III SA/Po 373/13

Dnia 19 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L z dnia ... 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę Decyzją z dnia ... 2012 r. Burmistrz Gminy R, na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. – Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), określił S.A. w Warszawie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 282.736 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w dniu 17 stycznia 2007 r. złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2007. Następnie Spółka dokonała dwukrotnej korekty deklaracji za 2007 rok i zgłosiła do opodatkowania mniejszą wartość budowli. W korekcie z 13 marca 2007 r. dokonano zmniejszenia wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 13.535.080,00 zł do 7.483.750,00 zł, co skutkowało zmniejszeniem zadeklarowanego podatku do kwoty 161.511,00 zł. Jako przyczynę powstałej różnicy wskazano błędne ujęcie w pierwotnej deklaracji wartości kabli położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem podatnika nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pismem z 6 lipca 2007 r. Spółka wniosła do organu kolejną korektę deklaracji podatkowej, wyjaśniając, że nastąpiło zwiększenie wartości początkowej budowli w wysokości 4.942,75 zł w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT dotyczących 2006 r. a zaewidencjonowanej w 2007 r. (k. 27-30 akt adm.). Zadeklarowano łączną kwotę podatku w wysokości 161.610,00 zł. Organ I instancji wezwał stronę pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych przestawiającego wartość budowli stanowiących własność spółki na terenie Gminy R w 2007 roku (k. 38 – 39 akt adm.). W odpowiedzi Spółka podała, że prowadzi ewidencję środków trwałych w formie elektronicznej przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Spółki i jest ona dostępna w jej siedzibie w W przy ul. T. Na kolejne wezwanie organu z dnia 30 sierpnia 2012 r. podatnik nadesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki w zakresie dotyczącym Gminy R. Dalej Burmistrz Gminy R wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego linia kablowa jest budowlą, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się przede wszystkim na utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podkreślił, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej zgodnie z warunkami technicznymi kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową. Dla zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy w odpowiedniej kanalizacji kablowej. Wskazano na przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania posiadanych przez Spółkę sieci telekomunikacyjnych jest łączna wartość kanalizacji kablowej i linii kablowych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania za rok 2007, organ wziął pod uwagę wartość budowli wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej na rok 2007 (z dnia 10 stycznia 2007 r.) oraz uwzględnił dane wynikające z korekty deklaracji z dnia 6 lipca 2007 r. Organ dokonał ponadto analizy danych zawartych w nośniku CD dostarczonym przez stronę (wyciągi z ewidencji środków trwałych) w wyniku czego ustalił wartość spornych przedmiotów opodatkowania zgodnie z twierdzeniem podatnika, zawartym w piśmie z 10 września 2012 r. Organ I instancji uznał ze bezzasadny wniosek strony z 1 października 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, gdyż organ dysponował już danymi – pochodzącymi od strony. Wyciągi z ewidencji przedłożone przez stronę w formie elektronicznej stanowią w sprawie dowód, którego organ nie podważa. Organ uznał też za niezasadny wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin kabli, gdyż spór dotyczy wyłącznie oceny prawnej przedmiotu opodatkowania – linii kablowych i bez znaczenia jest też fakt, czy linia kablowa ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy w odpowiedniej kanalizacji kablowej. Organ uwzględnił natomiast inny wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków. Ustalono, że S. A. była w 2007 r. użytkownikiem wieczystym działki gruntu o pow. 0,1276 ha położonej w R – sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane. Z ewidencji budynków wynika, że na działce są budynki transportu i łączności, inne budynki niemieszkalne i budynek handlowo – usługowy. Powierzchnia użytkowa budynków wynosi 675,30 m2 i taka wielkość była deklarowana przez Spółkę. Podatnik w deklaracjach wykazywał też prawidłowo 1.276,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: – art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że linie kablowe są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, – art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania konkretnych ustaleń w zakresie tego, jakie konkretne obiekty należało opodatkować, – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli w 2007 r. wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej. Zdaniem odwołującej się Spółki organ I instancji bezpodstawnie uznał, że linie kablowe winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W decyzji pominięto przepisy prawa budowlanego i nie została ona należycie uzasadniona. Przy ustalaniu wartości linii kablowych niewystarczające były, według strony, dane zawarte w deklaracji podatkowej i jej korekcie. Konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jest akcentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W celu dokonania tych ustaleń organ winien dokonać też oględzin linii kablowych ułożonych w kanalizacji. W dodatkowym piśmie wyjaśniającym z 3 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony podniósł, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób zupełny i wyczerpujący. Jego zdaniem organ naruszył art. 188 O. p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego Spółki o zbadanie księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości obiektów uznanych przez organ za budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L decyzją z dnia ... 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno kanały kanalizacji kablowej jak i same kable. Organ powołał się w tym zakresie na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu. Wskazał, że linie kablowe mogą być umieszczone zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Linie kablowe jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, że trafnie organ I instancji uznał, iż do podstawy opodatkowania należało wliczyć wartość spornych kabli. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia, wskazanych w odwołaniu i piśmie strony, przepisów postępowania i prawa materialnego. Organ II instancji podkreślił, że wartość przedmiotu opodatkowania została ustalona prawidłowo w oparciu o otrzymane od podatnika dokumenty – deklaracje i korekty, ewidencje środków trwałych oraz ewidencję gruntów i budynków. Podstawa opodatkowania wykazana w pierwotnej deklaracji na rok 2007, po uwzględnieniu zwiększenia podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 4.942,75 zł jest więc, w ocenie SKO, prawidłowa i wynosi 13.540,022,75 zł. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższą decyzję S.A., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że a) Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 rok b) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych c) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w ocenie strony nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie, że linie kablowe stanowią całość techniczno – użytkową wraz z kanalizacją kablową, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Spółki nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji pierwotnej dotyczącej roku 2007. W sposób niewłaściwy zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ponieważ nie mogą zostać zakwalifikowane jako: 1) samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, 2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, 3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę SKO w L wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu jego decyzji. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie skargi konstytucyjnej (sygn. akt SK 25/12) dotyczącej zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 70 O. p., podnosząc, że decyzja SKO została doręczona stronie dopiero z dniem 2 stycznia 2013 r., czyli po upływie 5 letniego ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p. p. s. a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Skarżona i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Gminy R odpowiadają prawu. W związku z podniesionym na rozprawie zarzutem przedawnienia należało odnieść się do niego (jako najdalej idącego) w pierwszej kolejności. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. Wskazać trzeba, że termin 5 letni wynikający z art. 70 § 1 O. p. upływał w niniejszej sprawie z końcem roku 2012. Decydująca była więc data wydania decyzji przez organ I instancji (26 październik 2012 r.) i jej doręczenia stronie (29 październik 2012 r.) oraz data decyzji organu II instancji (20 grudzień 2012 r.) a nie data doręczenia tej decyzji (2 styczeń 2013 r.). Decyzja organu I instancji określiła stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O. p. Była to decyzja wymiarowa o charakterze deklaratoryjnym (zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa). Zauważyć też należy, że pojęcie wydanie decyzji i doręczenie decyzji to nie są pojęcia tożsame. Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru (art. 68 §1, 2, 3 O.p.) odnosi się natomiast do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego, która określa podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), w przypadku których organy wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym. Decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (zob. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2013, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Oficyna Wydawnicza "Unimex" s. 378 – 379). Wobec powyższego omawiany zarzut okazał się nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10). Należy przy tym podkreślić, że w poszczególnych wyrokach częściowo zróżnicowana jest jedynie argumentacja prawna uzasadniająca powyższe stanowisko. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową (art. 3 pkt. 3 ustawy p.b.). Definicja i wymienienie budowli zawarte w tym przepisie mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 p.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 p.b. budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej p.g.k. Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa – Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w p.g.k. jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Według art. 2 pkt 11 p.g.k. przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Trzeba zauważyć, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 p.g.k. pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 p.b., dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 p.g.k. o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 p.b., rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 p.g.k. i w art. 3 pkt 3 p.b. Tak więc sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Potwierdza to doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 pkt 11 p.g.k., które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 p.g.k.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 p.b.) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (zob. Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 p.b.). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b p.b. Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, że powyższa całość techniczno – użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów p.b. Z powyższej wykładni prawa wynika zatem jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jak zauważono na wstępie, stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tej kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z przedstawionych wcześniej rozważań, odpowiada prawu. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie, zdaniem Spółki, przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za dany rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. W niniejszej sprawie Spółka złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2007. Następnie Spółka dokonała dwukrotnej korekty deklaracji za 2007 rok i zgłosiła do opodatkowania mniejszą wartość budowli. W korekcie z 13 marca 2007 r. dokonano zmniejszenia wartości budowli z 13.535.080,00 zł do 7.483.750,00 zł, co skutkowało zmniejszeniem zadeklarowanego podatku do kwoty 161.511,00 zł. Jako przyczynę powstałej różnicy strona wskazała błędne ujęcie w pierwotnej deklaracji wartości kabli położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem podatnika nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pismem z 6 lipca 2007 r. Spółka wniosła do organu kolejną korektę deklaracji podatkowej, wyjaśniając, że nastąpiło zwiększenie wartości początkowej budowli w wysokości 4.942,75 zł w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT dotyczących 2006 r. a zaewidencjonowanej w 2007 r. Prawidłowo więc organy podatkowe w przedstawionej sprawie dotyczącej roku 2007 przyjęły tę wartość z deklaracji na rok 2007 i jej korekty z 6 lipca 2007 r., oraz na podstawie danych wynikających z analizy wyciągów z ewidencji środków trwałych (płyta CD). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa (i jej korekta) jest dowodem w świetle art. 181 § 1 O. p. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., danych wskazanych w pierwotnej deklaracji za rok 2007 i jej korekty z lipca 2007 r. w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w korekcie deklaracji na rok 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Wyraźnie trzeba podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował skutecznie rzetelności danych zawartych w deklaracji (jej korekcie) na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona skarżąca nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2007. Na wezwanie organu podatnik przedstawił w formie elektronicznej wyciąg z ewidencji środków trwałych, ale dowód ten nie podważył tez organu w zakresie ustaleń wartości spornych linii kablowych. Organ I instancji przeprowadził również wnioskowany przez stronę dowód z ewidencji gruntów i budynków, jednak również dane z tej ewidencji nie podważyły ustaleń faktycznych organu w powyższym zakresie. Niezasadny był wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin linii kablowych, gdyż nie służyłby on bezpośrednio ustaleniu ich wartości, a organ mógł tego dokonać przy użyciu innych środków dowodowych. Należy zwrócić uwagę, że Sądowi znana jest z urzędu (z akt innych spraw podatnika rozpoznawanych w tutejszym Sądzie) postawa Spółki, która w innych sprawach, w których w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 155 § 1 O. p. – konsekwentnie odmawiała złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast w sprawie, w której podatnik złożył stosowny wypis z ewidencji środków trwałych (sprawa o sygn. akt III SA/Po 828/11) okazało się, że wartość ta w danym roku podatkowym była taka sama jak w poprzednim roku podatkowym, co również potwierdziło prawidłowość wartości budowli przyjętej przez organy podatkowe. Stawiany obecnie przez skarżącą Spółkę zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów O. p. i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135). Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było też podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Powołanie biegłego byłoby wskazane – stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez Spółkę wartość, w ocenie organu, nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, w samej deklaracji pierwotnej na rok 2007. Tak określonej wartości, po analizie wyciągu z ewidencji środków trwałych, organy podatkowe nie kwestionowały. W tej sytuacji brak było więc podstaw do powoływania biegłego dla oszacowania wartości linii kablowych, tym bardziej, że organy powołały się ponadto przy określaniu wartości przedmiotu opodatkowania na dane z wyciągu ewidencji środków trwałych. Mając na względzie powyższe okoliczności, należało uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy obu instancji odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości, z uwagi na wcześniejsze rozważania, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto Spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007. W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną opinię w zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09) – ze względów szczegółowo wcześniej omówionych, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2007. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09). W tym stanie rzeczy, skoro nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.