III SA/Po 1046/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę Decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce A w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 x 0,60 zł = [...] zł 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m od powierzchni [...] m2 x 16,90 zł = [...] zł b) o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m od powierzchni [...] m2 x 19,90 = [...] zł 3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł x 2 % = [...] zł W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2007, w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...]. Podatnik zadeklarował do zapłaty podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Następnie w dniu 19 marca 2007 r. złożył korektę deklaracji na 2007 r., w której określił wartość budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na kwotę [...] zł a podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Do korekty deklaracji podatnik załączył wyjaśnienia, stwierdzając, iż spółka w pierwotnej deklaracji na 2007 r. błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, stąd konieczność umniejszenia wartości budowli deklarowanych do opodatkowania o wartość linii kablowych, które nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi w rozumieniu § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, a więc nie stanowią budowli i tym samym nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Podatnik do końca 2007 r. złożył jeszcze dwie korekty deklaracji w pozycji budowle, wyjaśniając, iż nastąpiło zwiększenie wartości początkowej budowli raz o [...] zł i raz o [...] zł co wyniknęło z zaksięgowania dokumentów OT (odbiór środka trwałego). Ostatecznie deklarowany przez podatnika podatek na 2007 r. został określony na kwotę [...] zł. Po kilkakrotnym wezwaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowej spółki do skorygowania deklaracji na 2007 r. i z uwagi na brak zastosowania się do tych wezwań, organ podatkowy postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. wobec w/w Spółki. Organ powołał przepisy art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazując na tym tle, iż do pojęcia budowli zaliczono "sieci techniczne", i już z tego powodu podatnik nie miał prawa pomniejszać wartości budowli o wartość kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, gdyż nie ulega wątpliwości, że kable są częścią sieci telekomunikacyjnej. Organ wywiódł, iż kanalizacja kablowa stanowi całość funkcjonalno – użytkową wraz z kablami i ich złączami oraz urządzeniami instalacyjnymi i jako całość jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczyć należy wartość wszystkich jego użytkowo – funkcjonalnie powiązanych elementów. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej należy uwzględniać w wartości budowli (kanalizacji kablowej) dla potrzeb ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Tym samym podatnik bezpodstawnie obniżył wartość budowli należących do niego w 2007 r. Dalej organ powołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli i konkludując stwierdził, iż z uwagi na fakt, iż podatnik w żadnym piśmie nie wskazywał, że zmiana wartości budowli w roku 2007, w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej, nastąpiła z innych przyczyn niż wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych, zasadne jest przyjęcie wartości budowli takiej jaką podatnik zadeklarował w deklaracji z dnia 10 stycznia 2007 r. (z uwzględnieniem wartości linii kablowych) oczywiście po uwzględnieniu danych zawartych w korektach deklaracji z 13 września 2007 r. i z 8 listopada 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 października 2012 r., nr [...] utrzymało w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno kanały jak i kable stanowiąc całość techniczno – użytkową i jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a) ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie bowiem wynika, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli (w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu) są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z faktem, że podatnik w swoich wyjaśnieniach poinformował, że w skorygowanej deklaracji na 2007 r. nie ujął w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, a jednocześnie podatnik nie wykazał, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej uległa zmianie w stosunku do ich wartości z 2007 r. przed korektą oraz w 2006 r. – organ słusznie przyjął tę wartość jako podstawę opodatkowania. Zarzut skargi, iż organ podatkowy nie przeprowadził na tę okoliczność postępowania dowodowego, nie znajduje zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego uzasadnienia. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że: a) Spółka A (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania – powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy – brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Postępowanie wyjaśniające powinno zmierzać do ustalenia jakie konkretnie obiekty nie zostały uwzględnione w deklaracji, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić ich wartość w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika jakich konkretnie obiektów Spółka A nie zadeklarowała do opodatkowania za rok 2007, choć powinna to uczynić. Ponadto organy nie ustaliły, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za rok 2007, zwłaszcza, że deklaracja podatkowa nie ma waloru księgi podatkowej ani też nie jest dokumentem urzędowym. Podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", tymczasem organ podatkowy jako podstawę opodatkowania budowli w roku 2007 przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej art. 1 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który definiuje budowle podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu. Strona skarżąca kwestionowała również taką kwalifikację linii kablowych, zgodnie z którą linie te tworzą całość techniczno – użytkową z kanalizacją kablową, w której są złożone. Nie stanowią one (tj. linie kablowe wraz z kanalizacją techniczną) ani sieci technicznej ani sieci uzbrojenia terenu. Przez całość techniczno – użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. SKO nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. Organy podatkowe nie uwzględniły treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym rozporządzeniem linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi – § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ponieważ okazało się, przed złożeniem skargi do sądu skarżąca złożyła wniosek do SKO o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Następnie niekorzystną dla siebie decyzję SKO z dnia 5 marca 2013 r. zaskarżyła do WSA w Poznaniu, a oddalający jej skargę wyrok zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, ponieważ NSA w Warszawie, postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., II FSK 840/14, umorzył postępowanie kasacyjne w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji. Sprawie nadano nową sygnaturę (III SA/Po 1046/14 w miejsce III SA/Po 703/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10). Należy przy tym podkreślić, że w poszczególnych wyrokach częściowo zróżnicowana jest jedynie argumentacja prawna uzasadniająca powyższe stanowisko. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 2168/08. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa - Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Według art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, stwierdzić należy, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę powyższą potwierdza doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna – jak zauważono na wstępie – stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu i – co wymaga podkreślenia – również przy uwzględnieniu pominiętych przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. W niniejszej sprawie podatnik wyłączył ze skorygowanej deklaracji na 2007 rok wartość linii kablowych, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany przez organ podatkowy do przedłożenia prawidłowej deklaracji uwzględniającej bezpodstawnie wyłączone obiekty z podstawy opodatkowania na rok 2007 podtrzymał swoje stanowisko w powyższym zakresie, w pismach z dnia 5 września 2008 r. i z dnia 9 sierpnia 2010 r. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2007 przyjęły tę wartość z pierwotnej deklaracji podatkowej na rok 2007 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., danych wskazanych w pierwotnej deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w skorygowanej deklaracji na rok 2007 w stosunku do jej pierwotnej wersji wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2007. Stawiany zatem obecnie przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak było również podstaw do ewentualnego powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołanie biegłego byłoby wskazane – stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej w pierwotnej deklaracji na rok 2007. W tej sytuacji brak było zatem również podstaw do powoływania biegłego dla oszacowania wartości linii kablowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej (a nie jej korektę) na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę podatnika, który w tej i analogicznych sprawach nie współpracował z organami podatkowymi w wyjaśnianiu tychże okoliczności sprawy i również na gruncie niniejszej sprawy nie wykazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007. W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09 – ze względów szczegółowo omówionych powyżej, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe w związku z wyjaśnieniami podatnika z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie na rok podatkowy 2007 nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku podatkowym. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09). Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.