III SA/Po 807/13

Dnia 17 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Prezydent Miasta [...], w decyzji z dnia [...] października 2012 roku w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749) orzekł w punkcie pierwszym decyzji, że R. R. oraz R. R. ponoszą odpowiedzialność, jako członkowie zarządu "A" Sp. z o.o., z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 352.354 zł, a w punkcie drugim - określił odsetki za zwłokę od powyższych zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 230.348 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że "A" Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku od nieruchomości za 2007 rok w łącznej kwocie 352.354 zł (decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2012 roku nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe). Egzekucja należności określonych w decyzji okazała się bezskuteczna. Na dzień powstania zaległości zarząd "A" Sp. z o.o. był dwuosobowy. Obowiązki prezesa zarządu pełnił R. R., a wiceprezesa zarządu R. R. (odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego). Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08) organ postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 roku wszczął postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności członków zarządu, zarówno w stosunku do R. R., jak i R. R. Strony postępowania nie wykazały, że we właściwym czasie zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęte zostało postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie ponoszą winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W stosunku do Spółki nie zostało wszczęte ani postępowanie naprawcze ani postępowanie upadłościowe (zapis aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2007 roku dotyczący sprzedaży nieruchomości należących do Spółki). Strony postępowania nie wskazały mienia na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. R. R. skorzystał z prawa odwołania. Strona zażądała uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Odwołujący się podniósł, że zarówno w toku postępowania egzekucyjnego, jak i postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) ograniczył się do czysto rutynowych zabiegów administracyjnych i formalnoprawnych. Organ w ogóle nie podjął próby pozyskania stosownej wiedzy lub informacji od bezpośrednio zainteresowanych. Nie zwrócił się do osób bezpośrednio zainteresowanych o wskazanie innych składników majątkowych Spółki nadających się do egzekucji (nie wyjaśniono z udziałem stron istotnych sprzeczności ujawnionych w toku postępowania egzekucyjnego). Spółce "A" przysługiwały wierzytelności od kontrahentów. Okoliczność ta została pominięta w toku postępowania egzekucyjnego. Odwołujący się nie miał możliwości podnieść tego faktu w toku postępowania podatkowego poprzez złożenie zeznań strony. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony było nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu podatkowego. Z tego względu nie można uznać, że organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ponadto zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek za zwłokę jest całkowicie niezrozumiała oraz merytorycznie bezprzedmiotowa. Odsetki od zaległości podatkowych są naliczane z mocy prawa, a co za tym idzie, oczywiście obciążają Spółkę. natomiast obciążenie członków zarządu spółki kapitałowej odsetkami za zwłokę może nastąpić tylko w decyzji. Tymczasem w kwestionowanej decyzji w punkcie drugim nie wskazuje się, ze za odsetki mają ponosić odpowiedzialność członkowie zarządu wymienieni w punkcie pierwszym decyzji. Organ ograniczył się do określenia wysokości odsetek przypisanych Spółce na dzień wydania decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 roku nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Prezydenta Miasta [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, co następuje. Organ I instancji zawiadomił strony o wszczęciu postępowania oraz stworzył stronom możliwość wypowiedzenia się w sprawie, co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organ odwoławczy zwrócił się do wnoszącego odwołanie o wskazanie majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję. Organ nie otrzymał odpowiedzi ani od strony postępowania, ani od jej pełnomocnika. Przepis art. 107 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Argumentacja zasadzająca się na oczekiwaniu, że w punkcie drugim decyzji należało ponownie wskazać osoby, którym określono odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych, nie wpływa na poprawność sentencji zaskarżonej decyzji. R. R., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...]. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 91, art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1, art. 165 § 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 166 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowana (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że przed wydaniem postanowienia z dnia 31 lipca 2012 roku o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., które adresowane było członków zarządu R. R. oraz R. R., w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. toczyło się postępowanie podatkowe jedynie przeciwko jednemu członkowi zarządu – R. R. Decyzja kończąca postępowanie prowadzone przeciwko R. R. została usunięta z obrotu prawnego - wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 04 listopada 2009 roku , sygn. akt III SA/Po 647/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 351/10. Oceną prawną sądów administracyjnych związany jest zarówno Prezydenta Miasta [...], jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Po zwrocie akt sprawy, organy podatkowe uporządkowały kwestię wymiaru podatku od nieruchomości spółki "A" (wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 oraz 2007). Niemniej, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organy nie podjęły i nie kontynuowały wszczętego w dniu 30 grudnia 2008 roku, a nie zakończonego (decyzje zostały uchylone), postępowania wobec R. R. oraz nie podjęły odrębnego postępowania wobec R. R., lecz zamiast tego w dniu 31 lipca 2012 roku zostało wszczęte z urzędu odrębne postępowanie wobec członków zarządu R. R. oraz R. R. w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W dniu 3 października 2012 roku Prezydent Miasta [...] wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, w której określił, że członkowie zarządu Agora Sp. z o.o – R. R. i R. R. - ponoszą odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 352.354 zł oraz w punkcie drugim określił odsetki za zwłokę należne od powyższych zaległości w kwocie 230.348zł. Natomiast, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, wydało dwie decyzje: uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (decyzja adresowana do R. R.) oraz utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja skierowana do R. R.). Skarżący zarzucił, że organy, podejmując zabiegi prawne zmierzające do przeniesienie na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, popełniły istotny błąd, gdyż przeoczyły, że postępowanie podatkowe wobec jednego z członków zarządu (R. R.) zostało wszczęte już w dniu 30 grudnia 2008 roku i cały czas trwało, chociaż pozostawało w uśpieniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia zwrotu akt organowi podatkowemu. W konsekwencji w tej samej sprawie w stosunku do tej samej osoby (R. R.) toczyły się dwa postępowania, co jest rzeczą niedopuszczalną. Z kolei dwa postępowania powinny być zwieńczone dwiema decyzjami, co w sytuacji, gdy decyzje są wydane w tej samej sprawie, skutkuje bezwzględną nieważnością drugiej z nich – art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego organy powinny wszczynać kolejne postępowanie przeciwko R. R. i ewentualnie połączyć je z postępowaniem już prowadzonym przeciwko R. R. Wszczynając kolejne postępowanie podatkowe przeciwko R. R. pomimo, iż nie doszło do zakończenia wcześniej wszczętego postępowania, organ dopuścił się naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 166 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie z dnia 31 lipca 2012 roku jest rażąco wadliwe ze względu na błędne zidentyfikowanie stron postępowania. Jednocześnie, skoro nie doszło nigdy do formalnego połączenia obu prowadzonych postępowań, to niemożliwym było wydanie jednej decyzji w stosunku do obu solidarnie zobowiązanych. W ocenie Strony, odstąpienie od wydania decyzji w opisanej sytuacji (kończącej postępowanie wszczęte w 2008 roku) i wszczęcie nowego postępowania podatkowego przeciwko R. R., a następnie wydanie nowej decyzji, musi być uznane za naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 273 ze zm.). Nieprawdzie jest stanowisko Prezydenta Miasta [...], który stwierdził, że postępowanie prowadzone przeciwko R. R. zostało zakończone, gdyż WSA w Poznaniu w wydanym wyroku nie zamieścił wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, która stanowiła przedmiot uchylonej decyzji. Autor skargi wskazał również, że przedmiotem oceny realizowanej przez organ odwoławczy była jedna decyzja (wydana jednego dnia i nosząca jedną sygnaturę, lecz adresowana do dwóch solidarnie zobowiązanych). Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pomimo tego, że argumentacja we wniesionych dwóch odwołaniach była identyczna, wydało dwie odrębne decyzje. W decyzji skierowanej do R. R. (Nr [...]) uchyliło zakwestionowaną w odwołaniu decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w decyzji skierowanej do R. R. (Nr [...]) organ utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. W ocenie autora skargi następstwem opisanego stanu rzeczy jest sytuacja, w której w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja, która jednocześnie została uchylona. Sposób rozstrzygnięcia sprawy w sposób rażący narusza art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji tylko wobec R. R. wywołuje istotne następstwa w sferze prawa materialnego. Postępowanie prowadzone przeciwko R. R., z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zakończyć się decyzją umarzającą postępowanie (identyczne musi się zakończyć także postępowanie wszczęte przeciwko R. R. w dniu 30 grudnia 2008 roku, a nie zakończone decyzją). Zdaniem autora skargi, materialnoprawna sytuacja R. R. (konieczność umorzenia postępowania) oddziałowuje na sytuację prawnopodatkową R. R. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem uznać (podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 647/09), że w sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną osób trzecich (członków zarządu). Skoro nie można wydać decyzji statuującej tę odpowiedzialność, to nie może być mowy o odpowiedzialności solidarnej. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstaje li tylko wskutek prowadzenia postępowania, lecz wskutek doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym. Gdy ewentualnie ponoszącymi odpowiedzialność są dwie (lub więcej) osoby trzecie, to warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na którąkolwiek z nich jest nie tylko wszczęcie postępowania wobec wszystkich wchodzących w rachubę stron, ale także zwieńczenie tego postępowania prawnie skuteczną decyzja wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych. W konsekwencji, zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 91 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał stanowisko, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która narusza art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Strona podkreśliła, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki naliczane są z mocy prawa. Tymczasem w punkcie drugim decyzji Prezydenta Miasta [...] ograniczył się do wyliczenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych przypisanych Spółce i nawet słowem nie wspomina się o tym, że odpowiedzialność za te odsetki mają ponosić członkowie zarządu. Zdaniem Skarżącego niewystarczające do powstania odpowiedzialności za odsetki jest zawarcie stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeniesienia na osoby trzeciej odpowiedzialności za odsetki przypadające od podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Skarżony organ podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1721/08, przyjął, iż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim osobom zobowiązanym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkie osoby zobowiązane. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że ten obowiązek ma być realizowany wobec wszystkich w ramach jednego postępowania. To czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań jest kwestią techniczną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 roku sygn. akt I SA/Po 198/12). Decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Dla adresata decyzji jest to wiedza istotna z punktu widzenia jego obowiązków i praw. Jednak brak zamieszczenia w sentencji takiej decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie" nie skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. brak samego stwierdzenia, że ponoszona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną nie może być uznawany za naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik spawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, błędy popełnione przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec R. R., nie mogą przesądzać o wadliwości postępowania prowadzonego w odniesieniu do R. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, jednak Sąd nie podziela całości zarzutów podniesionych w uzasadnieniu skargi. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej, czy też naruszenia prawa dającego postawę do wznowienia postępowania podatkowego. Autora skargi trafnie wywodzi, że po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 04 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 647/09, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 04 czerwca 2009 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydent Miasta [...] z dnia 09 marca 2009 nie było potrzeby wszczynania kolejnego postępowania podatkowego w sprawie załatwienia sprawy odpowiedzialności R. R. za zaległości "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Uchylenie wskazanych decyzji spowodowało bowiem powrót sprawy odpowiedzialności R. R. za zaległości "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007 do etapu postępowania podatkowego. Organ zobowiązany był w razie takiej konieczności rozstrzygnąć sprawę ponownie. Autor skargi trafnie zauważa, że Prezydent Miasta [...] powinien był kontynuować postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszczęte w dniu 30 grudnia 2008 roku. Realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, po powrocie sprawy do postępowania podatkowego, organ powinien objąć postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości "A" Sp. z o.o. wszystkich członków zarządu, czyli wszcząć postępowanie przeciwko R. R. - drugiemu członkowi zarządu wskazanej Spółki i ewentualnie połączyć te postępowanie z już prowadzonym i dalej prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko autora skargi, że wydanie postanowienia z dnia 03 grudnia 2012 roku o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności członków zarządu "A" Sp. z o.o. (R. R. i R. R.) z tytułu zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 wiązało się z naruszeniem prawa procesowego w tej części, w której toczyło się już wcześniej wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. R. za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007. W konsekwencji kwestia odpowiedzialności R. R. za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok była przedmiotem dwóch postępowań podatkowych. Sąd uznaje jednak, że opisane powyżej naruszenie prawa procesowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Przede wszystkim w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi sytuacja, że kwestia odpowiedzialności R. R. za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok została rozstrzygnięta w dwóch decyzjach. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że postępowanie wszczęte w dniu 30 grudnia 2008 roku nie zakończyło się wydaniem decyzji. Nie może być zatem mowy o tym, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną w rozumieniu 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Sąd podziela w tym zakresie ocenę zawartą w uzasadnieniu skargi, że na gruncie okoliczności niniejszej sprawy postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008 roku powinno zostać umorzone. Przy czym w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 z uwagi na wygaśnięcie kompetencji do rozstrzygania sprawy (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), a w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z roku 2007 z uwagi na niedopuszczalność wydania kolejnej decyzji w tej samej sprawie (art. 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). Utrzymujący się stan niezakończenia postępowania wszczętego w dniu 30 grudnia 2008 roku otwiera R. R. możliwość poszukiwania ochrony prawnej w ramach skargi na bezczynność organów podatkowych, co jednak wykracza już poza granice kontroli legalności realizowanej w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na powyżej wyliczone uchybienia procesowe jest nieuzasadnione jeszcze z innego względu. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest sprawa legalności ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobie tylko R. R. Rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta [...] dotyczące odpowiedzialności za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a adresowane do innego podmiotu, zostało uchylone przez organ odwoławczy. R. R. nie skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Zatem nie została zaktualizowana kompetencja sądu administracyjnego do orzekania w granicach materialnoprawnych sprawy odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie R. R. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie podziela sugestii zawartych w uzasadnieniu skargi, że konieczność umorzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu w osobie R. R. za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok ma ten skutek, że niedopuszczalne jest utrzymywanie się w obiegu decyzji ustalającej odpowiedzialność drugiego z członków zarządu tej Spółki. To, że wszyscy dłużnicy odpowiadają solidarnie za tę samą zaległość podatkową nie oznacza, że ich sytuacja wobec wierzyciela nie może zostać ukształtowana odmiennie. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowej, zgodnie z art. 91 ustawy – Ordynacja podatkowa, wprost stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W konsekwencji w prawie podatkowym będzie też znajdowała zastosowanie zasad indywidualizacji położenia dłużnika solidarnego wobec wierzyciela (art. 368 ustawy z dnia Kodeksu cywilnego). Przyczynami indywidualizującymi sytuację prawną członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być nie tylko działania lub zaniechania jednego dłużnika (art. 371 Kodeksu cywilnego), ale i takie działania i zachowania, które wynikają (a contrario) z art. 375 § 2 Kodeksu cywilnego, dotyczące, w szczególności przyczyny wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji, a więc są oparte na zarzutach indywidualnie dotyczących jednego podatnika, nie zaś na zarzutach wspólnych. W konsekwencji fakt, że wobec R. R. (w tym zakresie Sąd również oparł się na twierdzeniach skargi z uwagi na niekompletność akt administracyjnych) stwierdzono wadę kwalifikowaną postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie przesądza o tym, że przestaje być aktualna prawidłowo ustalona w pierwszej instancji odpowiedzialność drugiego z członków zarządu Spółki. Podkreślić należy, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 roku, sygn. akt I FSK 1025/11, Lex nr 1292442). W okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji w sprawie przeniesienia na członków zarządu odpowiedzialność podatkowej za zaległość "A" Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2007 rok, została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Stąd utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej R. R. mieści się w ramach dopuszczalnej prawnie indywidualizacji odpowiedzialności podatkowej każdego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że niezbędne w sprawach odpowiedzialności solidarnej jest wydanie decyzji przenoszących odpowiedzialność na wszystkich członków zarządu, jednak można to uczynić w postępowaniach, które będą prowadzone równolegle (wyrok NSA z dnia 06 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 662/10, Lex nr 989974). Przy czym wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w więcej niż jednej sprawie, nie obliguje organu do zakończenia takiego postępowania jedną decyzją (porównaj wyrok NSA z dnia 08 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 696/10, Lex nr 894265). W konsekwencji wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwóch decyzji (aktów procesowych) - decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności R. R oraz decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na R. R., uznać należy za prawnie dopuszczalne. Inna kwestią jest już to czy organ odwoławczy prawidłowo skorzystał z tej możliwości. Sąd nie podziela sugestii autora skargi, że formuła rozstrzygania sprawy w jednej decyzji przez organ pierwszej instancji aktualizuje obowiązek prawny orzekania w ten sam sposób przez organ odwoławczy, czyli że jedna decyzja organu pierwszej instancji musi się przekładać na jedną decyzję organu odwoławczego. Decyzja (forma procesowa aktu administracyjnego) wydana przez Prezydenta Miasta [...] zawiera dwa rozstrzygnięcia (dwie decyzje w sensie materialnoprawnym). Organ podatkowy pierwszej instancji w ten sposób załatwił dwie sprawy w rozumieniu art. 207 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, czyli dwie sprawy, w których prawa i obowiązki dwóch różnych podmiotów (stron) wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Formuła rozdzielenia w postępowaniu odwoławczym tych spraw na dwa odrębne akty procesowe, w ocenie Sądu, jest kwestią techniczną i nie wpływa na legalność zaskarżonej decyzji. Niemniej rację ma Skarżący, gdy wskazuje, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b ustawy - Ordynacji podatkowa sformułowało rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Autor skargi trafnie podnosi, że w obecnym stanie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, w której organ odwoławczy decyzją skierowaną do R. R. utrzymał w mocy decyzję (akt procesowy) organu pierwszej instancji i jednocześnie decyzją skierowaną do R. R. - uchylił tę samą decyzję (akt procesowy) Prezydenta Miasta Kalisza oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dostosowanie ilości decyzji (form procesowych aktu administracyjnego) do spraw rozstrzygniętych w decyzji organu pierwszej instancji nie zwalniało Samorządowego Kolegium Odwoławczego z obowiązku należytego sformułowania rozstrzygnięcia dla każdej ze spraw załatwianych w trybie odwoławczym. W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji powinien w zaskarżonej decyzji wskazać, że utrzymuje w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] w części dotyczącej R. R. Natomiast zastosowane sformułowanie "utrzymuję w mocy zaskarżoną decyzję" jednoznacznie wskazuje, że w mocy zostały utrzymane rozstrzygnięcia dotyczące obu spraw załatwionych decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku. W ocenie Sądu jest to wada istotna, gdyż wskazuje, że w obrocie prawnym funkcjonują dwa wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że przekazane akta administracyjne są niekompletne, bowiem nie ma w nich dokumentacji dotyczącej wszystkich spraw objętych decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku, a w szczególności rozstrzygnięcia organu odwoławczego dotyczącego R. R. Chociaż wskazana decyzja dotyczy innej sprawy w rozumieniu art. 207 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, to niewątpliwie jest to dokument niezbędny do oceny legalności zaskarżonej decyzji – decyzji skierowanej do R. R. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że brak wskazanej dokumentacji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) w związku z art. 187 § 1 oraz art. 126 ustawy – Ordynacja podatkowa. Brak wskazanej dokumentacji w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych nie pozwala bowiem przyjąć, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływ na załatwienie sprawy. Skarżący zarzuca organom podatkowym, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku w punkcie drugim została sformułowana w sposób, który może rodzić wątpliwość co do tego, czy decyzja w tej części dotyczy kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na członków zarządu Spółki (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), czy też określa podmiotowi "A" Sp. z o.o. wysokość odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym złożeniem deklaracji (art. 53a Ordynacji podatkowej). Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uznaje jednak, że ujawnione uchybienie jest wynikiem niedbalstwa przy redagowaniu rozstrzygnięcia decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku. Taka kwalifikacja prawna jednoznacznie wynika z porównania treści rozstrzygnięcia punktu drugiego decyzji organu pierwszej instancji z nazwą tej decyzji (w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości), materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy, powołanymi podstawami prawnymi dla wydania decyzji oraz treścią punktu pierwszego decyzji oraz treścią uzasadnienia decyzji. Analiza wskazanych materiałów jednoznacznie wyklucza sugestie, że przedmiotem rozstrzygnięcia w punkcie drugim decyzji Prezydenta Miasta [...] była inna sprawa niż przeniesienie na członków zarządu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007 rok w rozumieniu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy jest widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, Lex nr 147331). Tryb postępowania w sprawach sprostowania lub uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia uregulowany został w art. 213 § 1-§ 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić więc należy, że w sytuacji, gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1399/10, Lex nr 1103550). Natomiast w sytuacji, gdy strona składa równocześnie odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz wniosek o jej uzupełnienie, odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 2110/10, Lex nr 1282413). Mając zatem na uwadze powyższą ocenę uznać należało, że organ odwoławczy naruszył art. 213 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż przedwcześnie, bo bez oceny dopuszczalności odwołania (wyjaśnienia kwestii czy podanie strony nazwane odwołaniem zawiera także wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji), przystąpił do rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, gdyż bez wyjaśnienia tej okoliczności nie sposób ocenić czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowała się kompetencja Samorządowego Kolegium Odwoławczego do ponownego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze określi czy podanie określone jako odwołanie, zawiera również wniosek o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2012 roku. W przypadku przystąpienia do ponownego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, bez przeprowadzenia postępowania z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przy czym chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 roku, sygn. akt I FSK 1025/11, Lex nr 1292442). W konsekwencji nie dochodzi do uchybienia terminowi z art. 118 §1 Ordynacji podatkowej, gdy decyzja organu odwoławczego wydana zostaje po upływie tego terminu, ale nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 września 2012 roku, sygn. akt II FSK 428/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 3 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił w punkcie 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy.