I SA/Po 74/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. W grudniu 2012 r. "X" Spółka z o. o. (później [...]) , a obecnie "[...]" Sp. z o. o., dalej: "spółka", złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zmniejszającą wartość budowli podlegających opodatkowaniu (z wartości [...] zł na wartość [...] zł). Następnie w marcu 2013 r. złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych, w tym korektę deklaracji za rok 2011 zmniejszającą wartość budowli do kwoty [...] zł i tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wniosku o nadpłatę wynika, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie jako przedmiotu opodatkowania zieleni i nasadzeń pierwotnie zadeklarowanych jako budowle, a także obiektów położonych na terenie gminy [...] oraz wykazanie jako budowli podlegających opodatkowaniu - urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - faktycznie niezaliczanych do budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że pierwotnie niesłusznie opodatkowała jako budowle - urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe. W ocenie spółki urządzenia te są urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami (są przymocowane do fundamentów w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych). Prezydent Miasta [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", uchwały [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] października 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości ([...]), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, ponieważ stanowią one urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową i dlatego podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń, stwierdzając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz w zakresie budowli położonych na terenie miejscowości [...]. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem z grudnia 2012 r. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: "Pr. bud.", poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędne przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędną wykładnię, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową oraz - art. 3 ust. 1b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy w tym niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie polegające na braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 74a O.p., oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. utrzymało w mocy pkt 1 decyzji organu I instancji w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. i uchyliło pkt 2 decyzji i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację prawną: Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Jedynie w sytuacji, w której prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że skorygowana deklaracja spółki na podatek od nieruchomości za 2011 r. budziła zastrzeżenia. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o nadpłacie. Dopuszczalne jest zawarcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć: w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Spółka w 2011 r. na terenie podległym właściwości podatkowej Prezydenta Miasta [...] była w posiadaniu wszystkich przedmiotów opodatkowania. Opodatkowanie gruntów i budynków nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest to czy urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych, urządzenia techniczne i pomiarowe można uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, że cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi i punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element tej sieci gazowej (budowli). Sieć gazowa jako budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 Pr. bud). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud. wymieniono wprost sieci techniczne. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe. Definicję sieci gazowej, w tym elementy z jakich się składa, zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055) – dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z § 2 pkt 1 sieci gazowe - to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Gazociągiem zaś jest - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 rozporządzenia). Natomiast zgodnie z § 2 pkt 24 rozporządzenia, stacja gazowa to - zespól urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego; stacja redukcyjna to - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt 25 rozporządzenia); stacja pomiarowa - to stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt 26 rozporządzenia). Powyższe wskazuje, że pod pojęciem sieci gazowej rozumie się pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego ( por. § 13 i § 17 rozporządzenia), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Dlatego też rozróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń technicznych z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Budowlę mogą natomiast także tworzyć elementy gotowe, niewykonane w ramach prac budowlanych. Podobnie nie jest istotne, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są na fundamentach. Zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy, jest wystarczający dla rozstrzygnięcia. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne w dziedzinach wymagających wiadomości specjalnych, a opinia powinna dotyczyć stanu faktycznego sprawy, a nie prawnego. Organ odwoławczy nie podziela wniosków opinii rzeczoznawcy budowlanego dr. inż. [...] bowiem punktem wyjścia rozważań w tym opracowaniu jest definicja obiektu budowlanego zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, którego przepisy nie mogą przesądzać o uznaniu obiektu za obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy te zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego [...] oraz raport z audytu przeprowadzony przez firmę doradczą – "[...], mający potwierdzać stanowisko spółki, nie został złożony w tym postępowaniu. Prawidłowo organ I instancji odmówił wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Jednakże w pkt 2 sentencji decyzji organ I instancji nieprawidłowo stwierdził istnienie na rzecz spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. Wobec przyjęcia zasadności wniosku w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości zieleni i nasadzeń oraz budowli położonych w [...], nadpłata powinna wynieść [...] zł. Łączna wartość zieleni i nasadzeń oraz obiektów znajdujących się na terenie gminy [...] wynosi [...] zł, a 2% z tej wartości stanowi [...] zł, po zaokrągleniu [...] zł. Z tych też powodów, Kolegium uchyliło pkt 2 zaskarżonej decyzji i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zgodnie z art. 234 O.p., nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W niniejszej sprawie istniały jednak przesłanki do orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej, poprzez obniżenie wysokości stwierdzonej nadpłaty. Decyzja w sposób rażąco sprzeczny z przepisami prawa podatkowego i interesem publicznym określała wysokość nadpłaty. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Wraz ze skargą złożyła ekspertyzy prawne. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;  - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą mimo że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, skutkujące uznaniem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania, do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy poprzez zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka szeroko przedstawiła stanowisko co do wagi i znaczenia w sprawie prawa budowlanego. Z wywodów w tym zakresie wynika, że przepisy art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Pr. bud. nie wskazują jednoznacznie, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę, a które nie. Przeto należy sięgnąć do art. 1 Pr. bud., który nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania, jednakże określając, co wchodzi w zakres samej ustawy, wytycza ramy dla pojęć obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Pr. bud. przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa podatkowa, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.), która została wybudowana (art. 1 Pr. bud.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pr. bud.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Tylko łącznie odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia "obiekt budowlany". Spółka podkreśla przy tym wagę wystąpienia cech trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę. Uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Spółka przedstawiła także pogląd w kwestii statusu podatkowego i budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku. Wskazała, że definicje budynku w ustawie podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz Pr. bud. (art. 3 pkt 2) są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery warunki uznania danego obiektu za budynek. Jednakże zgodnie z przepisami Pr. bud. uznanie danego obiektu za budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Wspomnianymi cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu. Wszystkie wymienione wyżej warunki są spełnione przez gazowe kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe. Instalacja i urządzenia techniczne znajdujących się wewnątrz budynku, na mocy art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej bowiem art. 3 pkt 3 Pr. bud., wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Organ nie przeanalizował, czy obiekt spełnia definicję budynku. Z tego powodu powołanie biegłego było konieczne, a zostało zaniechane. W przypadku kwalifikacji stacji jako budynku bezcelowa stawałaby się dalsza analiza dotycząca kwalifikacji obiektów jako budowli, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu: raz jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a drugi raz jako budowli. Urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest , czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 Pr. bud. Kwestia ta powinna być w szczególności zbadana przez organy podatkowe. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka przedstawiła stanowisko w kwestii statusu podatkowego punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach. W tym zakresie z wywodów spółki wynika, że co do zasady, są one zlokalizowane na przyłączach gazowych, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowlę stanowi po pierwsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z brzmieniem art. 3 pkt 9 Pr. bud., do którego nawiązuje ustawa podatkowa, przyłącza gazowe na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. stanowi, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jednak warunek całości techniczno - użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę w rozumieniu Pr. bud., a nie w przypadku urządzeń budowlanych. Z tego powodu punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż sporne punkty nie są związane ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest sprzeczne z zapisami Pr. bud. Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w kwestii formuły użytej przez organy podatkowe "całość techniczno-użytkowa" pomiędzy obiektami składającymi się według organów podatkowych na sieć gazową. Budowla musi jednocześnie stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami pomiędzy którymi konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej, można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Same organy podatkowe skupiają się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewłaściwe jest przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi. Spółka wyjaśnia swoje stanowisko w zakresie sposobu rozumienia pojęcia gazociąg, sieć gazowa w relacji do kategorii urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu. Organ, w celu zdefiniowania sieci technicznych, stwierdza, że "do obiektów budowlanych zalicza się min. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11 Pr. bud., załącznik do ustawy - kategoria XXVI)." Załącznik ten posługuje się długością, jako czynnikiem charakteryzującym tę kategorię sieci. Skoro zatem Pr. bud. w przypadku sieci gazowych skupia się przede wszystkim na ich długości, to oznacza to, że obiektami budowlanymi nie są urządzenia redukcyjne i pomiarowe, lecz wyłącznie takie obiekty, które taką cechą się charakteryzują. Z powoływanych przepisów nie można domniemywać włączenia do definicji budowli wszystkich elementów sieci gazowej. Niedopuszczalne jest łączenie definicji sieci uzbrojenia terenu oraz gazociągu będącego obiektem liniowym, a następnie zaliczania spornych obiektów do kategorii budowli (ich długość nie jest podstawową cechą). Ze względu na powyższe, nie można zgodzić się, że urządzenia redukcyjne i redukcyjno - pomiarowe znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowej. Organ powinien również uwzględnić inne jeszcze przepisy prawa budowlanego, zgodnie z którymi obiektem budowlanym jest budynek lub budowla, która została wybudowana (art. 1), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ), co implikuje, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Spółka odniosła się także do faktu, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołuje się na Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, obowiązujące w latach objętych sporem. Organ powołując się na definicję "sieci gazowej" oraz "gazociągu" przyjął, iż obiekt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy wskazać, iż działaniem całkowicie sprzecznym z przytoczonymi przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym. Są to odrębne elementy kwalifikowane odmienne dla celów podatku od nieruchomości. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09). Nie jest uprawniona teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, że wypełniają bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. W związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, jak i obowiązywaniem zasady in dubio pro tributario, nie powinno ulegać wątpliwości, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, rozporządzenie definiuje przykładowo pojęcie sieci gazowej, nie zawierając definicji obiektu budowlanego. Wskazuje ono osobno na takie obiekty, jak stacje redukcyjne i pomiarowe, które według rozporządzenia zdefiniowane są odrębnie od gazociągu i sieci gazowej. Organ pomija, że rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami w nim wymienionymi stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto z § 26 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. 2. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Rozporządzenie stanowi, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych są instalowane, a nie budowane. Niesłuszne jest więc utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi. Organ rozciągnął definicję budowli na obiekty objęte wnioskiem o nadpłatę. Gdyby ustawodawca miał na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Skoro tego nie uczynił, tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony do takiego działania. Spółka wypowiedziała się także w materii "zamkniętego charakteru definicji budowli" w celu potwierdzenia tezy, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają swojego odpowiednika w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Obiekty będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (stacje i punkty redukcyjne, stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria) nie są ani wymienione w art. 3 pkt 3, ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności", na co wskazuje brzmienie innych zapisów Pr. bud., np. w definicji obiektu małej architektury o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawa stwierdza iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - "należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności (...)". Od początku obowiązywania ustawy, przepis ten był wielokrotnie nowelizowany. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Spółka przypomniała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 orzekał w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Trybunał podkreślił, że w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana. Spółka przedstawiła także swoje stanowisko odnośnie wątku "części budowlane i niebudowlane urządzeń technicznych" stwierdzając, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Analizując szeroki zakres orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie np. opodatkowania paneli fotowoltaicznych (słonecznych) urządzeń myjni samochodowych, stacji transformatorowych, elektrowni wiatrowych - spółka doszła do wniosku, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów sądy są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Orzecznictwo akcentuje przesłanki: możliwości demontażu urządzeń, związku użytkowego, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Jeżeli art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. wyłącza spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny one być na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej włączone do podstawy opodatkowania. W końcowej opinii spółka w odniesieniu do kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej wskazała na możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, ten podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej, a w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku, opodatkowaniu na podstawie brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawa nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mający wpływ na wynik sprawy spółka podkreśliła fakt odrzucenia opinii rzeczoznawców budowlanych oraz doradcy podatkowego. Konieczność dopuszczenia dowodów przedstawionych przez spółkę w ogóle, a tym bardziej dowodów z opinii biegłych warunkują zasada prawdy materialnej, która zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i instytucja dowodu w postępowaniu podatkowym, która nakazuje jako dowód traktować i dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wiedzą techniczną, a to z braku powołania biegłego. Stan faktyczny nie jest jasny. Nie jest rozstrzygnięte jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania. Do tego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. Organ podejmuje polemikę z ustaleniami poczynionymi przez służby techniczne spółki nie posiadając kompetencji w tym zakresie. Organ I instancji winien powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który zaklasyfikowałby stacje redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia w nich się znajdujące. Organ ten nie odniósł się do przedłożonych przez spółkę: opinii doradcy podatkowego oraz opinii techniczno - budowlanej rzeczoznawcy budowlanego. Nie zgadzając się z twierdzeniami spółki jak i opinią rzeczoznawcy budowlanego powinien powołać biegłego celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko, że cała sieć gazowa stanowi budowlę. Podkreśliło, że nie podziela podniesionego w skardze nowego zarzutu, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu wypełnia definicję budynku, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. W sprawie kwestia czy kontenerowa stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą była niesporna. W toku postępowania (we wniosku o nadpłatę) spółka podnosiła, że kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W deklaracjach podatkowych kontener i fundament stacji redukcyjno-pomiarowych zadeklarowany był do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle i podstawą ich opodatkowania stanowiła ich wartość. Deklaracje podatkowe w tym zakresie nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Kwestią sporną m.in. było opodatkowanie urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Obiekty kontenerowe nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie są w sposób trwały związanie z gruntem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutów w tym zakresie wskazuje konkretnie na nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Zdaniem sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ponieważ przepis z art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., I GSK 1036/13, LEX nr 1517823; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., I FSK 303/13, LEX nr 1477539). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zasadzie spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. bowiem odnosi się ono do istotnych zarzutów odwołania i przedstawionej tam argumentacji. Poddaje się więc kontroli sądowej. Dlatego sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i przyjmuje go jako własną podstawę faktyczną wyrokowania. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd podkreśla, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Według tego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Pr. bud., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do Pr. bud. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. 29 ust. 2 pkt 11 Pr. bud., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Sąd wobec tego stwierdza, że prawidłowa wykładnia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego wymaga wzięcia pod rozwagę stanowiska interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Dlatego zwięzłego przedstawienia wymagają te elementy rozważań Trybunału, które sąd uznał w tym zakresie za ważące. I tak sąd uznał za ważne wyjaśnienie Trybunału, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Pr. bud., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, że analiza definicji zawartych w Pr. bud. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia wobec niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, ważna jest zastrzeżenie Trybunału, co łącznego zestawu definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Istotne jest dostrzeżenie przez Trybunał, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd wskutek którego nie wiadomo , czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W szczególności sąd uważa, za istotne stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów: omawiana w sprawie kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu, natomiast w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). Sąd podkreśla, że Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Pr. bud., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Wprawdzie posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Pr. bud. Jednak ze względu na to, iż w prawie podatkowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał podkreślił, że wypadku prawa podatkowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: Pr. bud. i u.p.o.l.). Zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Pr. bud., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Pr. bud. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Pr. bud. Trybunał, zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i ust. 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Pr. bud. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, że dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu Pr. bud. Sąd dostrzega, że NSA w swym orzecznictwie wyraził pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zwrócił uwagę na konieczność uszczegółowienia definicji budowli w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami Pr. bud. także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Sąd wobec powyższego odwołał się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "rozporządzenie"), w którym sieć gazowa została zdefiniowana jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg został zdefiniowany jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Rozporządzenie w § 2 pkt 24-27 nadto stanowi, że co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Sąd stwierdza, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi, że zgodnie z § 26 rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). W opinii sądu treść tych przepisów daje podstawy do przyjęcia wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tak rozumiane pojęcie "sieci gazowej" wymaga w osądzanej sprawie określenia charakteru konkretnych urządzeń. Stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych z art. 3 pkt 1 Pr. bud. Jednakże ze względu na ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów sieci. Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wszelkie stacje gazowe traktuje jako element składowy sieci gazowej. Takimi elementami są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W opinii sądu sieć gazowa stanowi budowlę, zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego stanowiąc całość techniczno-użytkową, stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zdaniem sądu twierdzenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową jest błędne. Sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki tworząc całość techniczno-użytkową, nadawały się do przesyłania i dystrybucji gazu. W opinii sądu kwestia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Elementy sieci gazowej należy widzieć w aspekcie całości techniczno-użytkowej sieci gazowej. Nie ma znaczenia okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12 – dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Pr. Bud. (art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że rozkładanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone stanowisko. Reasumując, zdaniem sądu , sieć gazowa, urządzona w celu przesyłania i dystrybucji paliw gazowych , stanowi całość techniczno-użytkową, co pozwala do zaliczenia jej do kategorii budowli, o której mowa art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., co w rezultacie uprawnia stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości ( tak również: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu , stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie może podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tym zakresie celowe jest sięgnięcie do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. NSA stwierdził, że stacjach transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy składające się na pojęcie budynku : trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu tego przepisu. Ustawa w pojęciu budynku nie wyklucza , że nie może on być budowlą. Występuje ono w stosunku do budynku , w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Gdy ustawa wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek ma właściwości wykraczające poza jego prawem określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy uwzględnić jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. W omawianym określeniu budowli w u.p.o.l., podkreślona jest jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W opinii sądu powyższe poglądy przystają do oceny podatkowej obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014r.,I SA/Sz 989/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia. nsa.gov.pl ). W ocenie sądu, przedstawione wraz ze skargą ekspertyzy prawne jako odnoszące się do meritum sprawy, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", nie mogły zostać przez sąd uwzględnione, tym bardziej, że stanowią one dowód co do prawa, a nie co do faktów. Potraktował je jako uzupełnienie argumentacji spółki. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.