I SA/Po 719/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2025 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2020 roku i od stycznia do lutego 2021 roku oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2025 r., nr [...] [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 31 marca 2025 r., nr [...], w przedmiocie określenia F. B. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżąca" lub "spółka cywilna") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2020 r. oraz od stycznia do lutego 2021 r. 1.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z dnia 31 marca 2025 r. stwierdził, że strona nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych K. I. T. sp. z o.o., Q. E. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o. i G. T. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że wspólnikami spółki cywilnej w badanym okresie byli M. B. ([...]% udziałów) i G. B. ([...] udziałów). Według danych rejestracyjnych spółka zajmowała się działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Podatnik prowadził także agencję zatrudnienia, w ramach której zajmował się rekrutacją i wynajmem pracowników oraz świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. M. B. pełnił funkcję prezesa zarządu Z. sp. z o.o. i od 2 marca 2020 r. do 14 maja 2022 r. był wspólnikiem ostatnio wspomnianej spółki wraz z P. P. ([...] S. P.) (udziały po [...]%). W dniu 14 maja 2022 r. M. B. sprzedał wszystkie swoje udziały wspólnikowi. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione spółce cywilnej przez powyżej wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pustymi fakturami. Sporne transakcje nie zostały w rzeczywistości zrealizowane pomiędzy stronami wskazanymi na opisanych fakturach, a ich celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który pomniejszył w spółce cywilnej podatek należny, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Podkreślono powiązanie osobowe pomiędzy skarżącą F. B. s.c., jak i Z. sp. z o.o. – osobą wspólnika M. B. – dla których to obu spółek faktury wystawiane były w imieniu podmiotów, które formalnie, jak i nieformalnie reprezentował S. P.. Zarówno skarżąca spółka, jak i Z. sp. z o.o. zawierały, według faktur, transakcje z K. I. T. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o., Q. E. sp. z o.o., M. G. sp. z o.o., A.-I. sp. z o.o., A. C. sp. z o.o. w podobnym okresie czasu, a mianowicie: skarżąca F. B. s.c., od lutego 2019 r. do lutego 2021 r. (z czterema pierwszymi podmiotami, z którymi płatność odbywała się tylko gotówkowo), a w przypadku Z. sp. z o.o. od marca 2020 r. do października 2020 r. W powyższym okresie zostało wystawionych przez powyższe spółki łącznie 609 faktur, w tym ujawniono 515 faktur dla F. B. s.c. oraz 94 faktury dla Z. sp. z o.o. Taka ilość i częstotliwość wystawiania faktur na przestrzeni dwóch lat, zdaniem organu I instancji świadczy o tym, że nie były to incydentalne przypadki. Powyższe potwierdza zaplanowane, przemyślane i zamierzone działania, osób, które w imieniu wymienionych spółek, wystawiały i posługiwały się ujawnionymi fakturami. Ustalono, że S. P. na szeroką skalę zajmował się wystawianiem oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadomie współpracował ze stroną i wieloma innymi podmiotami w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur w powiązaniu z wymienionymi spółkami. W toku szeregu czynności prowadzonych wobec kontrahentów powyższych spółek stwierdzono, że brały one udział w oszustwie podatkowym, działając jak "znikający podatnicy". Opisane spółki nie dysponowały zapleczem technicznym (nie posiadały placów, magazynów, urządzeń i środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej), nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem firm, a zgłoszone siedziby to adresy wirtualne. Spółki nie dokonywały żadnych znaczących zakupów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży albo największe zakupy dokonywały od jednej z powyższych spółek, która na szeroką skalę zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie opisane spółki nie miały skutecznie wybranego zarządu, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa, nie stworzyły również możliwości kontaktowania się ze sobą i nie odpowiadały na wezwania organów podatkowych. Powyższe spółki działały przy założeniu, że głównym ich zyskiem będzie niezapłacony podatek od towarów i usług. Spółki nie rozliczyły się z podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach. W okresach objętych postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Osoby stojące za ich działalnością wykorzystywały je jako narzędzia do osiągania zysków z oszustw podatkowych, bez których działalność owych spółek nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Działania podejmowane przez powyższe podmioty miały na celu pozorowanie prowadzenia działalności. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa podmioty, działając w charakterze przedsiębiorcy, były likwidowane po upływie określonego czasu lub wprowadzano fikcyjny zarząd, aby organy podatkowe nie miały możliwości ich skontrolowania. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że strona skarżąca była świadoma fikcyjnego działania swoich kontrahentów, skoro jej główny wspólnik M. B. podjął ryzyko współpracy z niesprawdzonymi podmiotami, przez co obowiązek weryfikacji okoliczności istnienia tzw. "dobrej wiary", przy nabywaniu towarów i usług, nie wystąpił. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") poprzez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony dotyczących dowodu z opinii biegłego celem wydania opinii w przedmiocie stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach biznesowych określających standardy staranności racjonalnego przedsiębiorcy oraz dowodu z pisemnych wyjaśnień N. K., - dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż transakcje zakupu przez podatnika towarów i usług w rzeczywistości nie zostały dokonane, a podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach ich nabycia, przez co świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym; 2) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w zakresie błędnej subsumpcji stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach i uczestnictwo to miało świadomy charakter. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 21 lipca 2025 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty przedstawione przez organ I instancji i podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane faktury zakupu były fakturami pustymi. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona miała nie tylko wiedzę, ale i świadomość, że sporne transakcje zakupu są pozorowane. W konsekwencji spółka cywilna nie mogła pozostawać w dobrej wierze, co do charakteru i legalności transakcji. Na powyższe wskazują w ocenie organu odwoławczego sprzeczne ze sobą zeznania M. B., S. P. oraz pracowników spółek. Już samo zachowanie wspólników spółki cywilnej jako przedsiębiorców w powiązaniu z działaniem i okolicznościami towarzyszącymi współpracy z S. P. świadczą, że podmioty te musiały porozumieć się w zakresie przyjęcia przez spółkę cywilną pustych faktur. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w sytuacji kiedy materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, opinia rzeczoznawcy na okoliczność dochowania należytej staranności jest nieistotna dla sprawy. Odnosząc się do przesłuchania N. K. organ II instancji zauważył, że była pracownikiem strony i twierdzenie, iż tylko ona jedyna posiada niezbędną wiedzę, która będzie kluczowa dla wyjaśnienia wątpliwości nie znajduje uzasadnienia na gruncie logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli bowiem osoba ta zgromadziła jakiekolwiek dokumenty, to nie stanowią one jej prywatnej własności i powinna je przekazać pracodawcy lub wskazanemu przez niego innemu pracownikowi. Organ II instancji zaakceptował ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organ podatkowy I instancji, w zakresie nabywanych przez spółkę towarów i usług, tj. w zakresie transakcji mających za przedmiot banery reklamowe, usługi weryfikacji dokumentacji pracowniczej, usługi konsultacyjne oraz analizy kontrahentów rynku [...], [...] i [...], dostawę folii stretch, taśmy pakowej, etykiet samoprzylepnych, taśm spinających, usługi transportu dokumentów i transportu pracowników. Organ odwoławczy podzielił ocenę zeznań R. H., I. B., M. B., jak również tezę o świadomym uczestnictwie spółki cywilnej w fikcyjnych transakcjach. Zaznaczono, że strona nie wskazała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na żaden pełnowartościowy i przekonujący kontrdowód. Odnosząc się do złożenia korekty za poprzednie okresy rozliczeniowe w VAT, w związku z chęcią zakończenia sporu z fiskusem, uznano, że nie ma to istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że za działalnością wskazanych spółek stoi nie tylko S. P., ale także M. B., H. L. oraz P. J., z których ostatnie dwie osoby prowadziły księgowość dla wszystkich opisanych powyżej podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego M. B. świadomie podjął współpracę z S. P. w zakresie przyjęcia pustych faktur od K. I. T. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o. i Q. E. sp. z o.o. do rozliczenia w spółce cywilnej, mając na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim zachowanie M. B. jako przedsiębiorcy w powiązaniu z działaniem S. P., jako wspólnicy spółki Z., którzy w zorganizowany sposób, mając na celu oszustwo podatkowe, musieli się porozumieć w zakresie przyjęcia przez spółkę cywilną pustych faktur, bowiem żadna usługa opisana na spornych fakturach nie przekraczała progu 15 000 zł po to, aby ominąć obowiązek regulowania należności za pośrednictwem konta bankowego, a tym samym uniemożliwić zweryfikowanie okoliczności dokonania przelewu jako daty pewnej. Brak jest również pisemnych umów o współpracy z K. I. T. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o. oraz Q. E. sp. z o.o. S. P. został uznany za "słupa", który formalnie lub nieformalnie - podczas zawierania transakcji gospodarczych - występował w imieniu powyższych spółek. Organ II instancji zwrócił uwagę na wspólne przebywanie M. B. z S. P. pod adresem K., ul. [...] a, gdzie faktycznie mieściły się firmy Q. E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., a także M. G. sp. z o.o. Wspólnik ten przyjmował razem z S. P. pracowników do pracy w Q. E. sp. z o.o. Zwrócono uwagę na powiązania z T. B. - formalnym prezesem zarządu A.-I. sp. z o.o. oraz na okoliczność, że P. J. prowadził dokumentację księgową dla wszystkich podmiotów, które powiązane są formalnie lub nieformalnie z M. B., czyli F. B. s.c., Z. sp. z o.o. i Q. E. sp. z o.o. oraz dokumentację dla A.-I. sp. o.o. oraz G. T. sp. z o.o. Okoliczności te zdaniem organu II instancji, potwierdzają, że za działalnością A.-I. sp. o.o. oraz G. T. sp. z o.o. stoi nie tylko S. P., ale również M. B., który był nie tylko formalnie powiązany z F. B. s.c. oraz Z. sp. z o.o., ale również nieformalnie z Q. E. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że to wspólnik spółki cywilnej stał za faktyczną działalnością polegającą na wystawianiu i przyjmowaniu do rozliczenia pustych faktur. Analiza materiału dowodowego i wyniki przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych i podatkowych oraz zeznania M. B. i S. P., a następnie złożenie korekty deklaracji VAT-7 i sprzedaż udziałów w Z. sp. z o.o. oraz okoliczności zakończenia współpracy z S. P. i spółkami U. E. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o. i Q. E. sp. z o.o., prowadzą do wniosku o świadomym udziale spółki cywilnej w oszukańczych transakcjach. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci notatki policyjnej z dnia 26 marca 2025 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów, polegające na odmowie prawa do odliczenia VAT bez wykazania, że podatnik działał świadomie i w złej wierze; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, że spółka cywilna wykazała należyte działania weryfikacyjne wobec kontrahentów; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i pominięcie istotnych okoliczności sprawy; - art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa zdaniem skarżącej sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano powyższe zarzuty, podkreślając, że praktyka rynkowa dopuszcza rozliczenia gotówkowe poniżej 15 000 zł, a brak pisemnych umów nie jest niczym nadzwyczajnym w tej branży. Zdaniem autora skargi bezpodstawnie przypisano stronie świadomy udział w oszustwie, opierając się na świadomej decyzji o współpracy z S. P. w celu wyłudzenia podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2026 r. strona skarżąca w ramach uzupełnienia stanowiska przedstawionego w skardze podniosła, że organ powinien ustalić, czy kwestionowane transakcje nie miały miejsca oraz czy każdy z kontrahentów nie był faktycznie podmiotem świadczącym dostawę. W ocenie skarżącej organ nie przedstawił żadnych dowodów, które bezsprzecznie potwierdzałyby, że spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. P. z dnia 21 maja 2025 r. oraz dokumentacji zdjęciowej dotyczącej zabezpieczania towaru w czasie transportu. 2.4. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy strony podkreślili, że organy nie wykazały, że skarżąca działała świadomie wyłudzając VAT i nie można przypisać winy umyślnej. Zdaniem pełnomocników spółki cywilnej S. P. miał większą rolę w działaniach zmierzających o wyłudzenia VAT, a przesłuchanie świadków oraz inne dowody nie wykazały, że skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Wspólnik skarżącej spółki M. B. oświadczył, że poznał S. P. w sytuacji biznesowej, miał bardzo dobre opinie i założył z nim spółkę Z., która, kiedy był prezesem tej spółki, była wzorowo prowadzona, dopiero później okazało się, że pan S. jest oszustem. Co do transakcji gotówkowych wskazał, że transakcje były wykonywane z [...], gdzie gotówka stanowi powszechny środek płatniczy. Odnosząc się do korekty za lata 2019 – 2020 zaznaczył, że przypadało to na okres pandemii i chcąc nadal prowadzić spokojnie działalność, zgodził się na propozycje organu, żeby dokonać takiej korekty. Nie powinno to jednak mieć wpływu na dalsze postępowanie i brak zgody na korektę za kolejne lata. Wskazał, że jest szanowanym przedsiębiorcą i chce nadal prowadzić biznes, jednak trafił na złodzieja, który go oszukał. Pełnomocnik organu odwoławczego podczas rozprawy wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym i nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny i wybiórczy. Wskazał, że w sprawie przeprowadzono kompleksowe postępowanie dowodowe i że nie wykluczono istotnej roli S. P. w procederze wyłudzenia VAT. Co do wniosków dowodowych strony wniósł o ich oddalenie. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów w postaci notatki urzędowej z dnia 26 marca 2025 r. dołączonej do skargi oraz z postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. P. z dnia 21 maja 2025 r., a w pozostałej części wniosek dowodowy oddalono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. I. T. sp. z o.o. na łączną wartość netto 226 876,00 zł, VAT 52 181,48 zł (dot.: zorganizowania rekrutacji, transportu pracowników z granicy [...], weryfikacji z zakresu dokumentacji pracowniczej, banerów reklamowych, usługi konsultacyjnej, analizy kontrahentów, transportu pracowników i folii stretch), Q. E. sp. z o.o. na łączną wartość netto 465 469,40 zł, VAT 107 057,96 zł (dot.: nabycia folii stretch, taśmy pakowej bezbarwnej, kartonów pakowych szarych, etykiet samoprzylepnych, papieru pakowego, podkładu kartonowego i banerów reklamowych), U. E. sp. z o.o. na łączną wartość netto 1 018 742,88 zł, VAT 234 310,85 zł (dot.: nabycia banerów reklamowych + montaż, folii stretch, podkładu kartonowego, kartonu białego, taśmy spinającej, zapinki drucianej, projektu nowego baneru reklamowego wraz z partią próbną, etykiet samoprzylepnych, papieru pakowego, taśmy pakowej i transportu dokumentów) oraz G. T. sp. z o.o. na łączną wartość netto 822 249,81 zł, VAT 189 117,44 zł (dot. transportu pracowników, transportu dokumentacji, banerów reklamowych, folii stretch, taśmy pakowej i usług kurierskich). 3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do powyższych regulacji przeprowadzono mieszczące się w granicach prawa dowody, których strona nie zdołała podważyć i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zwraca uwagę, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa reguła została zachowana w niniejszej sprawie w ten sposób, że dokonując badania transakcji dokonywanych przez skarżącą, pozyskano wszechstronny materiał dowodowy dotyczący działalności kontrahentów strony i dostawców jej kontrahentów zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez właściwe urzędy skarbowe. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącą, pozyskując też materiał dowodowy od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w sprawach dotyczących podmiotów biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur w powiązaniu z kontrahentami strony skarżącej. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły potwierdzić udział powyższych firm w oszustwie wyłudzenia VAT. Organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżąca spółka została poinformowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze i piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2026 r. na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania, czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych, np. przesłuchania N. K. lub analizy dokumentacji fotograficznej w zakresie konieczności zabezpieczenia towaru w transporcie. Sąd po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu, w postaci notatki urzędowej z dnia 26 marca 2025 r., zwraca uwagę na kluczowe dla sprawy, wynikające z niej ustalenia organów ścigania, a mianowicie że S. P. zarządzał grupą osób zaangażowanych w dokonywanie oszustw, która "zakładała na słupy spółki, fundacje, a następnie wyłudzała kredyty, leasingi z różnych instytucji bankowych", a umowy w tym zakresie podpisywali M. B. i S. P.. Ten ostatni wykorzystywał "do dokonywania oszustw na terenie W." spółkę Z. z siedzibą w K., przy ul. [...], gdzie co istotne "pojawiał się często" również M. B.. S. P. był powiązany z pseudokibicami i umieścił we władzach powyższej spółki swojego s. P.. W notatce policyjnej wymieniono także podmioty, które zostały pokrzywdzone w wyniku działania spółki Z., ale nie ma wśród nich skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, powyższe dane wprost podważają wersję M. B., wspólnika skarżącej spółki, że "spółka Z., kiedy był jej prezesem była wzorowo prowadzona, a dopiero później okazało się, że pan S. jest oszustem". Bez względu na to w jakiej sytuacji biznesowej M. B. poznał S. P., przedstawiony przez stronę dowód z notatki policyjnej całkowicie wyklucza podstawy, aby przypisać tej osobie "bardzo dobre opinie", odnosząc je do kupieckiej uczciwości. Okoliczność, że M. B. uważa siebie za szanowanego przedsiębiorcę, uprawnia do twierdzenia, że nie tylko można, ale należało wymagać od niego większej przezorności i czujności jako od doświadczonego wspólnika. Już sama okoliczność powiązania S. P. z pseudokibicami winna wykluczać podjęcie bardzo ryzykownej decyzji o współpracy i nie sposób przyjąć, że owo powiązanie nie było znane M. B., skoro zasięgał opinie o powyższej osobie. Powszechnie wiadomym jest, że współpraca z osobą powiązaną z pseudokibicami co do zasady naraża na daleko idące konsekwencje. Prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej wymaga od przezornego podmiotu gruntownej weryfikacji firm współpracujących, a ryzyko błędnej gospodarczo decyzji obciąża podmiot ją podejmujący i nie może wyłączać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wspólnicy spółki cywilnej, którą w istocie kierował M. B., bo G. B. w ogóle się nią nie interesował, nie wykazali się nawet podstawową przezornością i ostrożnością kupiecką, co świadczy o świadomej decyzji o współpracy z podmiotami wystawiającymi puste faktury. W interesie wspomnianych wspólników było wykazanie należytej staranności i sprawdzenie wiarygodności firm, którym co znamienne za niemal wszystkie transakcje skarżąca spółka miała dokonywać płatności gotówką, bez zawarcia wcześniejszych umów o współpracy, co wykluczało reklamacje czy kary umowne i bez korespondencji mailowej, potwierdzającej okoliczności dostawy towaru i świadczenie usług. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają trafność stanowiska organów podatkowych co do świadomego prowadzenia przez skarżącą spółkę działań w porozumieniu z podmiotami, których celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który miał pomniejszyć w spółce cywilnej podatek należny, Odnosząc się do dowodu w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. P. z dnia 21 maja 2025 r. Sąd zauważa, że dokument ten dotyczy zarzutów przywłaszczenia mienia o znacznej wartości i wskazuje jedynie na etap postępowania karnego od personam i w żadnym razie nie stanowi o winie S. P.. Nie wpływa też w żaden sposób na ocenę świadomości i charakteru funkcjonowania M. B. oraz spółki cywilnej, której rolą było zabezpieczenie się przed podmiotami biorącymi udział w procederze oszustw podatkowych. W interesie skarżącej było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych, np. powołania biegłego do zbadania zwyczajów kupieckich, czy przesłuchania świadków, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika także z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniły, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji z K. I. T. sp. z o.o., Q. E. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o. oraz G. T. sp. z o.o. i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy obu instancji przedstawiły szczegółowy opis istotnych okoliczności dotyczących formalnego sposobu funkcjonowania powyższych spółek w obrocie gospodarczym i brak podstaw do uznania je za podmioty wiarygodne na rynku. I tak z akt sprawy wynika, że K. I. T. sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony skarżącej 10 faktur w kwietniu 2020 r. i 14 faktur w maju 2020 r. (płatnych gotówką) oraz 11 faktur dla Z. sp. z o.o. w maju 2020 r. (płatnych przelewem). Powyższa spółka nie rozliczyła w ewidencjach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2020 r. faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie złożyła pliku [...] za maj 2020 r. oraz deklaracji VAT-7, nie wykazała żadnych nabyć towarów bądź usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży dla skarżącej, pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby brak było szyldów, tablic informacyjnych o prowadzeniu działalności przez spółkę, a na wystawionych fakturach widnieje nieznany adres biura wirtualnego (nie zgłoszony w KRS). Z uwagi na brak kontaktu, spółka nie udostępniła rejestrów nabyć i dostaw, jak również dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie nabyć i dostaw. Kolejny rzekomy kontrahent skarżącej to Q. E. sp. z o.o., która wystawiła stronie 43 faktury od lipca do listopada 2020 r. Co znamienne dokumenty te były wystawiane jednego dnia miesiąca następującego po miesiącu, który wskazywano jako miesiąc sprzedaży, z płatnością gotówkową. Spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 lipca 2020 r. do 29 września 2021 r., po czym została wykreślona z rejestru z uwagi na brak kontaktu z organem. Spółka składała deklaracje VAT i JPK, wykazując początkowo nadwyżki podatku naliczonego (ok. 4.000 - 42 000 zł), a następnie podatek do zapłaty (łącznie ok. 123 000 zł). W 2020 r. deklarowała miesięczną sprzedaż na poziomie 100 000 - 551 000 zł przy zbliżonych nabyciach, natomiast w części okresów nie wykazywała sprzedaży, a w 2021 r. – poza jednym miesiącem – wykazywała głównie sprzedaż przy marginalnych zakupach, co zdaniem organu wskazuje na generowanie pustych faktur i wygaszanie działalności. Pracownicy spółki po zakończeniu pracy dla M. G. sp. z o.o., kontynuowali ją w Q. E. sp. z o.o., a następnie w Z. sp. z o.o. Przy zatrudnieniu pracowników w Q. E. sp. z o.o. uczestniczył M. B. oraz S. P., co wprost wskazuje na świadome zaangażowanie obu tych osób w opisany proceder. Z zeznań pracowników spółki wynika, że Q. E. sp. z o.o. nie zajmowała się sprzedażą towarów handlowych. Żaden z pracowników, pytany o zakres swoich obowiązków służbowych, nie wskazał na produkowanie banerów reklamowych przez Q. E. sp. z o.o., a jako zakres wykonywanych prac wskazywali czynności związane z wytwarzaniem stelaży do mebli tapicerskich. Z kolei U. E. sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony skarżącej 94 faktury od czerwca do listopada 2020 r. Faktury dostaw zostały wystawione przy wykorzystaniu serwisu "[...]", a forma płatności określona na fakturach to "gotówka". Dokumenty te były wystawiane jednego dnia miesiąca (często w ciągu kilkunastu minut) następującego po miesiącu, który wskazywano jako miesiąc sprzedaży. W KRS nie odnotowano żadnych sprawozdań finansowych spółki, co z łatwością mogła zweryfikować strona skarżąca. W dniu 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił NIP nadany U. E. sp. z o.o. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Spółka nie posiadała tytułu prawnego do posługiwania się adresem biura wirtualnego, ponieważ umowa na tę usługę została rozwiązana w dniu 12 lipca 2021 r. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 wystawionych przez spółkę. Ustalono, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie ma w swoich zbiorach danych o U. E. sp. z o.o. jako o podmiocie zatrudniającym pracowników w okresie od 1 maja 2020 r. do 31 marca 2021 r. Z kolei w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., wobec Z. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres za okres od 1 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. stwierdzono, że Z. sp. z o.o. wykazała odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych przez U. E. sp. z o.o. we wrześniu 2020 r. Nie sposób przyjąć, że o powyższych okolicznościach nie miał wiedzy M. B., wspólnik zarówno skarżącej spółki, jak i Z. sp. z o.o. Kolejnym rzekomym kontrahentem skarżącej była G. T. sp. z o.o., która wystawiła stronie łącznie 106 faktur w listopadzie 2020 r., styczniu i lutym 2021 r. Forma płatności określona na fakturach to "gotówka". Faktury dostaw zostały wystawione przy wykorzystaniu serwisu "[...]" i "[...]". Dokumenty te były wystawiane jednego dnia miesiąca (w kilkanaście minut lub kilka godzin) następującego po miesiącu, który wskazywano jako miesiąc sprzedaży. Spółka złożyła pliki za okres od maja 2020 r. do marca 2021 r., ale nie reagowała na wezwania organów, nie miała żadnych założonych rachunków bankowych, ani nie posiadała majątku, nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Z powyższych danych wynika jednoznacznie, że powyższe podmioty wykazywały w rozliczeniach podatkowych wzajemne, fikcyjne dostawy i nabycia oraz były ze sobą powiązane zarówno poprzez osoby faktycznie zarządzające (w tym S. P.), jak i poprzez dwie osoby prowadzące księgowość dla wszystkich tych firm (H. L. i P. J.). Zgromadzone dowody potwierdzają, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze świadomie, mając wiedzę o fikcyjnym charakterze działalności wskazanych spółek, co wyłączało możliwość powoływania się na działanie w dobrej wierze przy nabywaniu towarów i usług. O prawidłowości powyższych ustaleń, wskazujących też na świadomość skarżącej, świadczy m.in. to, że powyższe spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bo nie dysponowały zapleczem technicznym (magazynami, środkami transportu, urządzeniami), nie funkcjonowały pod zgłoszonymi adresami (w większości były adresy wirtualne), nie dokonywały realnych zakupów towarów, a ewentualne transakcje nabycia miały charakter pozorny i często pochodziły od podmiotów zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych. Spółki nie posiadały skutecznie wybranego zarządu, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie zapewniały możliwości kontaktu i nie reagowały na wezwania organów. Rola tych podmiotów ograniczała się do tworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur na rzecz innych uczestników procederu. Wystawiane przez nie dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłudzeniu VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że spółki te funkcjonowały jako tzw. "znikający podatnicy" (missing traders), tj. podmioty działające z zamiarem nadużycia, polegającego na wystawianiu faktur bez odprowadzania podatku VAT. Charakteryzowały się one m.in. brakiem majątku i infrastruktury, brakiem realnej działalności, częstymi zmianami siedziby lub zarządu oraz krótkim okresem funkcjonowania. Ich działalność była ukierunkowana na wystawienie jak największej liczby faktur w krótkim czasie, bez rzeczywistego obrotu gospodarczego, a następnie zakończenie działalności bez rozliczenia z budżetem państwa. Podmioty te nie rozliczały podatku VAT wykazanego na wystawianych fakturach, a ich działalność nie miała ekonomicznego uzasadnienia poza uczestnictwem w oszustwie podatkowym. W celu utrudnienia wykrycia procederu były likwidowane lub zmieniano ich zarządy na fikcyjne. 3.3. Przyjmując ustalony powyżej stan faktyczny za prawidłowy, Sąd podziela konkluzję organów podatkowych, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że transakcje wykazane przez skarżącą spółkę jako zakupy od wskazanych powyżej podmiotów zostały udokumentowane pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który nie został zakwestionowany przez skarżącą żadnym kontrdowodem, daje pełne podstawy do twierdzenia o świadomym udziale strony w obrocie "pustymi fakturami". W realiach badanej sprawy wykazano ponad wszelką wątpliwość, że żadna sporna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup spornego towaru przez stronę, nie wystąpiła sprzedaż do strony i co kluczowe nie nastąpiła dostawa spornego towaru, czy świadczenie usług między podmiotami wykazanymi na spornych fakturach. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie "pustych faktur" sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada jedynie faktury i dowody KP zmierzające do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym udziału) w oszustwie podatkowym, co definitywnie potwierdza uzupełniający dowód w postaci opisanej powyżej notatki policyjnej. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca odliczająca podatek z zakwestionowanych zasadnie wielu faktur, w krótkich odstępach czasu, rozliczanych niemal wyłącznie gotówkowo, nie była świadoma swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze. Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą pod firmą F. B. s.c., która została zawiązana w dniu 9 września 2013 r. Według danych rejestracyjnych, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Poza tym podatnik prowadził agencję zatrudnienia, w ramach której zajmował się rekrutacją i wynajmem pracowników oraz świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Organy obu instancji nie kwestionowały faktu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jednak ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, dała podstawy do uznania, że faktury od konkretnych kontrahentów, tj. K. I. T. sp. z o.o., Q. E. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o. oraz G. T. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Z akt sprawy wynika, że rzekomi kontrahenci skarżącej to tzw. "gotowe spółki" utworzone i przeznaczone do sprzedaży przez P. P., który zeznał, że w ramach prowadzonej działalności złożył Q. E. sp. z o.o. (czerwiec 2020 r.) oraz U. E. sp. z o.o. i G. T. Sp. z o.o. (kwiecień 2020 r.). Do dnia ich sprzedaży, tj. 13 lipca 2020 r., pełnił on funkcję prezesa zarządu i był jedyną osobą uprawnioną do działania w ich imieniu. W tym okresie powyższe spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie zawierały umów (poza najmem siedziby), nie wystawiały faktur, nie dokonywały zakupów, nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku ani rachunków bankowych oraz nie były udzielane również żadne pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. Wszystkie trzy spółki zostały sprzedane jednego dnia (13 lipca 2020 r.) różnym osobom, przy czym – jak wskazał świadek – transakcje miały skoordynowany charakter. Po sprzedaży spółek P. P. został odwołany z funkcji prezesa. Nie znał nabywców osobiście i nie posiada wiedzy o dalszej działalności tych podmiotów oraz nie zna M. B. ani wskazywanych osób i podmiotów. Według świadka wszelkie ewentualne faktury wystawione przez powyższe spółki przed 13 lipca 2020 r. należy uznać za sfałszowane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazane spółki są ze sobą powiązane poprzez osobę S. P., który w Q. E. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o. oraz G. T. sp. występował bez prawnego umocowania, jednak zajmował się werbowaniem osób, na których imię i nazwisko były kupowane spółki. Następnie w imieniu tych spółek były wystawiane faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należne zobowiązania podatkowe nie były odprowadzane, po krótkim okresie spółki te były wygaszane. Z kolei w K. I. T. sp. z o.o. oraz M. G. sp. z o.o. S. P. pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu. Ze spółkami nie było kontaktu, nikt z ich strony nie stawiał się na wezwania organów podatkowych. W imieniu powyższych spółek również były wystawiane faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co znamienne wszystkie spółki zarządzane przez S. P., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 u.p.t.u., co wskazuje pośrednio, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Wykreślenie podatnika, we wskazanym trybie, z rejestru jako podatnika VAT następuje bowiem w sytuacji, gdy mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem lub podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie wykazał rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ograniczając się do faktur i potwierdzeń KP ("kasa przyjmie") bez innych wiarygodnych dowodów ich realizacji. Organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne twierdzenia o dokonywaniu rozliczeń bez jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej przy transakcjach o znacznej wartości i powtarzalności. Szczególnie istotne są w ocenie Sądu rażące dysproporcje pomiędzy deklarowanymi zakupami, a rzeczywistymi potrzebami działalności podatnika. Łączna wartość nabyć materiałów do zabezpieczania towarów wyniosła 626 735,92 zł brutto, w tym m.in. 8640 rolek, 6240 sztuk i 760 kg folii stretch. Tymczasem, przy uwzględnieniu zeznań świadka R. H. (zatrudnionego w skarżącej spółce) ustalono, że rzeczywiste zapotrzebowanie w ciągu 11 miesięcy wynosiło ok. 110 sztuk folii stretch. Powyższe oznacza, że ilości wykazane w dokumentacji przekraczały uzasadnione potrzeby spółki ponad 50-krotnie. Analogicznie, trafnie organy podatkowe wykazały rażącą dysproporcję w zakresie rozliczeń finansowych. Zakwestionowane faktury dotyczyły łącznie kwoty 3 116 005,82 zł, podczas gdy rzeczywiste wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego wyniosły jedynie 87 450 zł, co oznacza różnicę na poziomie 3 028 555,82 zł (blisko 36-krotność). Jednocześnie wszystkie płatności miały być dokonywane gotówką i dzielone na kwoty poniżej 15 000 zł, co wskazuje na celowe obejście obowiązku rozliczeń bezgotówkowych, wynikającego z przepisu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221, ze zm. – dalej w skrócie: "Prawo przedsiębiorców"). Wprawdzie M. B. tłumaczył powyższy sposób płatności zawieraniem transakcji z [...], ale zauważyć należy, że zakwestionowane transakcje miały zaistnieć między podmiotami zarejestrowanymi w kraju, a niemal całkowite wyłączenie przez skarżącą rozliczeń za pośrednictwem systemu bankowego podważa w istocie jej wiarygodność jako uczestnika obrotu gospodarczego. Dodatkowo M. B. nie potrafił wskazać podstawowych szczegółów dotyczących rzekomych transakcji, w tym ilości, miejsc i sposobu realizacji usług (np. montażu banerów), ani podmiotów faktycznie je wykonujących. Jego zeznania pozostawały przy tym sprzeczne zarówno z treścią faktur, jak i z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że wskazane podmioty nie prowadziły działalności w deklarowanym zakresie. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że wskazane dysproporcje ilościowe i finansowe, brak wiedzy o kontrahentach oraz niespójność materiału dowodowego jednoznacznie świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji i posługiwaniu się tzw. "pustymi fakturami". Wobec powyższego na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie zanegowała, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do niepodważonego wniosku, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a K. I. T. sp. z o.o., Q. E. sp. z o.o., U. E. sp. z o.o. oraz G. T. sp. z o.o. w istocie nie miały miejsca, a działania skarżącej wskazywały, że wspólnicy spółki cywilnej mieli świadomość, iż posługują się pustymi fakturami. Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organy obu instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 3.4. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT i dowodów KP nie jest zatem wystarczające do odliczenia, jak zdaje się oczekiwać strona skarżąca. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto jak stanowi art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie dostarczył towaru w tej fakturze wskazanego na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu powyższe uwagi wprost odnoszą się do strony skarżącej. Reasumując Sąd zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącej spółki, która nie nabyła faktycznie spornych towarów od rzekomych kontrahentów, pozorujących funkcjonowanie w obrocie gospodarczym na znaczną skalę, co było łatwe do wykrycia przez doświadczony podmiot gospodarczy, za który uważa się wspólnik skarżącej. Współpracę z S. P., powiązanym z pseudokibicami, należało uznać za świadome podjęcie ryzykownej i obciążającej spółkę cywilną decyzji udziału w oszukańczym procederze. Skarżąca nie wykazała, aby podjęła jakiekolwiek czynności sprawdzające poza formalnymi wobec rzekomych kontrahentów, zadowalając się fakturami VAT i dowodami KP oraz zlecając prowadzenie spraw księgowych tym samym osobom (P. J. i H. L.). Z uwagi na skuteczne podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Dodatkowo Sąd zauważa, że działalność S. P. i części podmiotów, występujących w niniejszej sprawie jako rzekomi kontrahenci skarżącej, była przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 448/25, co wyklucza incydentalność w sprawie i może potwierdzać skalę oszukańczego procederu. 3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.