchylenia w istotnej części decyzji organu I instancji i określenia w mniejszym zakresie odpowiedzialności skarżącej za wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spółki. Jak ustaliły organy podatkowe, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 czerwca 2013 r. skarżąca została powołana na funkcję prezesa spółki, którą miała pełnić od 21 czerwca 2013 r. Wraz z powołaniem strony na prezesa spółki odwołano dotychczasowego prezesa K. G.. Fakt powołania nowego prezesa odnotowano w KRS wpisem z 9 października 2013 r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu. Ponadto organy ustaliły, że pismem z 29 października 2019 r. skierowanym do C. sp. z o.o. skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 29 listopada 2019 r. Z rezygnacją strony zapoznał się wspólnik spółki K. G. składając swój podpis na rezygnacji. Zmiana w składzie zarządu C. sp. z o.o. nie została ujawniona w KRS. W dniu 31 lipca 2020 r. wpłynęło do Sądu Rejonowego [...] w P., VIII Wydział Gospodarczy KRS, pismo skarżącej informujące o złożonej rezygnacji z pełnionej w spółce funkcji z dniem 29 listopada 2019 r. W tych okolicznościach organ II instancji zasadnie wskazał na tryb rezygnacji członka zarządu spółki z o.o. uregulowany w art. 202 § 6 k.s.h. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, w której na skutek rezygnacji złożonej przez ostatniego członka zarządu żaden mandat w spółce nie został obsadzony, składający rezygnację członek zarządu ma obowiązek zwołać zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 3331 k.s.h. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. W toku postępowania odwoławczego skarżąca nadesłała do akt sprawy protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki C. z 29 listopada 2019 r., na dowód podjęcia uchwały w sprawie przyjęcia rezygnacji skarżącej z pełnionej funkcji. Na tej podstawie organ stwierdził, że skarżąca skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu z dniem 29 listopada 2019 r., mimo tego, że nie zostały dokonane stosowane zmiany dotychczasowych wpisów w KRS (s. [...] dec. II inst.). Z powyższego wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie od 21 czerwca 2013 r. do 29 listopada 2019 r., co uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznając, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, których terminy płatności przypadały na dzień po rezygnacji skarżącej z funkcji, tj. po dniu 29 listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (s. [...] dec. II inst.). Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie było w sprawie podstaw do objęcia postępowaniem podatkowym także innych osób, które miałyby – w ocenie skarżącej – faktycznie pełnić w ww. okresie funkcje członków zarządu spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dane wynikające z KRS, nie dają podstaw do formułowania tego rodzaju wniosków (s. [...] pisma skarżącej z 3 lutego 2025 r.). W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy ustaliły, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku spółki. Jak już wyżej wskazano, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Ponadto dokonano zajęcia innych wierzytelności w P. sp. z o. o. - zajęcie skuteczne, postępowanie prowadzone wobec dłużnika zajętej wierzytelności zostało umorzone, w przypadku A. L. zajęcie było nieskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że pod adresem siedziby (P. , ul. [...]) spółka i nie pozostawiła żadnego majątku, umowa o najem powierzchni biurowej została wypowiedziana 1 kwietnia 2020 r. Ustalono, że C. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej w P. przy ul. [...] oraz nie pozostawiła tam żadnego majątku, nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości lub ruchomości. Ponadto spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 23 lipca 2020 r. Dokonując analizy informacji zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązana spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Egzekucja prowadzona przeciwko spółce przy zastosowaniu środków egzekucyjnych okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone Jak zauważył organ odwoławczy, organ I instancji oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji, nie wziął pod uwagę rezygnacji skarżącej z funkcji z dniem 29 listopada 2019 r. Organ II instancji stwierdził, że brak organów oznacza m.in. brak możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki, a spółka nie mogła ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych. Ponadto nie ustanowiono dla spółki kuratora. W konkluzji organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu skarżącej, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po 29 listopada 2019 r. oraz czynności egzekucyjne po tej dacie były podjęte z naruszeniem prawa i tym samym nie są skuteczne (s. [...] dec. II inst.). Konsekwencją powyższego, w tym bezskuteczności podejmowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, było dalsze ograniczenie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki (wymienionych przez organ odwoławczy szczegółowo na s. [...] dec.). O skutkach w zakresie biegu terminu przedawnienia była już mowa wyżej, w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżąca mogła co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). W najnowszym orzecznictwie także zwraca się uwagę, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wyżej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 668/23, i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe – co do zasady - prawidłowo uznały, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak zasadnie przyjęły organy, od 18 stycznia 2018 r. spółka była dłużnikiem niewypłacalnym (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania wobec ZUS przekroczyło trzy miesiące 18 stycznia 2018 r.). Skoro od tej daty spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony do dnia 17 lutego 2018 r. W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, według którego, z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym szczególnie akcentuje się kwestię stawiania w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby w takiej sytuacji do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto podkreśla się, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (np. wyrok NSA z 11 października 2024 r. (III FSK 1350/22); i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na wystąpienie w okolicznościach faktycznych tej sprawy także przesłanki "bilansowej", o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u, stosowanym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na okresy sprawozdawcze do których odnosił się organ (lata 2013 – 2019). Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, jeżeli ich zobowiązania przekroczą wartość posiadanego majątku, i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03, LEX nr 145307). Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście analizowanej tu przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdań finansowych obrazujących sytuację finansową (gospodarczą) spółki w latach 2013 – 2019. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (np. powołane wyżej wyroki NSA: z dnia 12 października 2017 r.,II FSK 2614/15; z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX"). Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie odwołał się do danych wynikających ze znajdujących się aktach administracyjnych sprawozdań finansowych z których wynika m.in., że na koniec 2013 r., 2014, 2015, 2016, 2017 spółka wykazała ujemny kapitał własny. Za lata 2018 i 2019 bilans przesłany do KRS jest zerowy. Jak zasadnie stwierdził organ, ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Strata przewyższająca sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, obliguje zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy, wystąpiła jako pierwsza. Po raz pierwszy wysokość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku począwszy od sporządzonego 25 marca 2014 r. bilansu za 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z wówczas obowiązującą ustawą i art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zasadny jest wniosek organu, że skoro majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013 r., to pełniąc funkcję członka zarządu spółki od października 2013 r., skarżąca zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2013 r. i 2014 r. W świetle powołanych wyżej kryteriów oceny okoliczności wskazujących na brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd zwraca uwagę, że o braku winy skarżącej nie może świadczyć akcentowana przez skarżącą okoliczność stanu zdrowia, które to okoliczności wystąpiły od 2017 r., a zatem później niż wskazany przez organ właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto zaznaczyć należy, że w sytuacji, w której skarżąca nie była w stanie faktycznie pełnić funkcji, mogła wcześniej złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, a uczyniła to dopiero w październiku 2019 r. Na kwestię możliwości rezygnacji z funkcji zwrócił uwagę NSA w najnowszym orzecznictwie stwierdzając m.in., że nawet w sytuacji, w której utrudniano członkowi zarządu dostęp do uzyskania wiedzy o sprawach spółki, w tym finansowych, to z uwagi na fakt, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ma on możliwość złożenia rezygnacji (wyrok NSA z 6 marca 2024 r., III FSK 4673/21; i powołane tam orzecznictwo). Skoro starań w tym zakresie członek zarządu nie podjął, to świadczy to o jego co najmniej niedbalstwie, które w żaden sposób nie uwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wina w ujęciu ww. normy obejmuje zachowanie umyślne, a więc świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, nieumyślne w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Istotny jest tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Podstawę takiej oceny stanowić powinien art. 204 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, zgodnie z którym każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Akceptacja stanu braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi spółki, nie uwalnia od odpowiedzialności, gdyż nawet w przypadku udzielenia stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. C. zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach czy działań innych osób (np. drugiego członka zarządu), nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto w powołanym wyroku NSA zwrócił uwagę na kwestię rozumienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 o.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). C. zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Omówione pojęcie rozumieć należy zatem jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. W konkluzji NSA zasadnie podkreślił, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. W kontekście tych kryteriów zwrócenia uwagi wymaga argumentacja skarżącej w której stwierdza, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ istotna część długu spółki wynikała z udzielonej spółce dotacji celowej na stworzenie systemu informatycznego. Zdaniem skarżącej w takich realiach ewentualne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązałoby się ze zwrotem przyznanej dotacji, z wszelkimi tego konsekwencjami (s. [...] skargi). Do tej kwestii skarżąca nawiązała także w piśmie z 4 marca 2025 r., w którym wyjaśniając przyczyny powstania ujemnego kapitału w spółce, także wskazała na pozyskanie przez spółkę dotacji celowej o znacznej wartości, na zrealizowanie przedsięwzięcia gospodarczego, której udzielono spółce, i która została przez nią w pełni skonsumowana na cel, na jaki została pozyskana. Skarżąca podniosła, że w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka byłaby zobowiązana do zwrotu dotacji, a jej zarząd byłby narażony na zarzut wyłudzenia dotacji (s. [...] ww. pisma). Odnosząc się do tych twierdzeń ponownie wskazać należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. C. zarządu ma prawo do własnej oceny sytuacji finansowej spółki i podjęcia własnych, suwerennych decyzji co do jej dalszego istnienia. Wiąże się z tym jednak ryzyko, że w sytuacji pogłębiających się trudności finansowych spółki i popadnięcia w stan trwałej niewypłacalności, poniesie on osobistą odpowiedzialność za zaległości spółki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, i podwyższonych standardów działania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. Ponadto za prawidłową uznać należy ocenę organu co do nie wykazania przez skarżącą przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazała ona majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącą szeroka inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie tych wniosków nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze i pismach procesowych skarżącej, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.