I SA/Po 791/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 roku sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 4 września 2023 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Ż. (dalej zwanego również skarżącym) jako członka zarządu E. sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w kwocie 12.648.630,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.897.164,00 zł oraz niezapłaconymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 107,59 zł. Wyjaśniono, że wskazana powyżej zaległość wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 kwietnia 2023 r., nr [...] Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. i umorzono postępowanie w tym zakresie oraz utrzymano decyzję Naczelnika w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2017 r. w wysokości 12.666.596,00 zł. W konsekwencji powyższego powstała zaległość w kwocie 12.648.630,00 zł. W celu dochodzenia wskazanej zaległości wystawiono 4 maja 2021 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Tytuł ten został przekazany do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że E. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem: ul. [...], P. od 30 października 2019 r. oraz, że nie ma tam majątku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego powyżej tytułu zostało umorzone postanowieniem z 30 lipca 2021 r., nr [...] Umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Postępowanie to było prowadzone po uprawomocnieniu się decyzji z 3 listopada 2020 r. Odwołanie spółki od wskazanej decyzji zostało pozostawione przez Dyrektora bez rozpoznania postanowieniem z 17 marca 2021 r., nr [...] Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia nr [...] Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia Dyrektora z 1 grudnia 2021 r. zostały uchylone wyrokami WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2022 r., I SA/Po 87/22, I SA/Po 88/22 oraz I SA/Po 93/22. W związku z tymi rozstrzygnięciami Dyrektor postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., nr [...] uchylił swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Następnie Dyrektor wydał decyzję z 12 kwietnia 2023 r. Naczelnik wyjaśnił, że nie wystawił kolejnego tytułu wykonawczego i odstąpił od wszczynania postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 22 września 2022 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na mocy tytułu wykonawczego nr [...] dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2017 r. Wyjaśniono również, że spółka 2 marca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE. Z kolei decyzją Naczelnika z 10 marca 2020 r., nr [...] uchylono NIP spółki. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego wyjaśniono, że do momentu uprawomocnienia się wyroków WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2022 r., I SA/Po 87/22 i I SA/Po 88/22 decyzja Naczelnika z 3 listopada 2020 r. była prawomocna. Zauważono również, że postępowanie egzekucyjne dotyczące objętych postępowaniem zobowiązań zostało umorzone w lipcu 2021 r., a więc rok przed wydaniem orzeczeń sądowych, które doprowadziły do podjęcia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego. Ustalono, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu E. sp. z o.o. ze skutkiem od 13 kwietnia 2016 r. na podstawie uchwały nr [...] zgromadzenia wspólników wskazanej spółki z 01 kwietnia 2016 r. W aktach rejestrowych spółki znajduje się protokół nadzwyczajnego zgromadzenia jej wspólników z 11 października 2017 r. Z dokumentu tego wynika, że skarżący został uchwałą nr [...] ze wskazanego dnia odwołany ze sprawowanej funkcji, zaś uchwałą nr [...] powołano na zajmowaną dotychczas przez skarżącego funkcję M. W.. Wskazana zmiana nie została jednak uznana i uwidoczniona w KRS. Pismem z 9 listopada 2017 r. pełnomocnik spółki poinformował Sąd, że protokół z 11 października 2017 r. jest dokumentem fałszywym i został sporządzony przez osobę posługującą się fałszywymi dokumentami w celu zmiany danych osób uprawnionych do rozporządzania środkami na rachunkach spółki. Zauważono również, że włączonym do akt KRS wyrokiem Sąd Okręgowy w P. z 17 czerwca 219 r. uznano M. W. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd Rejonowy P. postanowieniem z 12 października 2020 r. odmówił wykreślenia z rejestru danych dotychczasowego prezesa zarządu i wpisania danych nowego prezesa - M. W.. W aktach KRS brak jest rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji jak i innych uchwał odwołujących skarżącego. W konsekwencji uznano, że skarżący był członkiem zarządu w okresie kiedy zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2017 r. przekształciło się w zaległość podatkową. W ocenie Naczelnika wystąpiły również przesłanki do ogłoszenia upadłości E. sp. z o.o. Analizie poddano sprawozdania finansowe spółki za lata 2015-2020. Uznano, że gdyby kierować się przesłanką z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 – dalej w skrócie: "p.u.") należałoby stwierdzić, że spółka stała się niewypłacalna na początku 2019 r. Zauważono jednak, że kontrola podatkowa, dotycząca IV kwartału 2017 r. ujawniła, że księgowość prowadzona była nierzetelnie, a spółka nie ewidencjonowała wszystkich transakcji. W konsekwencji powyższego uznano, że nie można oprzeć określenia momentu niewypłacalności spółki na dokumentach, które nie odzwierciedlają prawdy. W kontekście przesłanki ogłoszenia upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u. stwierdzono, że najwcześniejsza zaległość dotyczy VAT za IV kwartał 2017 r. i wynosi 12.648.630,00 zł. Kolejne zaległości spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i wynoszą: za: kwiecień 2019 r. 4.149,70 zł, maj 2019 r. 2.872,00 zł, czerwiec 2019 r. 2.544,00 zł. Wyjaśniono, że termin płatności pierwszej zaległości upływał 25 stycznia 2018 r., zaś kolejnej 20 maja 2019 r. Począwszy zatem od 21 maja 2019 r. należy liczyć trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych. Oznacza to, że spółka stała się niewypłacalna 21 sierpnia 2019 r. i powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najdalej do 20 września 2019 r. Wyjaśniono, że spółka 21 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd upadłościowy zarządzeniem z 10 maja 2021 r. zwrócił wniosek. Spółka ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został jednak oddalony 26 sierpnia 2021 r. z uwagi na to, że majątek spółki był niewystarczający aby pokryć koszty postępowania upadłościowego. Zauważono ponadto, że spółka już 28 października 2019 r. po raz pierwszy złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, wniosek ten został jednak zwrócony 13 listopada 2019 r. Za stojące w sprzeczności ze stanem faktycznym, jak i z działaniami spółki uznano twierdzenie, że dopiero po uprawomocnieniu się decyzji z 3 listopada 2020 r. spółka trwale utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście zauważono, że spółka po raz pierwszy złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2019 r. W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnika zarząd ewidentnie już wcześniej zdawał sobie sprawę ze złej kondycji finansowej spółki. Twierdzenia skarżącego nie znajdują również potwierdzenia w ustaleniach odnośnie momentu wystąpienia niewypłacalności spółki. Uznano przy tym, że skarżący nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 2 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2017 r. powinno co do zasady ulec przedawnieniu 31 grudnia 2023 r. Bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania uległ jednak zawieszeniu 18 kwietnia 2023 r. z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazanego dnia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął bowiem postępowanie karnoskarbowe sygn. akt [...] [...] Spółka została przy tym poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Informujące o tym pismo zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 6 czerwca 2023 r. oraz skarżącemu jako jej prezesowi 23 maja 2023 r. Zauważono, że postępowanie karnoskarbowe zostało przekazane celem dalszego prowadzenia do Prokuratury Okręgowej w P.. Postępowanie to jest nadal prowadzone i 16 maja 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczynić się do "pozornego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej. W ślad za Naczelnikiem uznano, że termin płatności zobowiązania podatkowego, z którego powstała objęta postępowaniem zaległość upływał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu E. sp. z o.o. Za spełnioną uznano również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie powołano się m. in. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 30 lipca 2021 r., nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości spółki w VAT za IV kwartał 2017 r. Podzielono zapatrywanie organu pierwszej instancji odnośnie tego, że zobowiązanie to było wymagalne w trakcie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem wyrokami WSA w Poznaniu z 04 sierpnia 2022 r., I SA/Po 87/22 i I SA/Po 88/22 uchylono postanowienia Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 3 listopada 2020 r. W ocenie Dyrektora wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony w kwietniu 2018 r. a nie jak wskazał Naczelnik pomiędzy 21 sierpnia 2019 r. a 20 września 2019 r. W ocenie Dyrektora przesłanka ogłoszenia upadłości E. sp. z o.o. wystąpiła po 25 kwietnia 2018 r. gdyż opóźnienie w regulowaniu zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2017 r. (z terminem płatności przypadającym na 25 stycznia 2018 r.) przekroczyło trzy miesiące. Zaznaczono przy tym, że odmienne ustalenia w zakresie okoliczności obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zauważono, że spółka kilkukrotnie składała do właściwego sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Pierwszy z wniosków 10 maja 2021 r. został zwrócony. Ponowny wniosek w tym zakresie został sporządzony 2 czerwca 2021 r. Sąd Rejonowy P. postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r., XI GU 644/21 oddalił wniosek. Sąd uznał, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśniono, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności nie jest spełniona gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony bądź zwrócony. Zauważono również, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Nie podzielono zarzutów podnoszących nieprzetłumaczenie pisma z 27 lipca 2023 r. sporządzonego w języku obcym przez skarżącego. Wyjaśniono, że językiem urzędowym w kraju jest język polski, a wskazane pismo mimo wezwania nie zostało przetłumaczone. Wyjaśniono, że to na wnoszącym podaniem spoczywał obowiązek przedstawienia tłumaczenia dokumentu a nie zmuszanie organów podatkowych do tłumaczenia i ponoszenia jego kosztów. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 2 października 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że doszło do spełnienia się przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo że decyzja o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do spółki nie uprawomocniła się przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 27 Konstytucji RP poprzez brak przetłumaczenia pisma datowanego na 27 lipca 2023 r. sporządzonego w języku obcym przez skarżącego - "[...]"; 5) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo istnienia przesłanek do uchylenia tej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o solidarnej z E. sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że egzekucja toczona względem spółki była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, oraz, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12]. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 08 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1347/14]. Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej zbadać zatem należało czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że zobowiązanie to co do zasady powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r. Organy powołują się jednak na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji organy podnoszą, że 18 kwietnia 2023 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął postępowanie karnoskarbowe sygn. [...]. Wskazuje się przy tym, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne pismo w tym zakresie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 6 czerwca 2023 r. oraz skarżącemu jako jej prezesowi 23 maja 2023 r. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Odnosząc się do kwestii przedawnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie sposób zaaprobować poglądu skarżącego głoszącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. Z kolei kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Jak wynika z omówionej powyżej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na przeszło ponad 8 miesięcy przed datą, w której winno co do zasady dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 18 kwietnia 2023 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r. Tego rodzaju okoliczność w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż postępowanie karnoskarbowe zostało przekazane celem dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w P.. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 29 sierpnia 2024 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku oraz, że 16 maja 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Postanowienie to nie zostało jednak ogłoszone skarżącemu z uwagi na zamieszkiwanie na terenie [...], posiadanie podwójnego obywatelstwa i odmowę stawiennictwa na wezwanie prokuratury. Sporządzenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe było ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego, o których mowa w art. 297 § 1 k.p.k. nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki [por. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23]. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 30 lipca 2021 r., nr [...] Postanowieniem tym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 4 maja 2021 r., nr [...] obejmującego zaległość spółki w VAT za IV kwartał 2017 r. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty prowadzenia egzekucji względem spółki na podstawie nieostatecznej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w VAT za IV kwartał 2017 r. została określona decyzją Naczelnika z 3 listopada 2020 r. Odwołanie spółki od wskazanej decyzji zostało pierwotnie pozostawione przez Dyrektora bez rozpoznania postanowieniem z 17 marca 2021 r., nr [...] Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia nr [...] Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia Dyrektora z 1 grudnia 2021 r. zostały uchylone wyrokami WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2022 r., I SA/Po 87/22, I SA/Po 88/22 oraz I SA/Po 93/22. W związku z tymi rozstrzygnięciami Dyrektor postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., nr [...] uchylił swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki w VAT za IV kwartał 2017 r. został wystawiony 4 maja 2021 r. Prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne zostało zaś umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 30 lipca 2021 r., nr [...] Na tle przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika z 3 listopada 2020 r. w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego była decyzją ostateczną. Dostrzec w tym kontekście należy, że Dyrektor dopiero postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., (wydanym w następnie prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego jego postanowień z 1 grudnia 2021 r.) uchylił swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wskazać w tym miejscu należy również na postanowienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego. We wskazanym przepisie mowa jest o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis nie wymaga aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w drodze decyzji posiadające walor ostateczności. Również w dotychczasowym orzecznictwie na gruncie wskazanego przepisu stwierdza się, że nie chodzi w nim o decyzję ostateczną. Nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec spółki decyzją ostateczną [tak: wyrok NSA z 18 października 2007 r., I FSK 1317/06]. Wskazać w tym miejscu również należy na art. 201 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01 stycznia 2016 r. Przepis ten do wskazanej daty stanowił, że organ podatkowy zawiesza postępowanie: w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że skoro w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) mowa jest o dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wystarczające jest doręczenie nieostatecznej decyzji tego rodzaju. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jak i sąd administracyjny nie weryfikują prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego względem spółki. Ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r., III FSK 65/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Spółce przysługiwało w szczególności prawo wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej podnoszącego brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Ewentualne rozstrzygnięcie wierzyciela w tym zakresie mogło zostać poddane kontroli organu wyższego stopnia na skutek złożenia zażalenia. Ewentualne rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia mogło następnie zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17]. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wydając kontrolowaną decyzję trafnie wywiedziono, że zmaterializowały się przesłanki ogłoszenia upadłości E. sp. z o.o. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie z kolei do postanowień art. 21 ust. 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Brzmienie art. 21 ust. 1 p.u. wskazuje, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości został powiązany z samym tylko wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność (art. 10 p.u.). Stan niewypłacalności ma przy tym miejsce m.in. gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Postanowienia art. 11 ust. 1 i 1a p.u. posługują się pojęciem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wykładnia językowa wskazanych regulacji nie uzasadnia w żadnej mierze przyjęcia aby zobowiązania te musiały być należne na rzec więcej niż jednego wierzyciela. W konsekwencji powyższego dla zaistnienia stanu niewypłacalności istotny jest jedynie fakt niewykonania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a nie fakt wielości wierzycieli. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21]. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony w kwietniu 2018 r. Ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. upływał 25 stycznia 2018 r. Kolejne zaległości spółki dotyczyły zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaległości w tym zakresie wynosiły: za: kwiecień 2019 r. 4.149,70 zł, maj 2019 r. 2.872,00 zł, czerwiec 2019 r. 2.544,00 zł. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2019 r. upływał 20 maja 2019 r. W konsekwencji powyższego od 21 maja 2019 r. należało liczyć termin, o którym mowa w art. 11 ust. 1a p.u. Termin ten upływał 21 sierpnia 2019 r. W konsekwencji począwszy od 22 sierpnia 2019 r. zaistniał stan niewypłacalności spółki. Począwszy zatem od 22 sierpnia 2019 r. należało liczyć termin na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten upływał 23 września 2019 r. (z uwagi na fakt, że 21 i 22 września 2019 r. stanowiły odpowiednio sobotę oraz niedzielę). Spółka w terminie do 23 września 2019 r. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z pisma Sąd Rejonowy P. z 9 czerwca 2022 r. wynika, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 28 października 2019 r. Wniosek ten został jednak zwrócony zarządzeniem z 13 listopada 2019 r., które stało się prawomocne z dniem 13 grudnia 2019 r. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła 23 kwietnia 2021 r. Następnie 10 maja 2021 r. wydano zarządzenie w przedmiocie zwrotu wniosku, które stało się prawomocne z dniem 03 czerwca 2021 r. Kolejny wniosek złożono 07 czerwca 2021 r. uzupełniając braki formalne wskazane w powołanym ostatnio zarządzeniu. Sąd Rejonowy P. postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r., XI GU 1043/21 oddalił wniosek powołując się w sentencji na art. 13 ust. 1 p.u. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 02 października 2021 r. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 p.u., sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W tym też kontekście należy dodatkowo wskazać, że w sytuacji, gdy właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. wniosek ten należy uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. [por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1078/23]. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty podnoszące nieprzetłumaczenie przez organy pisma skarżącego z 27 lipca 2023 r. sporządzonego w języku obcym. Dyrektor trafnie podnosi, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP, w kraju językiem urzędowym jest język polski. Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Jak stanowi z kolei art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 672 z późn. zm.), język polski jest językiem urzędowym: terenowych organów administracji publicznej. Stosownie z kolei do postanowień art. 5 wskazanej ustawy, podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium kraju dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (ust. 2). Kierując się treścią przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że skarżący dokonując jakiejkolwiek czynności procesowej w toku postępowanie podatkowego winien dokonać tej czynności w języku polskim. W konsekwencji powyższego pisma składane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego powinny być co do zasady sporządzane w języku polskim, ewentualnie zaś skarżący winien przedłożyć tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym. Niewywiązanie się przez skarżącego z powyższych obowiązków nie skutkuje w żadnej mierze wystąpieniem po stronie organów obowiązku tłumaczenia pism składanych przez skarżącego w języku obcym. Prawidłowość powyższego rozumowania w realiach niniejszej sprawy uzasadnia dodatkowo fakt, że to osobę trzecią obciąża ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Błędne ustalenie momentu, w którym E. sp. z o.o. winna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie zmienia tego, że za spełnione należało uznać przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wskazanej spółki. Skarżący nie wykazał przy tym wystąpienia jakichkolwiek przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości spółki. W toku postępowania podatkowego nie naruszono również reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.