I SA/Po 813/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę. W dniu [...] września 2021 r. T. W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z [...] grudnia 2020 r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący wnioskiem z [...] marca 2019 r. zwrócił się do Burmistrza o umorzenie zaległości - I raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Burmistrz odmówił wnioskowanego umorzenia ww. zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Skarżący przedłożył dokumenty i oświadczenie obrazujące jego sytuację finansową i rodzinną oraz uzupełnił wniosek, żądając umorzenia kolejnych dwóch rat podatku, tj. II i III. Wniosek uzasadnił złymi wynikami finansowymi firmy w 2018 r., spowodowanymi trudnościami z jakimi boryka się branża odzieżowa w Polsce i otwarciem centrum handlowego na terenie miasta [...]. Jednocześnie podniósł kwestię rekompensaty za koszty, jakie poniósł w związku z wykonaniem chodnika przed siedzibą swojej firmy. Dodatkowo, w kolejnych pismach podatnik powoływał się na negatywne skutki wywołane COVID-19. Decyzją z [...] października 2019 r. Burmistrz odmówił umorzenia zaległości podatkowych, a Kolegium decyzją [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Sąd podkreślił, że wnioskodawcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale w decyzjach organów obu instancji zabrakło jakichkolwiek rozważań w zakresie zastosowania art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Natomiast organy powinny badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto Sąd wskazał, że organy dokonały wadliwej (tj. lakonicznie i chaotycznie) oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanek ustawowych wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Skupiając się jedynie na kwestii osiąganego przychodu, nie odniosły się do okoliczności związanych sytuacją finansową skarżącego, w tym z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wzięły pod uwagę faktu, że skarżący, cały czas kontynuuje działalność gospodarczą, dając jednocześnie zatrudnienie pracownikom. Tym samym okoliczności kontrolowanej sprawy nakazywały interpretację art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście sytuacji skarżącego jako funkcjonującego przedsiębiorcy. Oceniając przesłankę wystąpienia interesu publicznego wyłącznie w kontekście interesu fiskalnego Miasta oraz zasady powszechności opodatkowania, organy pominęły także ogromnie istotną okoliczność, że prowadząc swoją działalność strona wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto na własny koszt wykonała chodniki na terenie Miasta, niejako zwalniając je z tego obowiązku. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło również zarzucanie skarżącemu przez organ odwoławczy, że nie jest wiarygodne, iż utrzymuje się wyłącznie z dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej, gdy tymczasem jego wydatki znacznie przekraczają ten dochód. Taką konstatację Sąd uznał za nieuprawnioną, ponieważ w tym zakresie żaden z organów nie poczynił ustaleń, a z przedłożonego przez skarżącego oświadczenia nie wynika, iż utrzymywał się on jedynie z niskiego dochodu uzyskanego w 2018 i 2019 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd zobowiązał organy do zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie, czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozważenia przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z [...] grudnia 2020 r. Burmistrz umorzył podatnikowi zaległość z tytułu I raty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu II i III raty ww. podatku w wysokości [...] zł każda. Uzasadniając decyzję, powołał się na przedłożone przez skarżącego dokumenty (PIT-36L za 2019 r., bilanse z księgi za 2020 r., oświadczenie o sytuacji finansowej i rodzinnej, formularz informacji dotyczący pomocy de minimis) i na ich podstawie wyjaśnił, że przychód skarżącego w 2019 r. wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł. skarżący obecnie wraz z żoną nie otrzymuje żadnego dochodu oraz nie posiada oszczędności, posiada dwa samochody (nie wskazał ich marki i szacunkowej wartości), posiada dom przy ul. [...], budynek przy ul. [...] i mieszkania w P. (nie wskazał szacunkowej wartości). Burmistrz zaznaczył, że skarżący nie podał źródła dochodów na pokrycie kosztów utrzymania działalności i rodziny, zarzucając organowi złe intencje w ocenie aktualnej jego sytuacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, badając dopuszczalność udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Burmistrz wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w odniesieniu do ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis nie odnotował rosnących strat, obroty nie maleją, nie zwiększają się zapasy, podmiot ma nadwyżki produkcji, nie zmniejszają się przepływy finansowe, nie zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, zaś okolicznością wskazującą na trudności w zakresie płynności finansowej jest COVID-19. W tej sytuacji organ uznał, że udzielenie żądanej ulgi nie jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. Następnie, po wyjasnieniu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że Rada Miejska w [...] mając na uwadze problemy z płynnością finansową osób prowadzących działalność na terenie miasta w dniu [...] kwietnia 2020 r. podjęła uchwałę w sprawie przedłużenia terminów płatności rat podatków. Taka forma pomocy przedsiębiorcom jest wynikiem analizy budżetu miasta [...]. Umorzenie podatków spowodowałoby zachwianie równowagi budżetowej i brak możliwości funkcjonowania Miasta zgodnie z nałożonymi na samorząd zadaniami. Nadto skarżący tłumaczy brak zapłaty zaległości m. in. skutkami COVID-19, jednakże w 2019 r., którego dotyczy zaległość, nie występowała epidemia, a jej skutki są odczuwalne dopiero w 2020 r., za który podatnik ma uregulowane zobowiązanie (tylko czwarta rata podatku rozłożona została na raty). Biorąc pod uwagę ważny interes podatnika, który aktualnie boryka się z trudnościami finansowymi oraz biorąc pod uwagę powyższą analizę przedstawionych przez podatnika dowodów, mając również na uwadze utrzymanie równowagi w budżecie Miasta, którą także ciężko utrzymać w aktualnie trudnej sytuacji samorządów w Polsce, Burmistrz umorzył pierwszą ratę, odmawiając jednocześnie umorzenia dwóch pozostałych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wyraził oburzenie przesłanym mu do wypełnienia formularzem o sytuacji finansowej i rodzinnej, uważając, że został on stworzony na potrzeby postępowania i zawierał bezprawne żądania. Według skarżącego inne podmioty uzyskały umorzenie zaległości podatkowych, pomimo niespełnienia warunków. Zarzucił organowi, że nie uwzględnił jego wkładu w polepszenie miejskiej infrastruktury w postaci położenia chodnika, zaś poniesione przez niego z tego tytułu koszty znacznie przekraczają zaległość podatkową. Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreśliło związanie wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po [...]. Mając na uwadze ten wyrok wyjaśniło, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym od 1998 r. działalność gospodarczą w [...] pod firmą T. W. Firma Handlowa " A", której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, SKO zaznaczyło, że ze złożonego przez skarżącego formularza informacji dotyczącego pomocy de minimis wynika, że podatnik jest mikroprzedsiębiorcą i powtórzyło w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, dodając że nie zwiększyły się kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, nie zmniejszyła się wartość aktywów netto podmiotu. Organ zaznaczył, że podmiot ma nadwyżki produkcji, zaś w informacji wskazał na okoliczności powodujące trudności w zakresie płynności finansowej spowodowane COVID – 19, ale z formularza wynika, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących go do objęcia postępowaniem upadłościowym. Nadto w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat skarżący uzyskał pomoc de minimis o wartości [...] EURO, zatem wartość udzielonej pomocy de minimis nie przekracza limitów tej pomocy wyznaczonych postanowieniami rozporządzenia Komisji (UH) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L 352.1 z dnia 24 grudnia 2013 r.; dalej: "rozporządzenie 1407/2013"). Rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów rozporządzenia 1407/2013. Ewentualne zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strony nie doprowadzi do zakłóceń funkcjonowania wymiany handlowej pomiędzy państwami UE. Tym samym, Kolegium uznało, że skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień rozporządzenia 1407/2013. Zaznaczyło, że taka sama ocena Burmistrza nie była kwestionowana przez skarżącego. W celu przeanalizowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane przez Burmistrza, zaznaczając, że podatnik w 2019 r. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł miesięcznie, a stałe miesięczne koszty utrzymania wynoszą średnio miesięcznie [...] zł plus [...] podatku od nieruchomości. Inne stałe opłaty i zobowiązania podatnika wnoszą miesięcznie: [...] zł, [...] zł spłata kredytu hipotecznego + firma. SKO podkreśliło, że stałe koszty utrzymania rodziny odwołującego przewyższają znacznie zadeklarowany miesięczny dochód. Wyjaśniając źródła pokrycia różnicy skarżący powołał się na około 30-letnią działalność gospodarczą i rozsądek wskazujący konieczność przewidywania po latach tłustych lat chudych. Organ zaznaczył, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące wartości przyznanej pomocy w ramach wsparcia przedsiębiorców dotkniętych skutkami COVID-19. Nie wykazał też, aby rodzina zwracała się o pomoc do opieki społecznej. Podnosząc w odwołaniu, że jednym ze źródeł dochodu jest wynajem, nie podał jaki dochód z tego tytułu uzyskuje. Jedyny wykazany przez niego dochód to z działalności gospodarczej i pokrywa się on z dochodem wynikającym z deklaracji PIT-36L. SKO podkreśliło, że skarżący wyjaśnił, iż bieżąca działalność i wskazane źródła utrzymania pozwalają na spięcie skromnego budżetu gospodarstwa domowego, jednak twierdzenia te nie zostały w żaden sposób wykazane. Tym samym organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że podatnik nie udzielił wyczerpujących wyjaśnień i nie wykazał z jakich źródeł jego rodzina pokrywa bieżące koszty utrzymania, przewyższające miesięczny dochód oraz z czego ponosi koszty związane z zakupem wyżywienia, ubrań, środków higieny, leków, zakup paliwa i utrzymaniem samochodów, itp. Ponadto brak informacji, aby w rodzinie skarżącego wystąpiły okoliczności o nadzwyczajnym charakterze. Kolegium przypomniało, że z zeznania PIT-36L za 2019 r. wynika, iż działalność gospodarcza skarżącego przyniosła przychód w wysokości [...] zł, przy uwzględnieniu kosztów na poziomie [...] zł, dochód strony wyniósł [...] zł. Zgodnie z bilansem księgi za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. przychód strony w znacznej części przeznaczany jest na zakup towarów handlowych (z kwoty [...]zł na zakup towarów przeznaczono [...] zł), wynagrodzenia w tym okresie stanowiły [...] zł, a pozostałe wydatki nie przekroczyły [...] zł. Podobna struktura kosztów utrzymywała się w 2020 r. w tym sensie, że większość uzyskanego przychodu przeznaczana była na zakup towarów handlowych (z przychodu [...] zł na zakup towarów handlowych przeznaczono [...] zł). Z deklaracji PIT-36L za lata 2018 i 2019 wynika, że w każdym z tych okresów działalność gospodarcza podatnika przyniosła dochód. Przychód był znaczny i w większości przeznaczany był na zakup towarów handlowych. Oczywistym jest, że przychód nie jest tożsamy z dochodem, jednakże daje obraz sprzedaży prowadzonej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej i wpływów finansowych, jakie otrzymał w związku z prowadzoną działalnością. Przychód ten w 2018 r. wyniósł [...] zł, a w 2019 r. [...] zł. Ponadto przy połączeniu tej okoliczności z faktem, że znaczna część przychodu przeznaczona jest na zakup towarów handlowych, organ uznał, że działalność gospodarcza podatnika nie jest w stanie zapaści, a podatnik musiał czynić kolejne zakupy towarów oferowanych dalej do sprzedaży. Ponadto skarżący uregulował zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., co oznacza, że posiadał środki na zapłatę tego podatku. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że skarżący nie przedstawił rzetelnie swojej sytuacji finansowej i majątkowej, w sposób pozwalający zweryfikować jego faktyczną sytuację i realnie ją ocenić. Informacje podawane przez stronę są wybiórcze, podatnik udzielił wyjaśnień tylko co do części zagadnień, natomiast co do części podważa ich zasadność. Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie dotyczącej przyznania ulg podatkowych należy wziąć pod uwagę aktualną sytuację dochodową, majątkową i bytową podatnika, uzyskanie informacji o udzielonej pomocy było zasadne. Ponadto, w formularzu dotyczącym pomocy de minimis sam skarżący wskazał na trudności wywołane COVID-19, a w odwołaniu przyznał, że taką pomoc otrzymał, ale nie sprecyzował jaka to pomoc. Kolegium uznając, że podatnik w postępowaniu podatkowym w sprawie udzielenia ulgi przedstawił niepełny materiał, ocenę sytuacji finansowej i bytowej ograniczyło do złożonych wyjaśnień i dokumentów. Odnosząc się do argumentów skarżącego, organ podkreślił, że zachwiania koniunktury prowadzonej działalności gospodarczej są immanentnie związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko to obciąża przedsiębiorcę i nikt nie jest wstanie zagwarantować, że działalność będzie przynosiła zamierzony zysk. Otwarcie Centrum Handlowego w [...], które ,,przejęło" część klientów strony nie jest okolicznością nadzwyczajną. Normalnym zjawiskiem jest powstawanie nowych sklepów, zaś istnienie konkurencji na rynku jest nieodzownym elementem działalności handlowej. Tym samym zaległości podatkowe strony nie powstały w okolicznościach nadzwyczajnych czy losowych. Prawdą jest, że w 2018 r. wyniki finansowe działalności skarżącego były niższe niż w 2019 r., ale w tym ostatnim roku działalność jego przyniosła wyższy przychód i dochód. Podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, co rokuje, że w przyszłości uzyska dochód pozwalający na zapłatę zaległości podatkowej. A ta okoliczność wyklucza, w ocenie Kolegium, umorzenie w całości wnioskowanych zaległości i rezygnację Gminy z dochodu. Negatywne skutki wywołane Sars-Cov-2 nie mogły wywrzeć wpływu na brak zapłaty podatku w 2019 r., gdyż pandemia rozwinęła się w 2020 r. Niemniej, wprowadzony w Polsce lockdown czy ograniczenia w handlu mogły mieć wpływ na prowadzoną przez stronę działalność handlową i aktualnie uzyskiwany zysk. Dlatego też Kolegium zaakceptowało rozstrzygnięcie Burmistrza, który umorzył wnioskodawcy I ratę w kwocie [...]zł, za czym przemawia ważny interes podatnika. Strona, jako przedsiębiorca, boryka się z trudnościami finansowymi, co dotyczy większości osób prowadzących działalność gospodarczą w czasie pandemii. Ponadto Kolegium dostrzegło, że podatnik kontynuuje działalność gospodarczą, pomimo ogólnych perturbacji w okresie pandemii i uzyskiwania niedużych dochodów, zapewniając zatrudnienie pracownikom i czyni starania dla utrzymania działalności. Natomiast, decyzja umarzająca podatnikowi w całości wnioskowane zaległości podatkowe w obecnej sytuacji, tj. kontynuowania przez podatnika działalności gospodarczej i pozytywnych rokowań co do uzyskiwanego dochodu oraz posiadania trzech nieruchomości, byłaby przedwczesna i wiązałaby się w nieuprawniony sposób z pochopną rezygnacją z dochodu Gminy, którą stanowi przedmiotowa należność, a co nie leży w interesie publicznym, który musi być w tym wypadku definiowany jako obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, a zwolnienia z tego obowiązku były tylko wyjątkowe i to z ważnych przyczyn. Ponadto Kolegium pozytywnie i z uznaniem odniosło się do wybudowania przez skarżącego na własny koszt chodnika i doceniło podejmowane przez niego starania na rzecz lokalnej społeczności, jednakże okoliczność ta nie może stanowić przesłanki uzasadniającej umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję w części odmawiającej umorzenia dwóch pozostałych rat, podatnik podtrzymał swoją prośbę i wniósł o umorzenie zaległego podatku. Skarżący nie zgodził się z wnioskami i argumentami uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, podkreślając że wcześniej płacił podatki, sporo, w różnych formach, ale to się dla organu nie liczy. Odnosząc się do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, skarżący podkreślił, że określenie wartości nieruchomości i ruchomości zapewne skończyłaby się stwierdzeniem o braku wiarygodności szacunków. Natomiast skarżący nie mógł tego uczynić, nie mając uprawnień pozwalających oszacować wartości, zaś rzeczoznawca nie zrobi tego za darmo. SKO posądziło skarżącego o nieuczciwe podejście do zagadnienia utrzymania, z oszustwem podatkowym w tle, a skarżący musiał pozbyć się w międzyczasie wielu cennych precjozów i zaciągnąć kredyt, by spiąć jakoś budżet. Tym samym strona nie widzi podstawy prawnej, aby zadośćuczynić absurdalnie drobiazgowym żądaniom burmistrza i SKO. Jednocześnie skarżący zarzucił, że Kolegium nie uwzględniło miejscowych realiów, w tym licznych umorzeń zaległości podatkowych, jakie zostały zastosowane przez Burmistrza wobec innych przedsiębiorców, podając ich dane i kwoty przyznanych ulg w postaci umorzeń podatku w latach 2012 - 2016. Zwrócił uwagę na swój wkład w substancję miejską przez budowę chodnika przy ul. [...], za który - wbrew ustnej umowie z Burmistrzem - dostał zwolnienie z tylko z jednej raty podatku od nieruchomości, co pokryło niewielką część rzeczywistych kosztów. Zaznaczył, że wcześniej ułożył chodnik przy ul. [...] za blisko [...] zł. Wobec powyższego zwolnienie z pozostałych 2 rat podatku od nieruchomości wydaje się zasadne i nie stanowi najmniejszego obciążenia dla Miasta, które na istnieniu jego firmy wyłącznie od lat korzysta, a te 2 raty, to zaledwie 15 % poniesionych przez niego kosztów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe, umarzając I ratę podatku od nieruchomości za 2019 r., zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia pozostałych zaległości podatkowych, tj. II i III raty. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 13 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po [...], którym uchylono decyzję organów obu instancji. Kwestie wymagające ustalenia przez organy, po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, dotyczyły m.in. przeanalizowania czy wobec skarżącego zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W sytuacji zaś, gdy wniosek podatnika spełni określone wymogi do uzyskania pomocy, rozważenia przez organy przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, że organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy zadośćuczyniły zaleceniom wynikających z ww. wyroku, dokonując ustaleń niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o umorzenie należności, którego domagał się skarżący. Przeprowadziły bowiem uzupełniające postępowanie dowodowe, wzięły pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd jako istotne dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, przeanalizowały je i wnioski przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił m.in. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści pierwszego z ww. przepisów organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast według art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). Należy w tym miejscu przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku tut. Sąd podkreślił, że ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ordynacji podatkowej określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych (zob. wyroki: NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 805/15; WSA w Szczecinie z 13 września 2018 r., I SA/Sz 395/18). Organ podatkowy po stwierdzeniu, że o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, jest zatem zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności organy, zbadały dopuszczalność udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analizując przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy wskazały, że ze złożonego formularza przedstawionego przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że podatnik jest mikroprzedsiębiorcą. Nie odnotowywał rosnących strat, nie zmalały jego obroty, nie uległy zwiększeniu zapasy, nie uległy zmniejszeniu przepływy środków finansowych, nie zwiększyła się suma zadłużenia podmiotu, nie zwiększyły się kwoty odsetek od zobowiązań, nie zmniejszyła się jego wartość aktywów netto. Podmiot ma nadwyżki produkcji i wskazał na zaistnienie okoliczności powodujące trudności w zakresie płynności finansowej spowodowane COVID-19. Podatnik nie spełnia kryteriów kwalifikujących go do objęcia postępowaniem upadłościowym. W przeciągu 3 lat uzyskał pomoc de minimis o wartości [...] EURO. Wartość udzielonej pomocy de minimis nie przekracza limitów pomocy de minimis wyznaczonych postanowieniami rozporządzenia 1407/2013, zaś rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów tego rozporządzenia. Ewentualne zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strony nie doprowadzi również do zakłóceń funkcjonowania wymiany handlowej pomiędzy państwami UE. W związku z powyższym zasadnie organy przyjęły, co nie jest kwestionowane przez stronę, że skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis, wynikające z postanowień ww. rozporządzenia. Przechodząc do oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych brak było wystarczających podstaw do udzielenia w całości skarżącemu wnioskowanej ulgi, podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika, skoncentrowanych na jego aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej czy osobistej, bo przesłanki zastosowania omawianej ulgi ujęte są szerzej. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., II FSK 1887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia jednak, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2529/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (zob. wyroki NSA z: 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; 3 lutego 2016 r., II FSK 3530/13; 27 lipca 2020 r., II FSK 1440/18). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (zob. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (por. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016 r., II FSK 3001/13; 7 października 2010 r., II GSK 1000/09). "Ważny interes podatnika", to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2827/21). Zatem pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. "Ważny interes podatnika", to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20). Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez skarżącego - w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne je ujawnić - pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, że skarżący prowadzi gospodarstwo domowe z żoną, która nie uzyskuje dochodu, nie ma oszczędności, jest właścicielem trzech nieruchomości oraz dwóch samochodów. Wydatki skarżącego przekraczają wysokość uzyskiwanych dochodów. Jednak pomimo deficytu finansowego skarżący nie wskazał, z jakich źródeł jego rodzina pokrywa bieżące koszty utrzymania, znacznie przewyższające miesięczny dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, z czego ponosi koszty związane z zaspokojeniem potrzeby życiowych rodziny, czy choćby z uiszczaniem miesięcznej raty kredytu w wysokości [...] zł. Nie udzielił też odpowiedzi na pytanie dotyczące wartości przyznanej pomocy w ramach wsparcia przedsiębiorców dotkniętych skutkami COVID-19, wyjaśniając na rozprawie, że pomoc ta nie miała żadnego związku z obowiązkiem podatkowym. Nie podając szacunkowej wartości posiadanych nieruchomości, czy samochodów, tłumaczył w skardze, że "zabawa" ta skończyłaby się stwierdzeniem o braku wiarygodności szacunku. Z taką argumentacją skarżącego trudno się zgodzić, ponieważ organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej jest zobligowany do rzetelnego ustalenia, a następnie przeanalizowania sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej wnioskującego o tę ulgę. Wnioskodawca zna swoją sytuację i to na nim spoczywa ciężar wykazania istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie, w tym składając oświadczenia i dokumenty, do przedłożenia których został wezwany przez organ. Warunkiem skuteczności wniosku jest zatem wykazanie realnej sytuacji wnioskodawcy stosownym materiałem dowodowym, we współdziałaniu z organem, który dopiero po zebraniu materiału dowodowego w wyczerpujący sposób go rozpatrzy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem skarżący podając żądane przez organ informacje w sposób ogólny, niepełny czy lakoniczny, niezasadnie zarzuca temu organowi "absurdalnie drobiazgowe żądania". Tym samym należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów obu instancji, że skarżący nie przestawił rzetelnie swojej sytuacji finansowej i majątkowej, w sposób pozwalający ją zweryfikować i realnie ocenić. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, oceniając sytuację skarżącego na podstawie wszystkich przedłożonych przez niego dokumentów, przyjął wystąpienie ważnego interesu podatnika, jednakże podzielił pogląd organu pierwszej instancji i za zasadne uznał umorzenie tylko I raty zaległego podatku. Nie dopatrzył się natomiast wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Niemniej już wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu, stosującemu uznanie administracyjne, na zastosowanie wnioskowanej ulgi, bądź odmowę jej udzielenia. W kontrolowanej sprawie, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, mimo stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy obszernie uzasadnił powody, dla których wnioskowanej ulgi w stosunku do dwóch pozostałych rat nie zastosował. Sytuację skarżącego rozpatrzył wyczerpująco i obszernie swoje stanowisko uzasadnił, zatem brak podstaw do zakwestionowania podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących złych wyników finansowych osiągniętych w 2018 r., spowodowanych trudnościami branży odzieżowej i otwarciem Centrum Handlowego w [...], Kolegium słusznie zauważyło, że zachwianie koniunktury działalności gospodarczej jest immanentnie związane z ryzykiem jej prowadzenia i nie jest to okoliczność nadzwyczajna, czy losowa, tym bardziej, że skarżący nadal działalność swoją prowadzi, co rokuje uzyskaniem dochodu umożliwiającego spłatę zaległości. Należy przypomnieć, że zaległość ta po umorzeniu I raty wynosi ok. [...] zł. Podkreślić należy, że obniżenie czy brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany przez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy też jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2007 r., I FSK 421/06). Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 689/13). Nie można pominąć, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Każdy podatnik powinien natomiast w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane - bez ważnych powodów, o których mowa w ww. przepisie - jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Nadto, przedsiębiorca musi uwzględnić element ryzyka w prowadzonej działalności. Ewentualne problemy z prowadzoną działalnością związane ze zmniejszeniem się liczby klientów, mogą wpłynąć na ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności jednak nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto strona nie wykazała, że jej sytuacja jest niestabilna, czy zagrożona zaprzestaniem prowadzenia działalności, upadłością bądź utratą możliwości uzyskiwania dochodów, a tym samym, aby zapłata przedmiotowej zaległości, skutkowała znacznemu jej pogorszeniu. Ponadto, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Tym bardziej, że skarżący uzyskuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, posiada trzy nieruchomości i przynajmniej z jednej z nich może uzyskiwać dodatkowy dochód. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 130/21). Należy też zauważyć, że skarżący nie wyjaśnił, mimo wystosowanego do niego w tym zakresie wezwania przez organ, w jaki sposób pokrywa miesięczne wydatki wielokrotnie przewyższające uzyskiwane przez niego dochody. Na rozprawie oświadczył, że w czasie złej sytuacji finansowej, która spowodowała złożenie wniosku o udzielenie ulgi, żył z kredytu i sprzedaży ruchomości. Podkreślenia również wymaga, że w 2019 r. działalność skarżącego przyniosła wyższy dochód i jest nadal przez niego kontynuowana. Skoro jednak miesięczna rata kredytu wynosi [...] zł i jest na bieżąco przez skarżącego uiszczana, to organ zasadnie przyjął, że sytuacja skarżącego rokuje na uzyskanie dochodu pozwalającego na spłatę zaległości podatkowej. Umarzając tę zaległość, organ zrezygnowałby z dochodu budżetowego należnego Gminie, preferując tym samym spłacanie należności cywilnoprawnych skarżącego. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, Komentarz do art. 67a Ordynacji podatkowej), a takich słusznie organ podatkowy się nie dopatrzył, odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi w stosunku do dwóch pozostałych rat. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w kontekście przesłanki "interesu publicznego" decyzja umarzająca podatnikowi w całości wnioskowane zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości byłaby przedwczesna i wiązałaby się w nieuprawniony sposób z pochopną rezygnacją z dochodu Gminy. Rozstrzygając w tym zakresie organ podatkowy wyważył interes podatnika i interes publiczny Gminy, mając na względzie konstytucyjną zasadę zakładającą obowiązek każdego podmiotu (osoby fizycznej, czy prawnej) do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wskazał, że skarżący, mimo problemów finansowych nie zaprzestał działalności, zatrudnia pracowników, a ponadto nie wykazał, aby przedstawiona kondycja finansowa stanowiła zagrożenia dla istnienia jego firmy. Zatem organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przekazane przez stronę okoliczności, jednakże uznał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu Gminy. Należy się zgodzić z Kolegium, że umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi ograniczenie zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności doprowadziłoby do braków środków i możliwości Gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Skoro zasadą jest, jak już wyżej wspomniano, płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, prowadząca do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Natomiast skarżący, jak można wnosić z treści skargi, uważa, że w jego sytuacji powinny zostać wygaszone zobowiązania podatkowe za trzy raty podatku za 2019 r. przez ich umorzenie. Z zawartego w skardze stanowiska podatnika można wnioskować, że domaga się zwolnienia go z ww. obowiązku przez wzgląd na umorzenie w latach 2012-2016 znacznie większych zaległości podatkowych innym podatnikom oraz wobec poczynienia przez niego inwestycji na rzecz społeczności lokalnej. Pierwsza z powyższych okoliczności nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego, albowiem w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem organ podatkowy nie jest zobligowany do wyjaśniania, czy umarzając zaległości podatkowe innym podatnikom zasadnie i właściwie skorzystał z przysługującego mu suwerennego prawa, mieszczącego się w autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. To, że tego rodzaju decyzje zostały podjęt,e nie skutkuje brakiem takiej pozytywnej decyzji w stosunku do skarżącego (choć przecież częściowo jest ona pozytywna, bo organ umorzył I ratę), czy prowadzi do braku równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy. Uznanie za słuszne stanowiska strony prowadziłoby do obligatoryjności, a nie uznaniowości spornej ulgi. Postępowanie prowadzone w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej, wywołane wnioskiem konkretnego podatnika, nie jest postępowaniem kontrolującym zasadność przyznawania przez organy ulg innym podatnikom niż podatnik składający wniosek o ulgę. Kontrola działalności organów samorządu terytorialnego w zakresie ogółu przyznawanych ulg podatkowych odbywa się w innym trybie. Odnośnie do drugiej z podnoszonych przez skarżącego okoliczności, Sąd zauważa, że organ odwoławczy, doceniając podejmowane przez skarżącego starania na rzecz lokalnej społeczności (budowa chodnika), słusznie przyjął, że nie mogą one stanowić przesłanki przesądzającej umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych. Natomiast nie mogą mieć znaczenia w okolicznościach kontrolowanej sprawy, podnoszone w skardze ewentualne ustalenia skarżącego z Burmistrzem, dotyczące ułożenia chodnika za obietnicę umorzenia rat podatku. Przepisy dotyczące ulg podatkowych nie przewidują bowiem ich stosowania za poczynienie na rzecz gmin jakichkolwiek nakładów rzeczowych. Wybudowanie chodnika jest oczywiście okolicznością, którą organ rozpatrujący wniosek powinien wziąć pod uwagę, ale nie może być jedyną i przesądzającą okolicznością prowadzącą do umorzenia całej zaległości podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ podatkowy umorzył zaskarżoną decyzją jedną z trzech objętych wnioskiem rat. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.