I SA/Po 789/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 18 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wydaną na skutek powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 29 lutego 2024 r., nr [...], [...] [...] określił W. G. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę [...]zł. W ocenie Naczelnika skarżący nieprawidłowo rozpoznał koszty uzyskania przychodów na skutek zaewidencjonowania w PKPiR faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Skarżący rozpoznał koszty m. in. w oparciu o faktury wystawione przez: - R S. Sp. z o.o.; - H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B. ; - P.P.H.U. "[...]" sp. j.; - [...] D. R.; - [...] E. M.; - P. K.. W ocenie Naczelnika wskazani kontrahenci nigdy nie wystawili faktury na rzecz skarżącego, jak również nie współpracowali ze skarżącym. Pieczątki widniejące na fakturach znajdujących się w dyspozycji skarżącego są niezgodne z pieczątkami stosowanymi przez wskazanych kontrahentów. Szata graficzna faktur znajdujących się w posiadaniu skarżącego jest inna od tej stosowanych przez kontrahentów. Skarżący rozliczył również w kosztach uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT RR dotyczących zakupu żyta i kukurydzy. Zboże to było używane do produkcji etanolu, sprzedanego w styczniu, lutym, listopadzie i grudniu 2013 r. B. Sp. z o.o. Skarżący zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przedstawił spisów z natury sporządzonych na początku i na końcu 2013 r. z których wynikałoby, że posiadał na stanie zboże. Pracownik skarżącego A. K. zeznał, że zboże nabywane w 2013 r. było na bieżąco wykorzystywane do produkcji alkoholu. Skarżący nie przedstawił również żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zboże które nie zostało wykorzystane do produkcji alkoholu było faktycznie sprzedane. Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia faktur VAT-RR lub ich duplikatów stanowiących podstawę wpisów w PKPiR. Skarżący nie zastosował się jednak do wezwań powołując się na zniszczenie wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w trakcie nawałnicy, która przeszła nad W. w 2017 r. Z uwagi na posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami zakupu wezwano dostawców zboża wskazanych na fakturach VAT RR do złożenia wyjaśnień. Dodatkowo przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków. Dane osobowe dostawców ustalono na podstawie wpisów wynikających z PKPiR. Dokonując analizy wskazanej księgi ustalono, że niektóre wpisy były niekompletne lub błędne. W przypadku 11 dostawców nie udało ustalić się ich danych i pozyskać informacji w zakresie wystawionych faktur. W przypadku kilku innych kontrahentów ustalono, że nazwiska wpisane w 2013 r. w PKPiR nie odpowiadają rzeczywistym nazwiskom. W kilku przypadkach adresy kontrahentów nie są zgodne z tymi ustalonymi przez Naczelnika na podstawie posiadanych przez niego baz danych. Niektóre z wystosowanych przez organ pierwszej instancji wezwań wróciły z adnotacją "adresat nieznany". W PKPiR skarżącego często wpisany jest wyłącznie kod pocztowy i poczta, brak jest natomiast dokładnego adresu z nazwą ulicy i miejscowością. Z uwagi na powyższe oraz znaczny upływ czasu od 2013 r. faktury te nie zostały zweryfikowane i mimo wątpliwości co do ich rzetelności nie kwestionowano ich. Niemniej jednak ustalono pozostałych sprzedawców, od których skarżący rzekomo nabywał zboże. Pozyskano wyjaśnienia i zeznania od 35 dostawców. Z dowodów tych wynika, że dostawcy ci w większości nie potwierdzili transakcji wynikających z faktur VAT RR ujętych przez skarżącego w PKPiR. W konsekwencji za nierzetelne uznano faktury wyliczone szczegółowo w tabelach nr [...]. W ocenie Naczelnika za nierzetelne należało uznać również wystawione przez skarżącego faktury na rzecz Usługi T. E. W., F.H. R. K., PPHU M. G. oraz [...] S. M.. W odniesieniu do Usługi T. E. W. powołano się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 07 listopada 2017 r., nr [...] W decyzji tej wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanej kontrahent faktury zostały uznane za puste. Wskazana decyzja została przy tym utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 15 listopada 2018 r., nr [...] W odniesieniu do F.H. R. K. wskazano m. in., że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanego kontrahenta dokumentują usługi naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych, usługi transportowe oraz sprzedaż kukurydzy. Skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej z firm z [...]. Z kolei faktury dotyczące zakupu tego rodzaju usług od P. K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. P. K. nigdy nie współpracował ze skarżącym i nie wystawiał tych faktur, nie zajmował się także przewozem zboża, w tym kukurydzy. Skarżący nie potrafił wskazać danych firmy transportowej z [...], która miała trudnić się transportem. Skarżący nie posiadał również własnego transportu, którym mógłby przewieźć zboże. W zakresie usług dotyczących naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych podkreślono, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi stali oraz części do pojazdów. Nie uwiarygodniono również aby skarżący znajdował się w posiadaniu części niezbędnych do naprawy pojazdów. Skarżący nie potwierdził również w żaden sposób, że do wykonania usług wykorzystywał części używane, porozbiórkowe pochodzące np. firmy jego ojca. Brak było przy tym możliwości przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków A. P. oraz A. S. bowiem świadkowie ci już nie żyli. Z kole A. K. nie potwierdził, aby skarżący posiadał części porozbiórkowe lub naprawiał pojazdy R. K.. Skarżący nie posiadał również poza fakturami wystawionymi na rzecz R. K. żadnych innych dowodów potwierdzających naprawy, z których wynikałoby jakich użyto części. W kontekście faktury nr [...] z 14 stycznia 2013 r. wyjaśniono, że dotyczyła ona naprawy powypadkowej naczepy [...]. Wskazano również, że skarżący jak i R. K. nie znali istotnych szczegółów transakcji. Nie wiedziano bowiem czy części wykorzystane do naprawy naczepy były nowe, czy używane oraz jaki był ich stan i wartość. Skarżący jak i R. K. nie posiadali korespondencji handlowej, kosztorysów wykonania praw. Skarżący nie przedłożył również dowodów na zakup części użytych do naprawy naczepy. Omawiając ustalenia poczynione w odniesieniu do faktury nr [...] z 24 stycznia 2013 r. wskazano, że dotyczyła ona naprawy i przeglądu stanu technicznego zestawu S. +naczepa. R. K. wyjaśnił z kolei, że nie pamięta dokładnie, ale omawiana faktura dotyczyła prawdopodobnie przeglądu stanu technicznego pojazdu wraz z wymianą oleju. W tym kontekście stwierdzono m. in., że skarżący nie prowadził stacji obsługi pojazdów ciężarowych. Skarżący nie potwierdził również aby wykonywał tego rodzaju badania na rzecz omawianego kontrahenta. Wyjaśniono, że faktury nr [...] z 16 lutego 2013 r., nr [...] z 27 lutego 2013 r. oraz nr [...] z 12 marca 2013 r. dotyczyły naprawy pojazdu [...] [...]. Wynika z nich, że naprawa opiewała na kwotę [...]zł. Za niewiarygodne uznano aby w przypadku tak istotnej naprawy, o znacznej wartości żadna ze stron transakcji nie posiadała kosztorysu bądź zestawienia części wykorzystanych do naprawy. Trudno zaakceptować również wyjaśnienia R. K. wskazujące, że nie zależało mu czy części użyte do naprawy były nowe czy też używane. Faktura nr [...] z 22 marca 2013 r. dotyczyła usługi polegającej na wymianie oleju w skrzyni biegów, tylnego mostu oraz filtrów oleju i powietrza w 5 zestawach pojazdów. Z zeznań skarżącego wynika, że do wykonania naprawy wykorzystano nowe części bowiem filtry nie mogą być używane. Nie przedłożono jednak wiarygodnych dowodów na nabycie filtrów, oleju i pozostałych części niezbędnych do wykonania usługi. Wyjaśniono, że faktura nr [...] z 16 kwietnia 2013 r. dotyczyła naprawy bocznych użebrowań i zawieszenia ramy przy naczepie powypadkowej [...] W ocenie Naczelnika gdyby skarżący faktycznie wykonał sporną usługę to posiadałby niewątpliwie większą wiedzę w tym zakresie, dowody na potwierdzenie jej wykonania oraz byłby w stanie wskazać źródło pochodzenia materiałów wykorzystanych przy naprawie. Wskazano by również świadków mogących potwierdzić naprawę. Faktura nr [...] z 24 kwietnia 2013 r. dotyczyła naprawy pojazdu [...] nr rej. [...] polegającej na naprawie tylnego mostu i skrzyni biegów. Z kolei faktura nr [...] z 08 kwietnia 2013 r. dotyczyła naprawy silnika wskazanego pojazdu. Poza fakturami wystawionymi na rzecz R. K. skarżący nie posiadał innych dokumentów, kosztorysów, które potwierdzałyby transakcje. W ocenie Naczelnika gdyby R. K. faktycznie naprawiał pojazd u skarżącego to przywiązywałby większą wagę do tego, aby usługa została prawidłowo wykonana. Zauważono również, że skarżący w toku kontroli podatkowej nie przedłożył faktury nr [...] z 8 kwietnia 2013 r. jak również nie wpisał jej do PKPiR. Faktura ta została pozyskana od omawianego kontrahenta skarżącego. Faktura nr [...] z 16 marca 2013 r. dotyczyła naprawy wózka widłowego. Skarżący jak i R. K. poza fakturą nie posiadali innych dowodów potwierdzających wykonanie prac. W ocenie Naczelnika gdyby skarżący rzeczywiście zrealizował usługę na rzecz R. K. to oboje posiadaliby większą wiedze odnośnie naprawy oraz dowody jej wykonania. Zauważono również, że skarżący jak i omawiany kontrahent nie potrafili wskazać źródła pochodzenia materiałów użytych do tych napraw oraz świadków, którzy mogliby potwierdzić to zdarzenie. Faktury nr [...] z 26 marca 2013 r., nr [...] z 27 marca 2013 r., nr [...] z 28 marca 2013 r., nr [...] z 18 kwietnia 2013 r., nr [...] z 19 kwietnia 2013 r. dotyczyły sprzedaży kukurydzy. W ich kontekście stwierdzono m. in., że skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej firmy. Z kolei okazane faktury dotyczące zakupu usług transportowych od P. K. nie były rzetelne. A. K. przesłuchany w charakterze świadka 12 grudnia 2016 r. zeznał, że w C. znajdują się pomieszczenia magazynowe gdzie składowano zboże. Z zeznań świadka wynika przy tym, że zboże było nabywane i w ciągu kilkudziesięciu godzin zużywane do produkcji. W ocenie Naczelnika za nierzetelną należało uznać również fakturę nr [...] z 26 czerwca 2013 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz M. G.. Z zeznań skarżącego z 23 czerwca 2014 r. wynika, że udokumentowane tą fakturą czynności obejmowały wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono plastikowe pojemniki do części samochodowych. Tymczasem na skutek oględzin ustalono, że regały były wykonane z tworzywa sztucznego, a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką, ścianami. Za nierzetelne uznano również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] S. M.. Z ich treści wynika, że dotyczyły one wykonania przez skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów transakcji. Nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały świadczone usługi, kto je wykonywał i dlaczego należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone przelewem przez [...] S. M. nie na rachunek skarżącego lecz na rachunek żony M. P.. Uznano, że faktury wystawione na rzecz omawianego kontrahenta zostały faktycznie wykonane przez M. P.. Końcowo wskazano również, że 19 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo/wykroczenie skarbowe dotyczące spornego zobowiązania podatkowego. Skarżący został o powyższym zawiadomiony pismem z 19 czerwca 2019 r. doręczonym mu 29 czerwca 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika z 29 lutego 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 października 2024 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta została następnie sprostowana postanowieniem Dyrektora z 14 listopada 2024 r., nr [...]. Na wstępie wyjaśniono, że 19 czerwca 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji PPL za 2013 r. składanych w Urzędzie Skarbowym we [...] przez skarżącego. W toku dochodzenia postawiono skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu 12 sierpnia 2019 r. Następnie 8 stycznia 2021 r. postanowiono o zawieszeniu dochodzenia. Wyjaśniono również, że Naczelnik pismem z 19 czerwca 2019 r. (doręczonym skarżącemu 29 czerwca 2019 r.) zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Uznano, że organ prowadzący postępowanie karne dysponował ustaleniami które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Podkreślono również, że postępowanie przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Wskazano również, że 26 lutego 2024 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia przybliżonej kwoty spornego zobowiązania podatkowego, przy czym wymieniona na wstępie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu 7 marca 2024 r. Podzielono pogląd organu pierwszej instancji odnośnie tego, że faktury wystawione przez R. S. Sp. z o.o., H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]", H. S. J. [...] D. R., [...], P. K. nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ślad za Naczelnikiem uznano również, że skarżący nie zakupił zboża w ilościach wynikających z faktur VAT RR ujętych w PKPiR. Podzielono zapatrywanie, że 87 faktur VAT RR wystawionych tytułem zakupu żyta i kukurydzy nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował faktury VAT RR nr [...] z 8 stycznia 2013 r., [...] z 11 stycznia 2013 r. oraz [...] z 29 stycznia 2013 r. Mając przy tym na uwadze, że skarżący uregulował jedynie część należności wynikającej z faktur nr [...] i [...] stwierdzono, że uregulowana kwota [...]zł stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podzielono również ustalenia Naczelnika poczynione w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: Usługi T. E. W., F.H. R. K., PPHU M. G., [...] S. M. w R.. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano m. in., że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena autentyczności zakwestionowanych faktur zakupu nie wymagała specjalistycznej wiedzy. Już na podstawie samych oględzin nie sposób nie zauważyć, że okazane przez skarżącego faktury zakupu, na których jako sprzedawce wpisano R. S. Sp. z o.o., P.P.H.U. "[...]", [...] D. R., H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B., [...] i P. K. całkowicie różnią się od faktur wystawianych przez te firmy w 2013 r. Za bezzasadny uznano również zarzut braku przeprowadzenia badania faktur VAT RR przez biegłego. Wyjaśniono, że opierając się na wpisach w PKPiR ustalono dane ok. 40 osób i od większości z nich otrzymano wyjaśnienia i zeznania w zakresie sprzedaży zboża w 2013 r. Rolnicy w większości nie potwierdzili transakcji wynikających z faktur VAT RR rozliczonych przez skarżącego. Wyjaśniono, że w decyzji Naczelnik wskazał które faktury i z jakich powodów uznał za nierzetelne. W decyzji podano syntetycznie powtarzające się wyjaśnienia i dla przykładu nazwiska osób, które je składali. Zauważono przy tym, że na korzyść skarżącego zostały rozstrzygnięte wątpliwości dotyczące zakupu żyta i kukurydzy w przypadku gdy nie udało się ustalić dostawców lub wpisy w PKPiR były niekompletne lub błędne np. wpisano błędne nazwisko, miejscowość, wezwania wróciły do organu z adnotacją "adresat nieznany". Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 18 października 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżący nie dokonywał transakcji wskazanych na kwestionowanych fakturach; 2) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, poprzez zaaprobowanie przez organ drugiej instancji nieprawidłowego uznania, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru i usług; 3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez: – prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego; – naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób instrumentalny wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tylko po to, by organy podatkowe obu instancji mogły orzekać po upływie terminu przedawnienia, co stanowi również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4) art. 122 w zw. z art. 2a O.p. poprzez to, iż organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tym samym rozstrzygając na niekorzyść skarżącego wątpliwości pojawiające się w toku prowadzonego postępowania; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do ujęcia w księdze przychodów i rozchodów faktur RR, jako dokumentujących koszty uzyskania przychodów, 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w: – zakwestionowaniu części transakcji dokonywanych przez skarżącego pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca; – rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny; 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na ujęcie przez niego w PKPiR nierzetelnych faktur dokumentujących zarówno sprzedaż jak i nabycia. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie zarzucając organom m. in. niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie. Podnosi się również, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze postanowienia art. 45 ust. 4 i 1 ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 19 czerwca 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji PPL za 2013 r. składanych w Urzędzie Skarbowym we [...] przez skarżącego i narażenia na uszczuplenie wskazanego podatku, tj. o czyn z art. 56 k.k.s. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zawarte w piśmie z 19 czerwca 2019 r. zostało doręczone skarżącemu 29 czerwca 2019 r. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 19 czerwca 2019 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na przeszło 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać aby wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło tuż przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzec również należy, że w trakcie dochodzenia doszło do sporządzenia postanowienia w przedmiocie postawienia zarzutów skarżącemu, które to postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu 12 sierpnia 2019 r. W konsekwencji wszczęte postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22]. W ocenie Sądu zawieszenie postępowania karnoskarbowego 8 stycznia 2021 r. nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej poza przesłuchaniem skarżącego nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania podatkowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu. W ocenie Sądu decydującego znaczenia dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może mieć fakt zakończenia kontroli podatkowej 2 lata przed wszczęciem postępowania podatkowego jak i fakt, że decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego została wydana po upływie niemal 4 lat od wszczęcia postępowania podatkowego. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplonej bądź też narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej ma istotne znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu zabronionego. W konsekwencji oczekiwanie niejako przez finansowy organ postępowania przygotowawczego ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu poczynienia ustaleń wystarczających na precyzyjne ustalenie wysokości uszczuplonego bądź też narażonego na uszczuplenie podatku nie może samo w sobie świadczyć o instrumentalności późniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że z akt sprawy nie wynika jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono kiedy wszczęto postępowanie przygotowawcze, kiedy ogłoszono skarżącemu zarzuty oraz kiedy zawieszono to postępowanie. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak stanowi z kolei art. 22 ust. 1 powołanego aktu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Ugruntowany jest już pogląd orzeczniczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12; wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1194/19; wyrok NSA z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 643/19; wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/21]. Ocena prawidłowości zastosowania przez organ regulacji prawa materialnego musi zostać poprzedzona odniesieniem się do zarzutów ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organów. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. W realiach niniejszej sprawy wskazać również należy na postanowienia art. 124 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Wyjaśnić również należy, że postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że faktury wystawione przez: R. S. Sp. z o.o., H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]" sp. j., [...] D. R., [...] E. M. oraz P. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Okazane przez skarżącego faktury wystawione przez R. S. Sp. z o.o. nie zostały ujęte w rejestrach wskazanego kontrahenta. Ł. D. (prokurent R.. S. Sp. z o.o.) oświadczył, że spółka nie wystawiła tych faktur. Użyta na nich pieczątka jest niezgodna z pieczątką używaną przez spółkę. Ł. D. nie rozpoznał również podpisu umieszczonego na fakturach oraz stwierdził, że zostały one wystawione w innym programie niż ten używany przez spółkę. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B. była czynnym podatnikiem VAT do 31 marca 2010 r. NIP widniejący na okazanych przez skarżącego fakturach wystawionych rzekomo przez wskazaną spółkę należał w istocie do M. G.. Podmiot ten nie zaewidencjonował w swoich rejestrach dostaw na rzecz skarżącego. Nie stwierdzono również w okazanych przez M. G. dokumentach faktur wystawionych na rzecz skarżącego. M. G. oświadczył, że okazane mu faktury nie zostały przez niego wystawione, nie zna skarżącego oraz nie zna podpisów i pieczątek widniejących na spornych fakturach. Z wyjaśnień A. P. będącej współwłaścicielem P.P.H.U. "[...]" sp. j. wynika, że spółka ta nigdy nie dokonywała jakichkolwiek transakcji ze skarżącym. Trafnie zauważono również, że wygląd i treść pieczątki stosowanej przez wskazaną spółkę znacznie różni się od tej użytej na okazanych przez skarżącego fakturach. Również z oświadczenia H. S. J. [...] D. R. wynika, że nie dokonywano transakcji ze skarżącym. Omawiany podmiot oświadczył również, że nie posiada i nie posiadał w swojej ofercie profili, ceowników i blachy którą wykazano na spornych fakturach. Także [...] E. M. oświadczyła, że okazana jej faktura nie została przez nią wystawiona. Faktura ta została opatrzona innym NIP oraz posiada inną szatę graficzną niż faktury wystawione w 2013 r. Wyjaśniono również, że [...] E. M. posługuje się inną pieczątką aniżeli ta, którą umieszczono na fakturze znajdującej się w dyspozycji skarżącego. P. K. podczas przesłuchania 15 grudnia 2016 r. stwierdził, że nigdy nie współpracował ze skarżącym oraz nie wystawił okazanych mu faktur. Świadek wyjaśnił, że nie nawiązywał ze skarżącym żadnej współpracy. Nic mu nie mówi imię i nazwisko skarżącego. Świadek wskazał m. in., że pieczątka sprzedawcy widniejąca na fakturach nie jest zgodna z tą wykorzystywaną przez niego. Świadek wskazał również, że nigdy nie wykonywał transportu zboża. Oświadczono, że podpis na fakturach nie należy do świadka. Świadek wprost wskazał, że jego dane zostały przez kogoś wykorzystane i doszło do fałszerstwa. Wskazani kontrahenci jednoznacznie wyjaśnili, że nigdy nie wystawili żadnej faktury na rzecz skarżącego jak również nie współpracowali ze skarżącym. Pieczątki widniejące na okazanych przez skarżącego fakturach nie były zgodne z pieczątkami stosowanymi przez kontrahentów. Szata graficzna faktur okazanych przez skarżącego różniła się od szaty graficznej stosowanej w fakturach wystawianych przez kontrahentów. Sąd nie podziela zarzutów ukierunkowanych na wykazanie, że porównanie okazanych przez skarżącego faktur z fakturami okazanymi przez kontrahentów stanowiło zagadnienie wymagające wiedzy specjalistycznej. Kontrahenci wskazani na fakturach skarżącego jako sprzedawcy jednoznacznie wyjaśnili, że nie wystawiali faktur na jego rzecz. Ustalenie, że szata graficzna faktur okazanych przez skarżącego różni się od szaty graficznej stosowanej w rzeczywistości przez spornych sprzedawców nie wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., a jedynie zapoznania się z wyglądem dokumentów. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie przekracza poziomu wiedzy oraz doświadczenia życiowego przeciętnie wykształconego człowieka. W ocenie Sądu trafnie za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia skarżącego wskazujące na dokonywanie w jego imieniu zakupów przez A. S.. Skarżący pierwotnie 17 października 2016 r. zeznał, że osobiście dokonywał spornych nabyć. Następnie jednak 17 stycznia 2017 r. wskazano, że nabycia były realizowane przez A. S.. Wskazany świadek zmarł przy tym w 2015 r. Z deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2013 r. nie wynika aby osoba ta była zatrudniona przez skarżącego. W ocenie Sądu mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy miały prawo uznać, że skarżący celowo w późniejszych zeznaniach wskazał na A. S. jako osobę odpowiedzialną za sporne transakcje wiedząc, że brak będzie możliwości przesłuchania świadka. Za przyjęciem tego rodzaju zapatrywania przemawia fakt, że R. S. Sp. z o.o., H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]" sp. j., H. S. J. [...] D. R., [...] E. M. oraz P. K. w niebudzący wątpliwości sposób zaprzeczyli rzetelności okazanych przez skarżącego faktur, na których jako sprzedawców wskazano dane wymienionych kontrahentów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na niebudzące wątpliwości uznanie za prawidłowe pozbawienia skarżącego prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT RR. Należało zgodzić się ze skarżącym co do tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie powyższego zagadnienia nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Na mocy powołanego ostatnio przepisu ustawodawca wymaga od organu podatkowego aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji podatkowej przedstawiony został proces myślowy poprzedzający przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. Dyrektor na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia zreferował stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazano, że organ ten nie uznał za rzetelne faktur VAT RR w przypadku, gdy z zeznań i wyjaśnień wynikało, że ich rzekomy wystawca w 2013 r.: nie sprzedawał żadnego zboża; sprzedawał zboże, ale w innych latach; nie siał żyta i kukurydzy; sprzedawał zboże, ale nie skarżącemu; rachunek bankowy dostawcy nie potwierdzał sprzedaży na rzecz skarżącego; posiadał zboże z własnej produkcji, które przeznaczał na paszę dla bydła a nie na sprzedaż; sprzedał żyto do gorzelni w C. ale w znacznie mniejszej ilości niż wynikająca z zaewidencjonowanej faktury VAT RR wystawionej przez skarżącego; w ramach gospodarstwa rolnego prowadził hodowlę zwierząt i produkcję roślinną i nie zajmował się sprzedażą zboża za wyjątkiem rzepaku; sprzedał skarżącemu żyto w innym okresie niż wynika to z zapisów w PKPiR za 2013 r. i w znacznie mniejszej ilości; nie uzyskał zapłaty za całość towaru (komornik nie wyegzekwował tych należności) lub zapłatę otrzymał w gotówce; gospodarstwo rolne potencjalnego dostawcy zarejestrowane było na inną osobę lub nigdy nie prowadzono gospodarstwa rolnego. Następnie na stronach od [...] do [...] decyzji Dyrektor przytoczył wyjaśnienia i zeznania określonych osób lecz nie wskazał, którym konkretnie z nich dano wiarę, a którym z nich i dlaczego odmówiono wiarygodności dowodowej. W dalszej kolejności na stronie [...] Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając w ślad za nim, że 87 faktur VAT RR na kwotę netto [...] zł wystawionych w 2013 r. przez skarżącego tytułem zakupu żyta i kukurydzy ujętych w PKPiR za 2013 r. jest nierzetelnych. Wskazano, że dostawcy skarżącego najczęściej wskazywali, że: nie sprzedawali żadnego zboża, sprzedawali kukurydzę, ale nie w roku 2013 lecz w latach 2011 i 2012, nie sprzedawali zboża i kukurydzy w 2013 r., ponieważ nie siali żyta i kukurydzy nigdy lub w 2013 r., sprzedawali zboże na rzecz innych osób, sprzedawali zboże skarżącemu, ale w innych latach nie w 2013 r., nie posiadali przelewów na rachunku bankowym od skarżącego, posiadali bydło i zboże z własnej produkcji, które przeznaczano na paszę do bydła w 2013 r., nie kojarzyli w jakich latach dokonywali sprzedaży zboża do gorzelni w C., ich gospodarstwo rolne zrejestrowane jest na inną osobę niż wskazana przez skarżącego w PKPiR albo było tak małe, że sprzedaż zboża na kwotę, na którą skarżący wystawił fakturę VAT RR, byłaby niemożliwa, nigdy nie prowadzili gospodarstwa rolnego. W kontekście tego rodzaju metodyki sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wskazać na postanowienia art. 127 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W świetle wskazanej zasady obowiązkiem Dyrektora było powtórne i co najważniejsze samodzielne ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonanie powtórnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz danie termu wyrazu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2219/18]. W konsekwencji nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, czy też zreferowanie jego stanowiska zastępuje ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy [por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09]. Mając przy tym na uwadze obowiązki wypływające z zasady prawdy materialnej oraz zasady przekonywania należało oczekiwać, że organ dążąc do ich realizacji dokona zindywidualizowanej oceny dowodów w odniesieniu do każdego ze spornych dostawców zboża celem zweryfikowania rzetelności spornych faktur VAT RR. W konsekwencji do obowiązków Dyrektora należało dokonanie niezależnej od organu pierwszej instancji, odrębnej względem każdego poszczególnego dostawcy zboża oceny czy w istocie dokonał on dostawy na rzecz skarżącego. Oczekiwać również należało, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu zostanie przedstawiony indywidualnie względem każdego z zakwestionowanych kontrahentów tok rozumowania poprzedzający uznanie, że w istocie zrealizował on bądź też nie dostawy na rzecz skarżącego. Za niewystarczające należało uznać samo przytoczenie treści zeznań oraz wyjaśnień dostawców zboża, a następnie wskazanie co najczęściej z nich wynikało. Rozstrzygnięcie każdej sprawy podatkowej musi bazować na niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Poczynienie tego rodzaju ustaleń nie może następować niejako zbiorczo dla wszystkich spornych dostawców zboża. Konieczne jest dokonanie odrębnej oceny rzetelności dostaw każdego ze spornych dostawców zboża. W przypadku zatem uznania, że dany podmiot nie dostarczył towarów skarżącemu obowiązkiem organu jest wskazanie konkretnych oraz odnoszących do tego podmiotu okoliczności uzasadniających tego rodzaju ocenę. Wywiązanie się z powyższego obowiązku w realiach niniejszej sprawy uzasadnia dodatkowo fakt, że organy nie kwestionowały w żadnej mierze tego, że skarżący prowadził gorzelnie wykorzystując na jej potrzeby zboże. Dostrzec również należy, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz: Usługi T. E. W., F.H. R. K., PPHU M. G. organy dokonały indywidualnej oceny każdej ze spornych faktur. Niezależnie od powyższego część podnoszonych przez organ argumentów nie może sama w sobie przemawiać za uznaniem, że dane dostawy w istocie nie miały miejsca. W ocenie Sądu okoliczność otrzymania przez dostawcę zapłaty w gotówce czy też na rachunek bankowy innego podmiotu nie powinna sama w sobie uzasadniać pozbawienia skarżącego prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Z kolei w przypadku gdy podstawą uznania nierzetelności danej faktury VAT RR była okoliczność prowadzenia przez podmiot wskazany na niej jako dostawca małego gospodarstwa rolnego należało oczekiwać od organów wskazania jaka konkretnie była wielkość tego gospodarstwa oraz jaki można było uzyskać z niego plon. W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że organy nie kwestionują w żadnej mierze tego, że faktury VAT RR skarżącego stanowiły przedmiot badania w trakcie kontroli podatkowej. W protokole kontroli podatkowej wprost stwierdzono zgodność wpisów do PKPiR z dokumentacją źródłową. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu trafnie uznano, że konieczne jest zweryfikowanie tego czy dostawy udokumentowane wskazanymi fakturami w istocie miały miejsce, mimo tego, że faktury te nie zostały okazane przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego z uwagi na ich utratę będącą następstwem nawałnicy. Wyjaśnić w tym kontekście należy, że sytuacja podatnika na gruncie ustawy o PDOF jest odmienna niż na gruncie podatku od towarów i usług ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 491/24]. W realiach niniejszej sprawy kierując się treścią protokołu kontroli podatkowej nie może budzić wątpliwości, że zapisy dokonywane w PKPiR były zgodne z treścią zbadanych w jej trakcie dowodów źródłowych. Sąd podziela przy tym ustalenia organów leżące u podstaw uznania za nierzetelne faktur skarżącego wystawionych na rzecz Usługi T. E. W. , F.H. R. K., PPHU M. G. oraz [...] S. M.. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Usługi T. E. W. dotyczyły naprawy ciągnika samochodowego [...] oraz ciągnika siodłowego [...] [...] Trafnie odwołano się do wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z 07 listopada 2017 r., nr [...] W decyzji tej faktury wystawione przez skarżącego na rzecz wskazanej kontrahent zostały uznane za puste. Wskazana decyzja została przy tym utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 15 listopada 2018 r., nr [...] Trafnie dostrzeżono, że w przypadku pojazdu [...] koszt napraw dokonanych jedynie w lutym 2013 r. stanowił 35% wartości tego pojazdu. Natomiast w przypadku pojazdu [...] koszt napraw w lutym i marcu 2013 r. stanowił aż 85% wartości tego pojazdu. Z dokumentów przedłożonych przez E. W. wynika przy tym, że naprawy tych samych pojazdów były dokonywane również w profesjonalnym punkcie serwisowym S. S.A. Oddział w K., którego punkt znajduje się również na terenie L.. Trafnie uznano, że nie jest racjonalne wybieranie i zlecanie usług serwisowych usługobiorcy oddalonemu o kilkaset kilometrów w sytuacji, gdy wskazany wcześniej profesjonalny punkt serwisowy znajduje się na terenie miasta ościennego. Trafnie zauważono, że siedziba działalności omawianej kontrahent jest oddalona od warsztatu skarżącego w W. o 456 km. Trafnie dostrzeżono również rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach omawianej kontrahent. E. W. 24 kwietnia 2017 r. twierdziła że należności wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego zostały zapłacone gotówkowo w dniu odbioru samochodów, który przypadał na dzień wystawienia faktury. Wskazano również, że płatności i odbioru samochodu dokonywał kierowca. Z kolei 26 lipca 2017 r. kontrahent wskazała, że kierowca odbierał auto z warsztatu i zajmował się pracą a ona osobiście w dogodnym dla niej czasie jechała rozliczyć się za naprawę. Następnie 3 października 2017 r. zeznano, że "Najczęściej jeździłam ja lub mąż, myślę, że raczej jeździł mój mąż ale nie pamiętam jak to było w 2013 r. Mogło się zdarzyć, że kierowca miał pieniądze i płacił zaliczkę, odbierał samochód, ale faktura zostawała w warsztacie i myślę, że mąż jeździł i odbierał fakturę i rozliczał się za naprawę.(...) Nie kojarzę żebym osobiście jeździła do W. , robił to pewnie mój mąż (...). Mogło być tak, że Pan z tego warsztatu poszedł nam na rękę i czekał na zapłatę, więc my poszliśmy na kompromis i jeździliśmy tam sami się rozliczać. Jeździliśmy tam w terminach dogodnych dla nas". Organy trafnie zaakcentowały, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami opiewały na znaczne kwoty, które najczęściej opłaca się w formie przelewów. E. W. nie przedłożyła poza fakturami innych dowodów które potwierdzałyby wykonanie napraw przez skarżącego. Trafnie uznano, że skarżący nie posiadał wiedzy na temat szczegółów transakcji zawartych z E. W.. Skarżący w piśmie z 11 października 2019 r. wyjaśnił jedynie, że samochody kontrahent były naprawiane na terenie gorzelni w C., do naprawy używane były części z odzysku lub po regeneracji oraz sporadycznie nowe oraz, że za naprawy płacono gotówką. Skarżący nie pamiętał jakie samochody naprawiał, na czym polegały te naprawy, kto dostarczał samochody do naprawy, kto wystawił faktury oraz kiedy i w jaki sposób dostarczono je do nabywcy, kto, komu i gdzie płacił za naprawę. Skarżący nie pamiętał również czy był w firmie E. W. oraz z kim uzgadniał szczegóły transakcji. Trafnie dostrzeżono również, że skarżący 17 października 2016 r. zeznał, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w C., naprawy w większości wykonywał u klienta, na terenie powiatu wrzesińskiego nie prowadził żadnej stacjonarnej działalności, w W. nie zatrudniał żadnych osób, gdyż już nie był właścicielem tej nieruchomości - sprzedał ją w 2010 r. Dodatkowo w piśmie z 11 października 2019 r. skarżący wyjaśnił, że samochody E. W. naprawiał na terenie gorzelni w C.. Do tych napraw użył części z odzysku lub po regeneracji oraz sporadycznie nowe. Z kolei E. W. w wyjaśnieniach z 24 kwietnia 2017 r. i 26 lipca 2017 r. i zeznaniach z 3 października 2017 r. stwierdziła, że naprawy były wykonywane w W. , przy użyciu nowych części nabywanych przez usługobiorcę. Zarówno E. W. jak i skarżący nie okazali przy tym rzetelnych dowodów nabycia części do wykonania tych napraw. Faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz R. K. dotyczyły usług naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych, usług transportowych oraz sprzedaży kukurydzy. Z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. wynika, że usługi transportowe wykonane na rzecz R. K. dotyczyły transportu kukurydzy na trasie C.-D.. Wyjaśniono przy tym, że usługi te zostały zrealizowane przez firmy zewnętrzne, "chyba jakąś firmę z [...]", ciągnikiem i naczepą o ładowności 25 ton. Natomiast podczas przesłuchania 17 stycznia 2017 r. skarżący zeznał, że transport organizował A. S. i jest możliwe, że transport zboża był wykonany przez P. K.. W kontekście powyższych twierdzeń skarżącego trafnie zauważono, że skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej firmy z [...]. Z kolei faktury dotyczące zakupu usług transportowych od P. K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. P. K. nigdy nie współpracował ze skarżącym, nie zajmował się także przewozem zboża, w tym kukurydzy. Skarżący nie potrafił nawet wskazać danych firmy transportowej z [...]. Skarżący nie posiadał również własnego transportu, którym mógłby przewieźć zboże. Skarżący sam zeznał, że głównym kryterium, dla którego nawiązał współpracę z R. K. był fakt, że oferował on zboże wraz z transportem. Trafnie za nieracjonalne uznano aby R. K. dysponując własną flotą pojazdów płacił za usługę transportową. Trafnie zauważono również, że faktury dotyczące transportu wystawione na rzecz R. K. nie odpowiadały dniom wystawienia dla tego kontrahenta faktur sprzedaży kukurydzy. Faktura dotycząca sprzedaży usługi transportowej nr [...] wystawiona została 25 marca 2013 r., natomiast faktury dotyczące sprzedaży przez skarżącego kukurydzy R. K. 26, 27, 28 marca 2013 r. Z kolei faktura dotycząca sprzedaży usługi transportowej nr [...] wystawiona została 27 maja 2013 r., zaś faktury dotyczące sprzedaży kukurydzy R. K. były datowane na 18 i 19 kwietnia na łączną ilość: 108 ton. Trafnie dostrzeżono również, że z faktury nr [...] z 27 maja 2013 r. wynika, że wykonanych zostało 16 kursów. Powyższe zostało potwierdzone przez skarżącego podczas przesłuchania 14 maja 2019 r. Trafnie w tym kontekście zauważono, że jak wynika z zeznań skarżącego ładowność pojazdu którym przewożono kukurydzę R. K. wynosiła 25 ton. Wobec powyższego 16 pojazdami można było przewieźć do 400 ton ładunku (16 x 25t = 400t). Tymczasem z faktur wynika, że w okresie od kwietnia 2013 r. do maja 2013 r. dokonano 5 transakcji sprzedaży kukurydzy R. K. w ilości ogółem 108 ton. Transport tego rodzaju ilości towaru mógł zostać zrealizowany 5 kursami. W zakresie usług dotyczących naprawy pojazdów, naczep i wózków widłowych trafnie zaakcentowano, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi stali oraz części do pojazdów. Nie uwiarygodniono również aby skarżący znajdował się w posiadaniu części niezbędnych do naprawy pojazdów. Skarżący nie potwierdził również w żaden sposób, że do wykonania usług wykorzystywał części używane, porozbiórkowe pochodzące np. z firmy jego ojca. Brak było przy tym możliwości przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków A. P. oraz A. S. bowiem świadkowie ci już nie żyli. Z kolei A. K. nie potwierdził, aby skarżący posiadał części porozbiórkowe lub naprawiał pojazdy R. K.. Skarżący nie posiadał również poza fakturami wystawionymi na rzecz R. K. żadnych innych dowodów potwierdzających naprawy, z których wynikałoby jakie części zostały do nich wykorzystane. Faktura nr [...] z 14 stycznia 2013 r. dotyczyła naprawy powypadkowej naczepy [...] Z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. wynika, że naprawie podlegał uszkodzony stelaż dachu, drzwi, stelaż boczny, zawieszenie, hamulce, układ pneumatyczny. Skarżący nie pamiętał gdzie była wykonywana naprawa czy w D. u kontrahenta czy u skarżącego w C.. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów w zakresie przyjęcia naczepy do naprawy. Skarżący wskazał, że do wykonania naprawy wykorzystał tarcze, klocki, węże, złączki, profile zamknięte, blachy, zawiasy, zamki, płaskowniki, rolki, rury. Niektóre części dostarczał A. S. i A. P.. Przywieźli oni części nowe i używane. Część części należała do skarżącego, były to części, które pozostały po firmie transportowej żony J. G.. Skarżący wskazał również, że posiadał części, które pozostały po działalności gospodarczej ojca W. G.. Skarżący wskazał jednak, że nie posiada dokumentacji, w tym także faktur na zakup części, które wykorzystano do naprawy omawianej przyczepy. Skarżący nie posiadał również korespondencji handlowej z R. K. w zakresie naprawy udokumentowanej sporną fakturą. Skarżący nie posiadał również dokumentacji technicznej sprzed naprawy i po naprawie. Skarżący wyjaśnił również, że nigdy nie sporządzał pisemnych kosztorysów. Z kolei R. K. wyjaśnił, że naczepa była uszkodzona w wyniku kolizji drogowej, nie pamięta dokładnie jakie naprawy były wówczas realizowane. Wskazano, że naprawy zostały zrealizowane w D.. Omawiany kontrahent nie miał wiedzy z jakich narzędzi korzystał skarżący podczas naprawy, skarżący nie okazał mu faktur zakupu części. R. K. wyjaśnił, że nie sprawdzał jakie części zostały wykorzystane do naprawy, nie posiada dokumentacji technicznej naprawianej naczepy sprzed ani po naprawie. Nie posiada również kosztorysu wykonanych prac. Trafnie zauważono, że skarżący jak i R. K. nie znali istotnych szczegółów transakcji. Nie wiedziano bowiem czy części wykorzystane do naprawy naczepy były nowe, czy używane oraz jaki był ich stan i wartość. Skarżący jak i R. K. nie posiadali korespondencji handlowej, kosztorysów wykonania napraw. Skarżący nie przedłożył również dowodów na zakup części użytych do naprawy naczepy. Faktura nr [...] z 24 stycznia 2013 r. dotyczyła naprawy i przeglądu stanu technicznego zestawu Scania+naczepa. Z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. wynika, że udokumentowana fakturą naprawa dotyczyła wymiany oleju, sprzęgła, naprawy mechaniki, napraw ślusarskich, przeglądu hamulców, olejów, filtrów. Skarżący nie pamiętał gdzie wykonano naprawę czy było to w D. u kontrahenta czy też u skarżącego w C.. Do wykonania naprawy wykorzystano węże gumowe i plastikowe, złączki, tarcze, klocki, dociski sprzęgła, mechanizmy różnicowe. Skarżący wyjaśnił, że dużo części regenerował sam. Na moment składania zeznań nie był jednak w stanie dokładnie wymienić, które z tych części wykorzystał do naprawy omawianego zestawu pojazdów. Wyjaśniono, że niektóre części dostarczał A. S. i A. P.. Przywozili oni części nowe i używane. Skarżący zeznał przy tym, że część części miał swoich, po firmie transportowej żony J. G. oraz po działalności gospodarczej ojca W. G.. Skarżący nie wiedział gdzie był robiony przegląd techniczny zestawu pojazdów bowiem przegląd robił kontrahent. Skarżący nie posiadał korespondencji handlowej z R. K., dokumentacji technicznej sprzed naprawy i po naprawie. Skarżący zeznał dodatkowo, że nigdy nie robił pisemnych kosztorysów. R. K. wyjaśnił z kolei, że nie pamięta dokładnie, ale omawiana faktura dotyczyła prawdopodobnie przeglądu stanu technicznego pojazdu wraz z wymianą oleju. Omawiany kontrahent nie wiedział również jakie usterki techniczne zostały zidentyfikowane przez skarżącego i jakie poczyniono naprawy. Poza fakturą nie posiadano innych dowodów transakcji. R. K. wyjaśnił, że zdecydował się na skorzystanie z usług skarżącego gdyż skarżący wspominał, że ma doświadczenie z naprawami pojazdów ciężarowych. Poza tym oferty innych stacji obsługi pojazdów były droższe. Kontrahent nie pamiętał również gdzie została wykonana usługa potwierdzona fakturą, przy pomocy jakich narzędzi i czy do jej wykonania wykorzystane zostały części nowe, czy używane. Omówione wyjaśnienia R. K. trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Skarżący nie prowadził bowiem stacji obsługi pojazdów ciężarowych nie potwierdzono również aby skarżący wykonywał tego rodzaju badania na rzecz omawianego kontrahenta. Trafnie uznano również, że jeżeli obowiązkiem skarżącego miałoby być dokonanie oceny stanu technicznego pojazdu i dokonanie jego naprawy to należało oczekiwać sporządzenia zestawienia usterek oraz wyceny ich naprawy. Trafnie uznano, że w profesjonalnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuację, że nie dba się o koszty naprawy oraz o to jakie części zostaną wykorzystane w jej trakcie. Faktury nr [...] z 16 lutego 2013 r., nr [...] z 27 lutego 2013 r. oraz nr [...] z 12 marca 2013 r. dotyczyły naprawy pojazdu [...]. Z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. wynika, że naprawy udokumentowane wskazanymi fakturami miały miejsce w D. oraz częściowo w C.. Skarżący nie był w stanie określić, które części wykorzystane do naprawy były nowe, a które używane. Nie wskazano również wiarygodnego źródła pochodzenia tych części. Skarżący nie posiadał również korespondencji handlowej w zakresie napraw oraz kosztorysów. Z kolei R. K. wyjaśnił, że naprawiany pojazd był powypadkowy oraz był on holowany do skarżącego i przez niego naprawiany. Omawiany kontrahent nic nie wspomniał na temat tego aby naprawy były prowadzone również w C.. R. K. potwierdził, że części wykorzystane do naprawy były dostarczone przez skarżącego. Kontrahent wyjaśnił przy tym, że nie sprawdzał czy były to części nowe czy też używane bowiem nie miało to dla niego znaczenia. Omawiany kontrahent również oświadczył, że nie posiada kosztorysu wykonanych napraw, ani dokumentacji technicznej sprzed naprawy. Przedłożył natomiast wycenę naprawianego pojazdu z 2015 r. W dokumencie tym wartość pojazdu została określona na kwotę [...]zł. Omawianemu kontrahentowi przyznano odszkodowanie za doznaną szkodę w wysokości [...] zł. Z kolei z wystawionych przez skarżącego faktur wynika, że naprawa opiewała na kwotę [...]zł. Trafnie za niewiarygodne uznano aby w przypadku tak istotnej naprawy, o znacznej wartości żadna ze stron transakcji nie posiadała kosztorysu bądź zestawienia części wykorzystanych do naprawy. Trudno zaakceptować również wyjaśnienia R. K. wskazujące, że nie zależało mu na tym czy części użyte do naprawy były nowe czy też używane. Faktura nr [...] z 22 marca 2013 r. dotyczyła usługi polegającej na wymianie oleju w skrzyni biegów, tylnego mostu oraz filtrów oleju i powietrza w 5 zestawach pojazdów. Trafnie zauważono, że skarżący nie wyjaśnił gdzie wykonał te usługi. Poza fakturami skarżący nie posiadał również żadnych innych dowodów dotyczących usługi. Z zeznań skarżącego wynika, że do wykonania naprawy wykorzystano nowe części bowiem filtry nie mogą być używane. Nie przedłożono jednak wiarygodnych dowodów na nabycie filtrów, oleju i pozostałych części niezbędnych do wykonania usługi. Zauważono, że analogicznie R. K. nie pamiętał szczegółów transakcji potwierdzonej omawianą fakturą. Faktura nr [...] z 16 kwietnia 2013 r. jak wynika z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. dotyczyła naprawy bocznych użebrowań i zawieszenia ramy przy naczepie powypadkowej [...] Skarżący nie był pewien gdzie wykonał naprawę czy miało to miejsce w C. czy też w D. u kontrahenta. Skarżący zeznał, że do naprawy wykorzystał profile zamknięte, rury okrągłe, blachy, płaskowniki. Części do tej naprawy znajdowały się w dyspozycji skarżącego po ojcu, który wcześniej prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechanika, ślusarstwo, blacharstwo. Skarżący nie posiadał żadnej korespondencji handlowej w zakresie realizowanej usługi ani kosztorysu wykonanych prac. R. K. wyjaśnił z kolei, że pojazd był naprawiany w siedzibie jego firmy w D.. Omawiany kontrahent nie posiadał kosztorysu wykonanych prac ani dokumentacji technicznej. Ustalono jednak, że w związku ze szkodą na pojeździe przyznane zostało mu odszkodowanie w kwocie [...]zł. Trafnie wywiedziono, że trudno dać wiarę, iż R. K. nie posiadał zestawienia wykorzystanych do naprawy materiałów oraz wyliczenia kosztów naprawy. Trudno dać również wiarę aby nie miało znaczenia to czy naprawy dokonano z wykorzystaniem nowych czy też używanych części. Trafnie uznano, że gdyby skarżący faktycznie wykonał sporną usługę to posiadałby niewątpliwie większą wiedzę w tym zakresie, dowody na potwierdzenie jej wykonania oraz byłby w stanie wskazać źródło pochodzenia materiałów wykorzystanych przy naprawie. Wskazano by również świadków mogących potwierdzić naprawę. Faktura nr [...] z 24 kwietnia 2013 r. dotyczyła naprawy pojazdu [...] nr rej. [...] polegającej na naprawie tylnego mostu i skrzyni biegów. Z kolei faktura nr [...] z 08 kwietnia 2013 r. dotyczyła naprawy silnika wskazanego pojazdu. Jak wynika przy tym z zeznań skarżącego z 14 maja 2019 r. naprawa odbywała się w C. a silnik naprawiany był w D.. Części, które były uszkodzone zostały wymontowane i naprawione oraz z powrotem zamontowane do samochodu. Poza fakturami wystawionymi na rzecz R. K. skarżący nie posiadał innych dokumentów, kosztorysów, które potwierdzałyby te transakcje. Z kolei R. K. nie potrafił wskazać przebiegu naprawy. Omawiany kontrahent nie potrafił wyjaśnić jakiej naprawy dotyczą faktury, gdzie zostały one przeprowadzone, jakiego rodzaju części użyto oraz czy były one nowe czy też używane. Kontrahent nie był w stanie wyjaśnić również czy wartość usług wynikająca z faktur dotyczyła samej usługi naprawy, czy wraz z materiałem. R. K. pamiętał jedynie, że części do napraw dostarczał skarżący. Kontrahent wyjaśnił również, że nie posiada kosztorysów napraw oraz dokumentacji technicznej. Trafnie uznano, że gdyby faktycznie R. K. naprawiał pojazd u skarżącego to przywiązywałby większą wagę do tego, aby usługa została wykonana prawidłowo. Zauważono również, że skarżący w toku kontroli podatkowej nie przedłożył faktury nr [...] z 8 kwietnia 2013 r. jak również nie wpisał jej do PKPiR. Faktura ta została pozyskana od omawianego kontrahenta skarżącego. Faktura nr [...] z 16 marca 2013 r. dotyczyła naprawy wózka widłowego. Skarżący podczas przesłuchania 14 maja 2019 r. wyjaśnił, że naprawa dotyczyła naprawy tłoków hydraulicznych, pompy hydraulicznej, układu jezdnego, uszczelnienia silnika i skrzyni biegów. Wszystkie części podlegające tej naprawie były regenerowane. Naprawa była wykonana w D. i C.. W D. rozmontowywano części, które następnie przewożono do C. i po ich naprawie - regeneracji z powrotem zawożono i montowano w D.. Skarżący poza fakturą nie posiadał innych dowodów potwierdzających wykonanie prac, w tym np. dowodów poniesienia kosztów dojazdu celem naprawy, wydatków na zakup wykorzystanych materiałów, czy kosztorysu wykonanych prac. Również R. K. poza fakturą nie posiadał innych dowodów potwierdzających wykonanie napraw. Omawiany kontrahent podczas przesłuchania 27 sierpnia 2019 r. nie pamiętał, czy skarżący naprawiał wózek widłowy. Kontrahent stwierdził jedynie, że być może tak. Trafnie uznano, że gdyby skarżący rzeczywiście zrealizował usługę na rzecz R. K. to oboje posiadaliby większą wiedze odnośnie naprawy oraz dowody jej wykonania. Dostrzec również należy, że skarżący jak i omawiany kontrahent nie potrafili wskazać źródła pochodzenia materiałów użytych do tych napraw oraz świadków, którzy mogliby potwierdzić to zdarzenie. Faktury nr [...] z 26 marca 2013 r., nr [...] z 27 marca 2013 r., nr [...] z 28 marca 2013 r., nr [...] z 18 kwietnia 2013 r., nr [...] z 19 kwietnia 2013 r. dotyczyły sprzedaży kukurydzy. R. K. w piśmie z 10 listopada 2022 r. wskazał, że we własnym zakresie dokonał transportu kukurydzy. Nie wyjaśniono jednak jakie poniesiono wydatki związane z transportem towarów, nie wskazano danych pracowników, którzy realizowaliby transport nie wskazano jakimi środkami dokonano transportu, nie wskazano kto wykonał pracę związaną z ważeniem kukurydzy, rozładunkiem i załadunkiem oraz nie wskazano jakimi magazynami oraz urządzeniami dysponował skarżący. R. K. podczas przesłuchania 27 sierpnia 2019 r. oświadczył, że nie pamięta czym skarżący przywoził kukurydzę, nie pamięta ile ton kukurydzy przywożono jednym transportem, nie interesował się skąd skarżący posiadał kukurydzę oraz nie pamięta ile jej ton zakupił od skarżącego. R. K. wyjaśnił ponadto, że poza fakturami VAT nie dysponuje dowodami, które mogłyby potwierdzić transakcję. Omawiany kontrahent nie wiedział kto dokonał transportu kukurydzy do jego firmy, nie wskazał gdzie kukurydza była ważona, nie podał danych pracowników, którzy mogliby transportować kukurydze z firmy skarżącego oraz nie wskazał komu odsprzedano kukurydzę. Skarżący 14 maja 2019 r. zeznał z kolei, że wykonywał usługę na rzecz R. K. polegającą na transporcie zboża. Wskazano na korzystanie z usług firmy zewnętrznej chyba z okolic [...]. Wyjaśniono, że faktury za świadczone usługi transportowe wystawiono po wykonaniu usługi. Skarżący najpierw wykonał usługę transportową - zawiózł zboże do D. do R. K., a dopiero po zapłacie wystawił fakturę za sprzedaż zboża. Skarżący wyjaśnił, że w C. posiadał magazyn na 700 ton zboża i tam magazynował zboże które zakupiono 18 i 19 kwietnia 2013 r. i dopiero w maju 2013 r. przewiózł to zboże do R. K.. Wtedy też wystawiono fakturę za transport. Trafnie zauważono, ze skarżący nie posiadał dowodów nabycia usług transportowych od żadnej firmy, w tym od firmy z [...]. Z kolei okazane faktury dotyczące zakupu usług transportowych od P. K. nie były rzetelne. Trafnie zauważono również, że A. K. przesłuchany w charakterze świadka 12 lutego 2016 r. zeznał, że w C. znajdują się pomieszczenia magazynowe gdzie składowano zboże. Z zeznań świadka wynika przy tym, że zboże było nabywane i w ciągu kilkudziesięciu godzin zużywane do produkcji. Trafnie za nierzetelną uznano również fakturę nr [...] z 26 czerwca 2013 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz M. G.. Z zeznań skarżącego z 23 czerwca 2014 r. wynika, że udokumentowane tą fakturą czynności obejmowały wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono plastikowe pojemniki do części samochodowych. Tymczasem na skutek oględzin ustalono, że regały były wykonane z tworzywa sztucznego, a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką i ścianami. Trafnie za nierzetelne uznano również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] S. M.. Z ich treści wynika, że dotyczyły one wykonania przez skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów wykonania tego rodzaju usług. Nie wyjaśniono na czym one konkretnie polegały, kto je wykonywał i dlaczego należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone przelewem przez [...] S. M. nie na rachunek skarżącego lecz na rachunek żony M. P.. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy poczynił wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na uznanie za nierzetelne faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R.. S. Sp. z o.o., H. S. "[...]" s.c. M. G. & K. B., P.P.H.U. "[...]" sp. j., [...] D. R., [...] E. M. oraz P. K.. Przedwcześnie uznano jednak, że skarżący nie ma prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z objętych sporem faktur VAT RR. W tym zakresie Dyrektor nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie przedstawiono bowiem zindywidualizowanej oceny zeznań oraz wyjaśnień osób wskazanych na stronach [...] decyzji organu. W konsekwencji przedwcześnie uznano, że sporne wydatki udokumentowane fakturami VAT RR nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu zgromadzono przy tym wystarczający materiał dowodowy pozwalający na uznanie za nierzetelne spornych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Usługi T. E. W. , F.H. R. K., PPHU M. G. oraz [...] S. M.. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności dokonanie zindywidualizowanej oceny wyjaśnień oraz zeznań wszystkich osób wskazanych w wyliczeniu zamieszczonym na stronie od [...] do [...] decyzji. W tym zakresie Dyrektor każdorazowo wskaże, z uwzględnieniem poczynionych powyżej rozważań czy daje czy też nie wiarę poszczególnym zeznaniom bądź wyjaśnieniom oraz wskaże przyczyny tego rodzaju oceny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). W ocenie Sądu brak jest okoliczności uzasadniających zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego w wysokości sześciokrotności stawki wskazanej w powołanym ostatnio przepisie. Pełnomocnik wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w takiej wysokości nie uzasadnił swojego żądania. W szczególności nie wykazano aby sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wiązało się ze znacznym nakładem pracy, nieproporcjonalnym do kwoty [...]zł.