I SA/Po 863/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2025 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), który uznał za nieprawidłowe stanowisko G. S. (dalej jako: "strona", "wnioskodawca", "G. S. " lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 16 czerwca 2025 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2025 r., strona wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę sali gimnastycznej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z regulaminem. Przedstawiając stan faktyczny G. S. wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz realizuje zadania publiczne, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.g."). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez G. S. w ramach reżimu publicznoprawnego, a do zadań własnych G. S. należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jednocześnie wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych G. S. , która jest objęta centralizacją rozliczeń VAT, jest samorządowa jednostka budżetowa, czyli Z. S. P. i P. w C. (dalej: "ZSPiP w C."). Strona podała, że jest w trakcie realizacji inwestycji, pn. "Budowa infrastruktury sportowej na terenie G. S. (dalej jako: "inwestycja"). Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz P. Ł.: Program Inwestycji Strategicznych, zgodnie z Promesą z dnia 13 listopada 2024 r. (dalej: "dofinansowanie"). W ramach przyznanych środków, powiększonych o wkład własny, G. S. realizuje inwestycję i otrzyma środki z dofinansowania w trzech transzach, odpowiednio po zakończeniu pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu realizacji inwestycji. Bezzwrotne dofinansowanie inwestycji w ramach wspomnianego dofinansowania, zostało przyznane G. S. zgodnie z uchwałą Rady Ministrów, nr 84/2021, z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz P. Ł.: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: "uchwała"). Zgodnie z § 4 pkt 1 uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach, mających na celu realizację zadania inwestycyjnego. W ramach inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone m.in. roboty polegające na budowie sali gimnastycznej przy ZSPiP w C. (dalej jako: "sala gimnastyczna"). G. S. jest beneficjentem dofinansowania oraz inwestorem inwestycji, w trakcie której strona poniosła/poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy sali gimnastycznej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji będą wystawiane na G. S. . Po zakończeniu realizacji inwestycji, wybudowana sala gimnastyczna będzie ujęta w ewidencji środków trwałych G. S. i będzie własnością G. S. . Natomiast, zarządzać przedmiotową salą gimnastyczną będzie ZSPiP w C. (jednostka budżetowa G. S. , która podlega wspólnemu rozliczaniu VAT z G. S. . G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – będzie wykorzystywać salę gimnastyczną zarówno do realizacji zadań własnych G. S. , tj. nieodpłatnie udostępniając obiekt sali gimnastycznej na rzecz G. S. i jednostek organizacyjnych G. S. , w tym głównie na rzecz uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług, polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu sali gimnastycznej na rzecz mieszkańców G. S. i innych podmiotów. Innymi słowy, G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – będzie wykorzystywać salę gimnastyczną zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – nie będzie wykorzystywać sali gimnastycznej do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Co istotne, w regulaminie korzystania z sali gimnastycznej (dalej jako: "regulamin") G. S. szczegółowo określi godziny, w których sala gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) G. S. i jednostki organizacyjne G. S. , w tym głównie przez uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu sali gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu sali gimnastycznej), przykładowo: - w godz. 8.00 - 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej; - w godz. 15.00 - 22.00 od poniedziałku do piątku i w godz. 10.00 - 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej. G. S. podkreśliła, iż sala gimnastyczna w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), sala gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność sali gimnastycznej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy) i w tych dniach sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana. W związku z powyższym, G. S. – w celu odliczania VAT naliczonego, w sytuacji, gdy sala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – powinna stosować "sposób określenia proporcji" (dalej jako: "prewspółczynnik VAT"), o którym stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Prewspółczynnik VAT dla ZSPiP w C. może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do u.p.t.u. (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. z 2021 r., poz. 999 - dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r."). W ocenie G. S. skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez stronę – za pośrednictwem ZSPiP w C., działalności za pomocą sali gimnastycznej. Wobec powyższego G. S. rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których sala gimnastyczna, zgodnie z regulaminem, będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) G. S. i jednostki organizacyjne G. S. , w tym głównie przez uczniów ZSPiP w C., w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej). Strona rozważa następujący sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT: X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h)), gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej; PZ (h) – liczba godzin, w których sala gimnastyczna zgodnie z regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym; PW (h) – liczba godzin, w których sala gimnastyczna zgodnie z regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym. Zdaniem wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, G. S. jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z salą gimnastyczną jako działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż G. S. jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT, zgodnie z powyżej wskazaną metodologią. Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z salą gimnastyczną, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona). Zdaniem G. S. , prewspółczynnik VAT, skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru, będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – działalności za pomocą sali gimnastycznej, w związku z czym strona jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji. Z uzupełniających informacji przedstawionych przez G. S. wynika, że sala gimnastyczna po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana przez G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi. W szczególności obiekt będzie odpłatnie udostępniany podmiotom zewnętrznym, w tym mieszkańcom G. S. i innym podmiotom, natomiast nieodpłatnie będzie wykorzystywany na potrzeby G. S. i jej jednostek organizacyjnych, przede wszystkim w ramach zajęć lekcyjnych uczniów ZSPiP w C.. Ze względu na taki sposób wykorzystania obiektu nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej. G. S. wyjaśniła, że budowa obiektu realizowana jest w ramach zadań własnych G. S. i realizuje tę inwestycję jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do realizacji zadań publicznych, jak i do odpłatnego świadczenia usług, polegających na jej udostępnianiu. Cele te są równorzędne i nie jest możliwe wskazanie jednego nadrzędnego przeznaczenia obiektu. Wydatki objęte wnioskiem dotyczą wyłącznie budowy sali gimnastycznej i pozostają bezpośrednio związane z tym obiektem. Sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana do żadnej ubocznej działalności gospodarczej, w szczególności do prowadzenia działalności reklamowej. Całkowita wartość inwestycji wyniesie 5 161 609,79 zł, przy czym przedsięwzięcie jest współfinansowane ze środków własnych G. S. w kwocie 611 728,75 zł oraz ze środków wspomnianego dofinansowania z Rządowego Funduszu P. Ł. – Program Inwestycji Strategicznych w kwocie 4 549 881 zł. G. S. zamierza określać zakres wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej przy zastosowaniu proporcji opartej na liczbie godzin faktycznego wykorzystania sali gimnastycznej. Metoda ta dotyczy wyłącznie działalności prowadzonej przez G. S. za pośrednictwem ZSPiP w C. przy wykorzystaniu tego obiektu, a nie całej działalności jednostki organizacyjnej. Kalkulacja proporcji będzie dokonywana dla każdego roku realizacji inwestycji oraz przez okres dziesięciu kolejnych lat od oddania obiektu do użytkowania, w ramach tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 i nast. u.p.t.u. G. S. wskazała przy tym, że znajduje się dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji i nie dokonywała jeszcze szczegółowej kalkulacji prewspółczynnika, jednak na potrzeby odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła wstępne wyliczenia oparte na prawdopodobnym harmonogramie wykorzystania obiektu oraz danych za rok 2023. Na podstawie danych za 2023 r. G. S. oszacowała, że prewspółczynnik obliczony według metody przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyniósłby około 2%. Strona podała, że prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania sali gimnastycznej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez G. S. , a konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot VAT naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez G. S. - za pośrednictwem ZSPiP w C., w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z założeniami G. S. sposób wykorzystania obiektu zostanie szczegółowo określony w regulaminie korzystania z sali gimnastycznej. Dokument ten będzie określał godziny, w których obiekt będzie przeznaczony do nieodpłatnego udostępniania na rzecz G. S. i jej jednostek organizacyjnych, w szczególności w ramach zajęć szkolnych, oraz godziny przeznaczone na odpłatne udostępnianie podmiotom zewnętrznym. W tych określonych godzinach obiekt będzie zarezerwowany wyłącznie dla danego rodzaju działalności. Faktyczne wykorzystanie obiektu w poszczególnych godzinach może zależeć np. od planu lekcji lub zainteresowania wynajmem, jednak w danym przedziale czasowym sala będzie przeznaczona wyłącznie do jednego rodzaju wykorzystania. Obiekt co do zasady będzie zamknięty w godzinach nocnych, w godz. 22.00 - 8.00, a także w niektóre dni ustawowo wolne od pracy, np. w okresie świąt i w tych okresach sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności. Z tego względu G. S. przyjęła, że czas, w którym obiekt pozostaje zamknięty lub niewykorzystywany, nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu prewspółczynnika, ponieważ nie można go przypisać ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. G. S. wskazała przy tym, że w praktyce gospodarczej powszechne jest czasowe niewykorzystywanie infrastruktury (zamykane są sklepy, restauracje, szkoły czy obiekty sportowe), co nie wpływa na charakter prowadzonej działalności. G. S. wyjaśniła również, że gdyby w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnić cały czas w roku, w tym godziny nocne i okresy, w których obiekt pozostaje zamknięty, to dla danych za rok 2023 prewspółczynnik wyniósłby około 36% i zdaniem G. S. metoda taka byłaby jednak nieprawidłowa, gdyż obejmowałaby czas, którego nie można przypisać do żadnego rodzaju działalności. Zgodnie z założeniami G. S. sala gimnastyczna w okresie wakacji, ferii zimowych oraz innych przerw w funkcjonowaniu szkoły będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, a więc do czynności opodatkowanych VAT. W weekendy oraz w większości dni ustawowo wolnych od pracy obiekt co do zasady będzie udostępniany odpłatnie mieszkańcom i innym podmiotom, przy czym w niektóre dni świąteczne działalność obiektu może być całkowicie zawieszona. G. S. przewiduje, że zasadniczy harmonogram funkcjonowania sali gimnastycznej będzie taki sam przez cały rok i zostanie określony w regulaminie korzystania z obiektu. W razie ewentualnych zmian w harmonogramie będą one uwzględniane na bieżąco przy kalkulacji proporcji. Czas sprzątania obiektu będzie przypadał w okresach, w których sala gimnastyczna nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, dlatego również nie będzie uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika. Rzeczywisty czas wykorzystania obiektu będzie ustalany na podstawie regulaminu korzystania z sali oraz kalendarza funkcjonowania obiektu w danym roku, z możliwością późniejszej aktualizacji danych po zakończeniu roku, w ramach korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 u.p.t.u. Sala gimnastyczna nie będzie mogła być w tym samym czasie wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Nie przewiduje się możliwości udostępniania jedynie części obiektu ani podziału powierzchni sali gimnastycznej pomiędzy różnych użytkowników w tym samym czasie. Na terenie obiektu nie będą znajdowały się również pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. G. S. nie planuje różnicowania ceny za korzystanie z sali gimnastycznej w zależności od użytkownika, ani stosowania zniżek lub ulg. Sala gimnastyczna będzie udostępniana odpłatnie wszystkim użytkownikom na takich samych zasadach cenowych. Zdaniem G. S. metoda określania proporcji oparta na liczbie godzin wykorzystania obiektu najlepiej odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda ta opiera się bowiem na mierzalnych danych dotyczących faktycznego czasu wykorzystania obiektu i pozwala wyeliminować z kalkulacji czynniki niezwiązane z jego funkcjonowaniem. Tym samym umożliwia ustalenie proporcji w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT oraz z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., gdyż zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla podział wydatków pomiędzy działalność gospodarczą i pozostałą. W ocenie G. S. metoda przewidziana w rozporządzeniu ma charakter zbyt ogólny, gdyż opiera się na relacji obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej do całości jej dochodów, obejmując również dochody nie związane z wykorzystaniem sali gimnastycznej. W konsekwencji jej zastosowanie w odniesieniu do wydatków dotyczących tej inwestycji mogłoby prowadzić do zniekształcenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W ocenie G. S. zaproponowany sposób obliczania proporcji zapewnia zatem zarówno dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane przez G. S. za pośrednictwem ZSPiP w C., jak i obiektywne odzwierciedlenie podziału wydatków pomiędzy działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza. 1.2. Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego G. S. zadała pytanie, czy G. S. jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego od wydatków, poniesionych w trakcie realizacji inwestycji, na budowę sali gimnastycznej, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których sala gimnastyczna, zgodnie z regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) G. S. i jednostki organizacyjne G. S. , w tym głównie przez uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu sali gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu sali gimnastycznej)? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko strona podała, że będzie uprawniona do odliczania VAT w opisany sposób. W ocenie G. S. w rozpatrywanej sprawie będą spełnione warunki przewidziane w przepisach u.p.t.u. uprawniające do odliczenia VAT naliczonego. Odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która zostanie wybudowana w ramach realizowanej inwestycji, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i w odniesieniu do tych czynności G. S. nie będzie działała jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji czynności te nie będą objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dodatkowo prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne, określone w art. 88 u.p.t.u. W ocenie G. S. z przepisów tych nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na sposób finansowania inwestycji. Oznacza to, że prawo do odliczenia VAT przysługuje niezależnie od źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Wobec powyższego fakt, że realizowana inwestycja będzie współfinansowana ze środków Programu Rządowego Fundusz P. Ł. w ramach dofinansowania, nie stanowi przesłanki negatywnej, wyłączającej prawo do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji, zdaniem G. S. , przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy sali gimnastycznej. Obiekt ten będzie bowiem wykorzystywany przez G. S. , za pośrednictwem ZSPiP w C., do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej na rzecz podmiotów zewnętrznych. G. S. powołując się na przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. podała, że w sytuacji gdy podatnik nabywa towary lub usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, oraz nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, powinien zastosować odpowiedni sposób określenia proporcji (prewspółczynnik VAT). Skoro zatem sala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej (odpłatne udostępnianie podmiotom zewnętrznym), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania (nieodpłatne udostępnianie na rzecz G. S. oraz jej jednostek organizacyjnych, w szczególności uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych), to przy odliczaniu VAT naliczonego, G. S. będzie zobowiązana do zastosowania prewspółczynnika VAT i może zastosować inny sposób określenia proporcji, jeżeli lepiej odzwierciedla on specyfikę prowadzonej działalności. W ocenie strony najbardziej odpowiednią metodą ustalenia prewspółczynnika w analizowanej sprawie jest metodologia oparta na kryterium czasowym, tj. na liczbie godzin, w których sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do poszczególnych rodzajów działalności. Metoda ta bazuje na rzeczywistych danych dotyczących liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana: - nieodpłatnie – na rzecz G. S. i jej jednostek organizacyjnych, w szczególności uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych, - odpłatnie – na rzecz podmiotów zewnętrznych. Powyższa metodologia w sposób wyraźny rozróżnia działalność publicznoprawną G. S. oraz działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane oraz obiektywne odzwierciedlenie rzeczywistego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. G. S. wskazała, że podejście oparte na prewspółczynniku czasowym znajduje również aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem strony zastosowanie metodologii określonej w rozporządzeniu byłoby w analizowanej sytuacji niemiarodajne i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego sposobu wykorzystania sali gimnastycznej. W konsekwencji G. S. stoi na stanowisku, że zaproponowana metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na liczbie godzin odpłatnego i nieodpłatnego wykorzystania sali gimnastycznej najpełniej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. 1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2025 r., opisanej na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach wyjaśniono, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której stanowi przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego, obowiązkiem G. S. w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro wybudowana sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez podatnika do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, to stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do wątpliwości strony związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku budową sali gimnastycznej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w momencie nabycia towarów i usług strona powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro wybudowana sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez stronę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy sali gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej, to stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi). G. S. jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji), umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony przez G. S. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez G. S. działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne. Zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez G. S. , a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez podatnika metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z regulaminem), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (ilość godzin opartą na założeniach wynikających z regulaminu), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, co mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego jako niezgodnego z rzeczywistością. Organ interpretacyjny podkreślił specyfikę jednostki samorządu terytorialnego i dostrzegł, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności ZSPiP w C. (jednostki budżetowej). W konsekwencji podatnik nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla opisanej sali gimnastycznej, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku. W przypadku wybrania przez podatnika prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z założeniami wynikającymi z regulaminu) "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności ZSPiP w C.. Proponowane przez stronę ustalenie sposobu określenia proporcji, odnoszące się wyłącznie do budynku sali gimnastycznej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez stronę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Zwrócono uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie sali gimnastycznej pozostającej do dyspozycji G. S. również w czasie, kiedy owa sala gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu, a mianowicie w niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach 22.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zdanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazana metoda (prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – oparty na założeniach wynikających z regulaminu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury przez podmioty wewnętrzne oraz przez podmioty zewnętrzne, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w regulaminie. Uznano, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Podsumowując uznano stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdzono, że G. S. nie jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego o wydatków, poniesionych w trakcie realizacji inwestycji, na budowę sali gimnastycznej, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których sala gimnastyczna, zgodnie z regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) G. S. i jednostki organizacyjne G. S. , w tym głównie przez uczniów ZSPiP w C. w ramach zajęć lekcyjnych oraz (ii) podmioty zewnętrzne. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. S. , reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że: - metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia jest adekwatna i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez G. S. działalności związanej z salą gimnastyczną i dokonywanych w tym zakresie nabyć, dlatego też G. S. nie może stosować prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji; - G. S. jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika VAT dla określonej jednostki organizacyjnej i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewspółczynnika VAT w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków); 2) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że gmina ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjętej w powyższym rozporządzeniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenia zasady neutralności VAT; 3) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia; 4) art. 86 ust. 2a - 2c, ust. 2h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na braku ich zastosowania w analizowanej sprawie oraz zastosowanie metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.; 5) § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jako bardziej reprezentatywny prewspółczynnik VAT, pomimo iż takie stwierdzenie jest pozbawione podstaw faktycznych, w szczególności w kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji; 6) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska G. S. za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. W motywach skargi G. S. przywołała orzecznictwo sądowe na potwierdzenie swojego stanowiska. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej nie wziął udziału w rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega badaniu. 3.1. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy skarżąca G. S. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji inwestycji - na budowę sali gimnastycznej (która jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których sala gimnastyczna, zgodnie z regulaminem, będzie wykorzystywana do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez skarżącą działalności. W opinii skarżącej proponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT stanowi, zgodny z zasadą proporcjonalności, obiektywny miernik realnego wykorzystania sali gimnastycznej w oparciu o faktyczne i czytelne dane pozwalające oddać istotę prowadzonej przez G. S. działalności, związanej z ową salą, tym samym jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Zdaniem organu interpretacyjnego, zaproponowana metodologia nie względnia sposobu finansowania jednostki budżetowej - ZSPiP w C., uwzględnia tylko potencjalne godziny wykorzystania sali gimnastycznej i nie uwzględnia czasu, gdy sala nie będzie w ogóle wykorzystywana, przez co zaproponowany prewspółczynnik nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Na wstępie Sąd zauważa, że przedstawione powyżej zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, która jest jednolicie prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach z dnia: 9 lipca 2025 r., o sygn. akt I FSK 906/23; 13 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 265/22; 3 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 274/21; 24 listopada 2023 r., o sygn. akt I FSK 315/23; 17 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FSK 1015/19; 19 lutego 2020 r., o sygn. akt I FSK 1609/17; 10 stycznia 2019 r., o sygn. akt: I FSK 1662/18 i I FSK 444/18; 15 marca 2019 r., o sygn. akt I FSK 701/18; 10 maja 2019 r., o sygn. akt I FSK 1971/18; 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 219/18; 19 grudnia 2018 r., o sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18. Tożsame stanowisko w analogicznych stanach faktycznych prezentuje niezmiennie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z dnia: 27 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 76/23; 16 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 145/23; 21 listopada 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 398/24; 3 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 510/24 i 10 lipca 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 334/25 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej judykatach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. 3.2. Stosownie do regulacji w przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b powyższego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach przytoczonego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 tego aktu określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności G. S. (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 powyższego rozporządzenia. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany w tym ustępie, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w § 3 ust. 1 wprost bowiem stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ G. S. i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności G. S. . Dla tych sektorów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. przewiduje różne prewspółczynniki (por. wyroki NSA z dnia: 8 stycznia 2025 r., o sygn. akt I FSK 774/21; 3 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1618/21; 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt I FSK 2042/22 oraz 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21). W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z dnia: 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06; 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 i 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17), które uwzględnia różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzuca obligatoryjnych rozwiązań. Powyższe należy odnieść również do wzorów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku, według proporcji, mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Także w uzasadnieniu nowelizacji przepisów u.p.t.u. podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie, podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został zatem pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza oczywiście dowolności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 680/18; 3 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 654/19; 4 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., o sygn. akt I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; 19 grudnia 2018 r., o sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18). Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (por. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 509/18). W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest zatem, aby podatnik mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Wobec powyższego ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. 3.3. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zaproponowaną metodę odliczenia, jaką wskazała skarżąca G. S. , należy uznać za optymalny sposób określenia proporcji dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji – na budowę sali gimnastycznej. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, jest to bowiem sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności owej sali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w przeważającej mierze działania opodatkowane VAT – sala gimnastyczna w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia prewspółczynnik VAT, zgodnie z metodologią rozważaną przez G. S. dla roku kalendarzowego 2023, wynosiłby około 71%. Natomiast w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla roku 2023 wynosi 2%. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skarżąca G. S. jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których sala gimnastyczna jest udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na salę gimnastyczną jest odpłatny. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas wykorzystywania sali do czynności opodatkowanych, a wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym sala nie będzie wykorzystywana w ogóle. Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których sala jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, że z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że G. S. – za pośrednictwem ZSPiP w C. – będzie wykorzystywać salę gimnastyczną zarówno do realizacji zadań własnych G. S. , tj. nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz G. S. i jej jednostek organizacyjnych, w tym głównie na rzecz uczniów w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu sali gimnastycznej na rzecz mieszkańców G. S. i innych podmiotów. Co istotne, w regulaminie G. S. szczegółowo określi godziny, w których sala gimnastyczna będzie wykorzystywana nieodpłatnie, a kiedy odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Przy czym sala gimnastyczna w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie G. S. , zastosowanie się do stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do sytuacji, w której G. S. będzie mogła odliczyć jedynie niewielkie kwoty VAT naliczonego od wydatków, które będą w ok. 70% wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach opisanych dwóch rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia. 3.4. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (powyższe rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez G. S. działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez G. S. . Wprawdzie powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył kwestii prowadzonej przez G. S. działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie odliczenia VAT w związku z budową sali gimnastycznej, jednak poglądy zaprezentowane w powyższym judykacie są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, że prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią przez nią rozważaną wynosiłby około 71%. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. Przyjęty w powyższym rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu, kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., byłby uzależniony od formy organizacyjnoprawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez skarżącą G. S. , niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez G. S. działalności, w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt I FSK [...], w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną G. S. , jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wyjaśniono powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego VAT, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Wbrew zatem twierdzeniom organu interpretacyjnego nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków, jakie ponosi podatnik - dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Za dopuszczalne uznać zatem należy zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków, w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT. Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT. 3.5. Reasumując, w ocenie Sądu prewspółczynnik obliczony przez skarżącą G. S. opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to G. S. takie proporcje wskazała, co oznacza, że G. S. wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania sali gimnastycznej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę zawarta w zaskarżonej interpretacji argumentacja organu koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez G. S. metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt nie jest wykorzystywany w ogóle (np. w nocy, czy dni świąteczne). Wszystkie wydatki ponoszone przez G. S. na utrzymanie sali gimnastycznej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem, także te, które ponoszone są w czasie, kiedy sala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na inwestycję w budowę sali gimnastycznej, w sposób zaproponowany przez G. S. , miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy sala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do odliczenia, wynikający z tych zakupów, byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne. 3.6. Za nieuprawnione również uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że dokonując wyboru określenia proporcji nie uwzględniono charakteru prowadzonej działalności, a także sposobu finansowania danej jednostki budżetowej. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków, czy dofinansowania. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Powyższe przepisy odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności ZSPiP w C., prowadzonej w sali gimnastycznej. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., w sprawie C-243/03 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt I FSK 1610/17). W przepisach u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania, czy dofinansowania. Nawet przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, że przyjęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzory metody obrotowej zasadniczo zakładają, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności, polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Ponadto twierdzenie organu interpretacyjnego jest błędne również z tego powodu, że zakłada, iż metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali gimnastycznej – działalności nieodpłatnej G. S. oraz, że zakłada, iż w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej G. S. przez ZSPiP w C., ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2025 r., o sygn. akt I FSK 906/23). Z powyższych względów Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisów u.p.t.u. 3.7. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Do uznania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1548/13). Wobec powyższego organ interpretacyjny nie miał obowiązku odnoszenia się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń. Ze znajdującego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Powyższe oznacza, zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym owej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu wszystkie omówione powyżej elementy zaskarżona interpretacja zawiera. 3.8. Rzeczą organu interpretacyjnego przy ponownym rozstrzyganiu spornej kwestii, będzie zatem uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej co do wykładni przepisów u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną i wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz strony skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).