IV SA/Po 1042/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Popowska Sędziowie WSA Maciej Dybowski (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Sekr.sąd. Justyna Hołyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) r. nr (...) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. N. kwotę (...),- (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. Ostateczną decyzją z dnia z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] (dalej zezwolenie z [...] maja 2005 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej Naczelnik) udzielił M. N., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...], zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, na okres od dnia [...] maja 2005 r. do dnia [...] maja 2007 r. Dnia [...] marca 2007 r. M. N. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Do wniosku M. N. dołączył wyłącznie dokumenty wymagane do wniosku o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. 1-13 akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik wezwał Wnioskodawcę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. 35/04/312 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.). Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. M. N. wyjaśnił, że od dłuższego czasu ma kłopoty ze zdrowiem (zwyrodnienie kręgosłupa w części szyjnej i lędźwiowej); w lipcu 2005 r. przeszedł operację w Klinice w Łodzi; w lutym 2007 r. przeszedł serię badań specjalistycznych, mających zadecydować, czy konieczna jest kolejna operacja kręgosłupa; biopsja guzów tarczycy, przeprowadzona w lutym 2007 r. przez endokrynologa, nie stwierdziła zmian nowotworowych; owe schorzenia i ich wyjaśnianie przypadło na luty 2007 r., w okresie, gdy należało złożyć wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; stres związany z wyjaśnianiem stanu zdrowia spowodował, że Zainteresowany zapomniał o złożeniu wniosku. Wniósł o wyrażenie zgody na kontynuowanie prowadzenia składu podatkowego (k.14,16 akt administracyjnych). B. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] maja 2007 r.), wydaną po rozP. wniosku z [...] marca 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 8/05/60 ze zm., dalej op bądź Ordynacja podatkowa) i art. 61 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29/04/257 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym) w zw. z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., odmówił M. N. wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z tym, że Wnioskodawca posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z [...] maja 2005 r., wydane na czas oznaczony, tj. na okres od dnia [...] maja 2005 r. do dnia [...] maja 2007 r., stosownie do treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia. Dla dochowania terminu złożenie wniosku winno mieć miejsce do dnia [...] lutego 2007 r., tymczasem wniosek złożono dnia [...] marca 2007 r. (26 dni po terminie). Instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4 op). Odpowiada temu kierunkowi orzecznictwo, wedle którego przywrócenie terminu jest instytucją procesową, której nie można stosować do terminów materialnoprawnych (wyrok NSA z 27. 02.1998 r., I SA/Ld 1155/96). Instytucja przywrócenia terminu stosowana jest na wniosek strony, który nie został złożony. Wyjaśnienia Strony dotyczące uchybienia terminu wskazują na okoliczności, które są nieprzekonywujące. Jak stwierdził organ "nie komentując problemów zdrowotnych, które spowodowały zapomnienie złożenia wniosku, trzeba podkreślić, że w tym samym okresie firma funkcjonowała w sposób niezakłócony, m.in. wykonywane były czynności podlegające kontroli ze strony szczególnego nadzoru podatkowego. Jeśli problemy zdrowotne właściciela firmy nie wpłynęły na normalne działanie podmiotu, tym bardziej należy podkreślić brak należytej staranności w dochowaniu terminu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, który jest praktycznie podstawą i punktem wyjścia do dalszego funkcjonowania firmy" (k. 21-23 akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. M. N. odwołał się od decyzji z [...] maja 2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w P., wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że nie dopełnił złożenia wniosku w terminie, ponieważ dolegliwości chorobowe spowodowały, że przegapił właściwy termin. Jednocześnie Odwołujący wskazał, że odwołanie stanowi prośbę o przywrócenie terminu, wnosząc, by organ przyjął Jego tłumaczenie w związku z niedotrzymaniem terminu złożenia wniosku jako wystarczające dowody w sprawie, które pozwolą ocenić, że nie było w zapomnieniu terminu celowego postępowania spowodowanego niedopatrzeniem, nie szanowaniem przepisów, czy też instytucji urzędu celnego. W piśmie w postępowaniu odwoławczym M. N. podniósł naruszenie art. 162, art. 121 i art. 122 op. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] września 2007 r.) Dyrektor Izby Celnej w P. (dalej Dyrektor Izby), na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 61 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29/04/257 ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że Strona składając dnia [...] marca 2007 r. wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres, nie dochowała terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Termin ów byłby zachowany, gdyby Strona złożyła wniosek do 23 lutego 2007 r. W sprawie nie istnieje możliwość przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Termin, o którym mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., jest terminem materialnoprawnym, jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Dodatkowo Dyrektor Izby, z ostrożności procesowej wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres jest terminem procesowym, to i tak Strona nie spełniła wynikających z art. 162 § 1–3 op warunków koniecznych do przywrócenia takiego terminu. Strona składając po terminie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie owego terminu, czego nie uczyniła. Bez znaczenia jest fakt, czy uchybienie terminu nastąpiło z winy Strony, czy też było wynikiem działania niezawinionego. Kwestia ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem bez względu na wynik takiego postępowania, termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie może być przywrócony. M. N. zaskarżył decyzję z [...] września 2007 r. Dyrektora Izby Celnej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. C. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] października 2008 r., III SA/Po 335/08 (dalej wyrok III SA/Po 335/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. (dalej WSA) uchylił decyzję z [...] września 2007 r. W uzasadnieniu WSA wskazał, że bezspornym w postępowaniu jest to, że Skarżący złożył wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dwudziestosześciodniowym uchybieniem wskazanego terminu. Poza sporem jest, że terminów materialnoprawnych nie można przywracać, zatem należy rozstrzygnąć, jaki charakter ma termin wskazany w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.: materialny czy procesowy. W ocenie Sądu organy administracji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 op ) bowiem, skoro organ I instancji wezwał Wnioskodawcę o wyjaśnienie, dlaczego złożył wniosek po terminie, to nie budzi wątpliwości, że w piśmie Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2007 r. był zawarty wniosek o przywrócenie terminu. Niejasne jest, jakie okoliczności legły u podstaw decyzji odmownej Naczelnika. Również organ II instancji nie uzasadnił swego stanowiska w sprawie; w końcowej części uzasadnienia sformułował alternatywne rozstrzygnięcie - wskazał z ostrożności procesowej, że Strona, mając świadomość złożenia wniosku z uchybieniem terminu, była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie tegoż terminu, czego nie uczyniła. Alternatywne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ ma jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, by zrealizować zasadę praworządności i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału (k. 28-24v akt administracyjnych). D. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] kwietnia 2009 r.) Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2007 r. i po uwzględnieniu wyroku [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego "odwołanie" [k. 30 akt administracyjnych; winno być "działanie"] lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W pierwszej kolejności Naczelnik zobligowany jest rozpatrzyć wniosek Strony z [...] kwietnia 2007 r., który "zgodnie ze stanowiskiem Sądu zawartym w wyżej powołanym wyroku winien być potraktowany jak wniosek o przywrócenie terminu". Organ I instancji winien zbadać, czy termin (określony w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.), o którego przywrócenie Strona wnioskuje, podlega przywróceniu, a jeżeli tak, czy strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Organ podatkowy winien w tym zakresie wydać stosowne postanowienie. Zasadnym jest zbadać pozostałe przesłanki skutecznego przywracania terminu – ustalić, czy wniosek został złożony w odpowiednim terminie i czy wraz z nim dopełniono czynności dla której był określony termin. Taka forma rozstrzygnięcia obowiązuje zarówno w razie pozytywnego, jak i negatywnego rozpatrzenia podania o przywrócenie. Poczynienie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i podjęcie decyzji zezwalającej bądź odmawiającej wydania stosownego zezwolenia. Postępowanie w kwestii przywracania terminu jest również dwuinstancyjne. Pominięcie w tym zakresie stanowiska organu I instancji byłoby w istocie złamaniem podstawowych kanonów prawa administracyjnego (k. 32-29 akt administracyjnych). E. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] (dalej postanowienie z 25 maja 2009 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 162, art. 163 Ordynacji podatkowej, art. 156 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r. (Dz. U. 3/09/11, dalej upa bądź nowa ustawa o podatku akcyzowym), § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. 32/09/241, dalej rozporządzenie z 2009 r.) odmówił M. N. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że w sprawie zastosowano nową podstawę materialnoprawną, bowiem z dniem [...] marca 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29/04/257 ze zm.). Zgodnie z art. 156 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 3/09/11 ze zm.) postępowania w sprawie zezwoleń wydawanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym prowadzone są na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2009 r., w myśl którego, w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia (§ 7 ust. 1). Wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 2). Termin określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. jest terminem materialnoprawnym, jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności (k. 35-33a akt administracyjnych). W zażaleniu od opisanego postanowienia M. N. zarzucił organowi I instancji niekonsekwencję i powierzchowne zbadanie sprawy. Nie można w toku postępowania wzywać do złożenia wyjaśnień odnośnie niedotrzymania terminu i zarazem stwierdzać, że przywrócenie terminu nie przysługuje. Stan zdrowia strony nie może pozostawać bez znaczenia w sprawie. Ocenił, że problem nie polega na charakterze terminu, lecz na tym czy i z jakich powodów termin należy przywrócić. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] (dalej postanowienie z 13 sierpnia 2009 r.) Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2009 r. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art. 162 § 4 op uregulowania dotyczące przywracania uchybionych terminów stosuje się jedynie do terminów procesowych. Jako trafne ocenił stanowisko organu I instancji, że przepis zawarty w § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia [...] lutego 2009 r. jest przepisem materialnoprawnym. Jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Za powyższym przemawia także to, że zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r. wniosek złożony z uchybieniem terminu jest traktowany jako wniosek o wydanie nowego pozwolenia. Z ostrożności procesowej organ II instancji zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że analizowany termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny termin, jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła warunku koniecznego do przywrócenia takiego terminu, określonego w art. 162 § 2 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wcześniejszych pismach. Zarzucił, że w toku postępowania nie został dokładnie wyjaśniony zarówno stan prawny jak i stan faktyczny sprawy. Poczynione ustalenia są wewnętrznie sprzeczne. Sprawa została załatwiona z naruszeniem słusznego interesu strony. F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2010 r. IV SA/Po 830/09 (dalej wyrok IV SA/Po 830/09) stwierdził nieważność postanowienia z 13 sierpnia 2009 r. i nieważność poprzedzającego go postanowienia z 25 maja 2009 r.; określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; zasądził od Dyrektora Izby na rzecz Skarżącego 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając wyrok IV SA/Po 830/09 WSA wskazał, że problemem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była kwestia charakteru terminu o którym mowa w § 7 rozporządzenia z 2009 r., wydanego na podstawie art. 84 ust. 2 upa, w szczególności czy jest to termin prawa materialnego, czy procesowego. Organ prawidłowo na potrzeby rozstrzyganej sprawy uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy powołanych aktów prawnych na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art. 156 ust. 2 upa. Przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. stanowi, że "w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia". Ustęp 2 zdanie pierwsze tegoż paragrafu wyjaśnia, że "wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że o charakterze konkretnego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (uchwała 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 14.3.1986 r., III PZP 8/86, OSNC 12/86/194). Różnicy między wskazanymi rodzajami terminów należy szukać w skutkach uchybienia danego terminu. Uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia. W kpa możliwość taką przewidują przepisy art. 58-60. Podobna regulacja znajduje się w art. 162-164 Ordynacji podatkowej. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin (uchwała 5 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.X.1996 r., OPK 19/96, ONSA 2/97/56). Brzmienie § 7 rozporządzenia z 2009 r. wskazuje jednoznacznie, że termin o którym w przepisie mowa, jest terminem prawa materialnego i jednocześnie określa jak należy traktować wniosek złożony z uchybieniem terminu. Zasadnie organy uznały w kontrolowanej sprawie, że termin trzymiesięczny do złożenia wniosku na kolejny okres prowadzenia składu celnego jest terminem prawa materialnego. W konsekwencji zbędne są dywagacje postanowienia na temat ewentualnego potraktowania tegoż terminu jako procesowego. Biorąc pod uwagę rozważania na temat skutków uchybienia terminowi prawa materialnego należało uznać w owej sprawie, że złożenie wniosku przez Skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu winno powodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 op). Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 08 października 2008 r., III SA/Po 335/08, który w wytycznych zobowiązywał organ do jednoznacznego określenia, czy termin z § 7 rozporządzenia z 2004 r. jest terminem prawa procesowego czy materialnego, bez wskazania jakie rozstrzygnięcie w sprawie ma zapaść. Wydanie, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu na podstawie art. 162 op, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, dającego pełną podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op). G. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] lipca 2009 r.) na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 8/05/6 ze zm.), mając na uwadze art. 6, art. 156 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 3/09/11 ze zm.) i § 3, § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. 32/09/241), odmówił M. N. wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik przedstawił w uzasadnieniu przebieg zdarzeń procesowych. Wskazał, że dnia [...] marca 2007 r. do Naczelnika wpłynął wniosek M. N. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Po weryfikacji wniosku i załączonych doń dokumentów wynikało, że jest to wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres (do wniosku Strona załączyła dokumenty określone w § 7 ust. 1 pkt 6-8 rozporządzenia z 2004 r.). Możliwość złożenia tylko takich dokumentów wynikała z posiadania przez Stronę zezwolenia z [...] maja 2005 r., ze zmianą wynikającą z decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] (wydanego na okres od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2007 r.). Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia – w terminie do [...] lutego 2007 r. Wniosek złożono [...]1 marca 2007 r. – 26 dni po terminie. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik wezwał stronę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, uznając że naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. jest istotną przeszkodą do skorzystania z uprawnień określonych tym przepisem. Wyrokiem z dnia [...] października 2008 r. III SA/Po 355/08 WSA w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby z [...] września 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję 21 maja 2007 r. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik został zobligowany do rozpatrzenia, w pierwszej kolejności, wniosku Strony z [...] kwietnia 2007 r., który winien być potraktowany jako wniosek o przywrócenie terminu. Po dokonaniu ustaleń w zakresie przywrócenia terminu i po wydaniu postanowienia z [...] maja 2009r. o odmowie przywrócenia terminu, Naczelnik dokonał powtórnej analizy sprawy w zakresie rozpatrzenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postępowania w sprawach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29/04/257 ze zm.) prowadzone są na podstawie nowej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 3/09/11 ze zm.; art. . 156 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie art. 84 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2009 r., w którym wyraźnie określił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 1) i konsekwencje złożenia wniosku po upływie tego terminu – wniosek złożony po upływie terminu o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 2; przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio). Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, należy dołączyć dokumenty określone w § 3 ust. 1 pkt 6-8 i 14 [rozporządzenia z 2009 r.] (§ 7 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r.). Strona składając wniosek, skorzystała z uprawnień wynikających z § 7 ust. 3, nie dopełniając warunku określonego w § 7 ust. 1. Strona, nie dochowując trzymiesięcznego terminu wskazanego w ww przepisach, składając dnia [...] marca 2007 r. wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, winna była złożyć wniosek wraz z całym kompletem wymaganych dokumentów, czego nie uczyniła. Nowy wniosek, wraz z wymaganymi załącznikami, został złożony dnia [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r. M. N. otrzymał zezwolenie nr [...] na prowadzenie składu podatkowego, zlokalizowanego w miejscu poprzedniego składu. Do chwili obecnej Strona jest w posiadaniu ważnego zezwolenia, na podstawie którego prowadzi działalność. Nie wydaje się zezwolenia na prowadzenie w jednym miejscu lub pomieszczeniu więcej niż jednego składu podatkowego (§ 8 rozporządzenia z 2009 r.; k. 45-43 akt administracyjnych). W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. od decyzji z [...] lipca 2009 r. M. N. zarzucił decyzji: nie zastosowanie art. 163 op, polegające na wydaniu decyzji o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mimo, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie jest prawomocne (Odwołujący złożył nań zażalenie); naruszenie art. 162 op, przez jego niewłaściwe zastosowanie – powołanie się na okoliczność uchybienia terminu, gdy kwestia ta podlega odrębnemu rozP. w trybie postanowienia, na które złożono zażalenie, nie rozpoznane przez organ II instancji; niewłaściwe zastosowanie § 8 rozporządzenia z 2009 r.; naruszenie art. 122 op, gdyż w toku postępowania organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, naruszając słuszny interes Wnioskodawcy (k. 50-48 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] listopada 2009 r.) utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2009 r. Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby przedstawił przebieg poszczególnych zdarzeń procesowych (omyłkowo przywołując datę "2 kwietnia 2007 r." decyzji odwoławczej, uchylonej wyrokiem III SA/Po 335/08, gdy w istocie była to decyzja z dnia [...] września 2007 r.; k. 54, 28 akt administracyjnych). Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie ma racji twierdząc, że Naczelnik nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku III SA/Po 335/08 i że zignorował konieczność zachowania odpowiedniej kolejności rozpoznania poszczególnych kwestii w owym postępowaniu, bądź że skarżona decyzja jest przedwczesna. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, by brak prawomocności odmowy przywrócenia terminu miał stanowić przeszkodę do wydania decyzji o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Brak owej prawomocności nie uprawnia do wstrzymywania działań na drodze rozpoznania głównego zagadnienia – zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Strona nie spełniła warunków, by na mocy obowiązujących przepisów prawa, uzyskać ww zezwolenie. Z dniem 1 marca 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29/04/ 257 ze zm.). Postępowania w sprawie zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2009 r., prowadzone są na podstawie nowej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 3/09/11 ze zm.; art. 156 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym). Strona posiadała zezwolenie z 24 maja 2005 r., ze zmianą wynikającą z decyzji z 30 czerwca 2005 r., na okres od 24 maja 2005 r. do 23 maja 2007 r. Wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia (§ 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. – termin ów jest identyczny z terminem określonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Strona składając dnia 21 marca 2007 r. wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres, nie dochowała terminu określonego w ww rozporządzeniu. Termin byłby zachowany, gdyby wniosek złożono najpóźniej do [...] lutego 2007 r. W konsekwencji zaniechania podatnika, mając na uwadze, że Jego podanie o przywrócenie terminu z § 7 ust. 1 zostało rozpatrzone negatywnie, zasadnym było odmówić wydania zezwolenia na kolejny okres, co uczynił Naczelnik decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik na skutek późniejszych wniosków z: [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r., udzielił Stronie nowego zezwolenia nr [...] na prowadzenie składu podatkowego, zlokalizowanego w miejscu poprzedniego. Zasadnie Naczelnik powołał § 8 rozporządzenia z 2009 r., zgodnie z którym nie wydaje się zezwolenia na prowadzenie w jednym miejscu lub pomieszczeniu więcej niż jednego składu podatkowego. Niedopuszczalnym jest sytuacja, w którym w obrocie prawnym istnieje więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w tym samym miejscu lub pomieszczeniu (k. 52v-54 akt administracyjnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. M. N. zarzucił decyzji z [...] listopada 2009 r.: 1) niezastosowanie przez organ II instancji art. 163 op, polegające na wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego mimo, że postępowanie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jest nadal w toku, gdyż nie została dotąd rozstrzygnięta kwestia przywrócenia terminu; 2) naruszenie art. 162 op przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. powołanie się przez organ II instancji na okoliczność uchybienia terminu, tymczasem kwestia ta podlega odrębnemu rozP.; 3) niewłaściwego zastosowania § 7 rozporządzenia z 2009 r. W uzasadnieniu skargi M. N. podniósł w szczególności, że wydając decyzję z [...] lipca 2009 r. organ I instancji z całą pewnością nie kierował się przesłanką ostateczności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku, gdyż nie miało ono wtedy takiego atrybutu (zażalenie Wnioskodawcy Dyrektor Izby rozpoznał dopiero [...] sierpnia 2009 r.). Naczelnik nie był uprawniony do rozstrzygania w kwestii wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie przywrócenia terminu, a Organ odwoławczy całkowicie niezasadnie utrzymał w mocy rażąco wadliwą decyzję z 28 lipca 2009 r. Organ wydając zaskarżoną decyzję podał, że nierozpoznanie zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu nie uprawnia do wstrzymania działań na drodze rozpoznania właściwego głównego nurtu zagadnienia, to jednak nie powołał żadnych przepisów prawnych na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Skarżącego, taki sposób rozpatrywania odwołań i zażaleń przez organy podatkowe, w sposób niewątpliwie rażący narusza istotne interesy podatnika. Po raz kolejny organy podatkowe ograniczają się do poczynienia przedwczesnego ustalenia o niezachowaniu terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Po raz kolejny wydane decyzje nie zawierają żadnej merytorycznej argumentacji, która uzasadniałaby odmowę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Argumentacja, że w § 7 ust. 1 określono termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest zbędna, bowiem kwestia terminu (jego przywrócenia) do złożenia wniosku jest przedmiotem rozpoznania w drodze wydania postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, zgodnie z wytycznymi Sądu Administracyjnego (k. 3-6 akt IV SA/Po 1042/09). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi (k. 8-10 akt IV SA/Po 1042/09). Na rozprawie dnia 15 kwietnia 2010 r. profesjonalny pełnomocnik Skarżącego, będący radcą prawnym (dalej Pełnomocnik), ocenił, że "termin ów" [do złożenia wniosku o udzielenie zezwolenia na kolejny okres], "jest terminem prawa materialnego i mógł on ulec przywróceniu na zasadach ogólnych"; następnie sprostował swe wcześniejsze oświadczenie w ten sposób, że "uważa ów termin za termin procesowy" i wniósł jak w skardze (k. 28-29 akt IV SA/Po 1042/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadną, lecz z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącego. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 153/02/1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153/02/1270 ze zm., dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie będąc związany granicami skargi, sąd obowiązany jest do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także tych wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ustalenia faktyczne, poczynione przez Dyrektora Izby w decyzji z [...] listopada 2009 r., czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że: Dnia 5 czerwca 2007 r. Skarżący wystąpił z nowym wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, po rozpoznania którego w dniu [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. udzielił mu kolejnego zezwolenia na prowadzenie składu celnego na czas od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia [...] lipca 2010 r. Z uwagi na wygaśniecie poprzedniego zezwolenia nr [...] w dniu [...] lipca 2007 r. oraz uzyskaniem nowego zezwolenia dopiero w dniu [...] lipca 2007 r., M. N. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w okresie od dnia [...] maja 2007 r. do dnia [...] lipca 2007 r. Bezspornym w sprawie jest, że M. N. wniosek datowany 20 marca 2007 r., złożył w Urzędzie Celnym w K. dnia 21 marca 2007 r. (prezentata UC; k. 13 akt administracyjnych), co skutkowało wszczęciem postępowania (art. 165 § 3 op), które nie zakończyło się przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Strony różnią się jedynie w ocenie skutków prawnych złożenia tego wniosku z naruszeniem terminu określonego w § 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia z 2004 r. (obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania) i w § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. (obowiązującego w dniu wydania decyzji z [...] lipca 2009 r. i z [...] listopada 2009 r.). Ocena charakteru tego terminu determinuje ocenę prawidłowości czynności procesowych podjętych przez organy obu instancji. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku IV SA/Po 830/09, zgodnie z którym określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. trzymiesięczny termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jest terminem prawa materialnego. Za taką oceną przemawia przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i poglądy doktryny. O charakterze materialnoprawnym czy procesowym konkretnego przepisu nie decyduje, w jakim akcie prawnym, czy też w jakim miejscu został zamieszczony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełnić i jego istota (uzasadnienie uchwały 7 Sędziów SN z 14.3.1986 r., III PZP 8/86, OSNC 12/86/194=OSP 1/87/19 s. 31, z w pełni aprobującą odnośnie art. 264 kp glosą T. Zielińskiego - OSP 1/87/19 s. 32 uw. 3). Glosator trafnie wskazał, że wszystkie analizowane przezeń terminy ograniczały w czasie możność dochodzenia roszczeń przed organami powołanymi do rozpoznawania sporów o roszczenia pracowników ze stosunku pracy, były zatem terminami prawa materialnego. W postanowieniu z 5.11.1976 r., III CRN 202/76, OSNC 10/77/186, Sąd Najwyższy wskazał, że przy rozstrzyganiu wątpliwości co charakteru terminu należy brać powagę nie tyle sformułowanie ustawowe, a głównie skutek upływu terminu. Jeśli skutek ten polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter materialno prawny. W uzasadnieniu uchwały 5 Sędziów z 14.X.1996 r., OPK 19/96, NSA wskazał, że to, czy termin w którym ma nastąpić wytoczenie wniosku czy pozwu (które to czynności mają charakter procesowy), nie przesądza o tym, że termin ten ma charakter terminu procesowego (ONSA 2/97/56 i akceptowane przez NSA orzecznictwo; s. 170-171). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych ma istotne znaczenie prawne i wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. W związku z powyższym, w systemie prawa administracyjnego i cywilnego rozróżnia się dwa rodzaje terminów: procesowe i prawa materialnego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym a nie fakt umieszczenia przepisu w danym akcie prawnym. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administarcyjnoprawnego stosunku materialnego (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" C.H.Beck 1996 s. 287 nb 3; 2010 s. 264 nb 3). W przepisach kpa prócz regulacji terminów procesowych, uregulowane są także terminy o charakterze materialnym, np. termin uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 146 § 1); termin stwierdzenia nieważności decyzji (art. 156 § 2 kpa); terminy te są terminami zawitymi (nieprzywracalnymi; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" C.H.Beck 2010 s. 267 nb 7). Także na tle Ordynacji podatkowej powszechnie uznaje się, że upływ terminu materialnego powoduje wyłączenie dopuszczalności podważenia mocy obowiązującej decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach jednostki. Ten aspekt upływu terminu prawa materialnego jest wprowadzony jako przesłanka negatywna dopuszczalności uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3b) i dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 2 op; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008" Unimex 2008 s. 95 p. II uw. 1). Nie jest terminem procesowym termin do złożenia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 op), w związku z czym nie podlega on przywróceniu (wyrok NSA z 11.X.2000 r., V SA 46/00, akceptowany przez R. Hausera, B. Gruszczyńskiego w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LexisNexis 2009 s. 656-657uw. 1, 2). Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym (J. Pokrzywnicki "Postępowanie administracyjne. Komentarz-Podręcznik" Wwa 1948 s. 112). W takim przypadku stosunek materialno prawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Ordynacja podatkowa zawiera zarówno regulację materialno prawną, jak i procesową. O zakwalifikowaniu normy prawnej ustanawiającej termin przesądzać może tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy kształtowania praw lub obowiązków, czy terminu dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego. O charakterze przepisu i terminie nie przesądza tylko okoliczność, w jakiej ustawie przepis statuujący dany termin się znajduje. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy ustawa taka – prócz przepisów prawa materialnego – zawiera również przepisy proceduralne. Dla oznaczenia charakteru danego przepisu istotne znaczenie ma zawsze przedmiot i treść przepisu prawnego (wyrok NSA z 24.11.1994 r., SA/Ka 1230/94; "Kpa z orzecznictwem" ODDK Gdańsk 2000 s. 164, akceptowany przez B. Adamiak w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008" s. 96 uw. 1). Przykładem terminu materialnego w prawie podatkowym, nie podlegającego przywróceniu na podstawie art. 58 i 58 kpa, był termin przewidziany w art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11/93/50 ze zm.; wyrok NSA z: 24.11.1994 r. SA/Ka 1230/94, Lex 26528, akceptowany w uzasadnieniu uchwały 5 Sędziów OPK 19/96, ONSA 2/97/56 s. 169 i A. Bącala "Prawo podatkowe. Podatek od towarów i usług orzecznictwie sądowym" Wwa 1997 r., zesz. 4 s. 274-275; 23.11.1994 r., SA/Kr 1104/94, 17.11.1995 r., SA/Lu 2393/94, 5.4.1996 r., III SA 409/95) i termin przewidziany w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz.U. 142/04/1514 ze zm.; J. Banach "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn" Biul. Skarb. 1/07/8; wyrok WSA w P. z 14.7.2008 r., I SA/Po 313/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 17.3.2009 r., I SA/Wr 1024/08; wyrok WSA w Gdańsku z 12.3.2009 r., I SA/Gd 897/08; wyrok WSA w P. z 3.3.2010 r., III SA/Po 35/10). Terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Instytucja przywrócenia terminu na podstawie art. 164 § 4 op ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych wyznaczonych stronom; nie ma zastosowania do terminów materialno prawnych (B. Brzeziński, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M.Masternak, W.Morawski "Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny" ODDK 2008 s. 238). Organy obu instancji w decyzji z 02 listopada 2009 r. i w poprzedzającej ją decyzji z 28 lipca 2009 r. trafnie uznały, że termin z § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. ma charakter terminu materialnego, nie podlegającego przywróceniu. Za taką oceną przemawia w szczególności to, że: 1. Termin z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. 32/09/241, dalej rozporządzenie z 2009 r.) ma charakter terminu prawa materialnego. Termin ten nie jest przywracalny na podstawie art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 8/05/60 ze zm., dalej op bądź Ordynacja podatkowa). Wobec braku przepisu szczególnego, termin ten nie podlega przywróceniu. 2. Termin z § 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. 35/04/312 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) także miał charakter terminu prawa materialnego i nie podlegał przywróceniu. Mimo braku w § 7 ust. 1-3 rozporządzenia z 2004 r. odpowiednika § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r., norma prawna wywiedziona z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r. nie ma charakteru nowości normatywnej – należy potraktować ją jako formalne potwierdzenie dotychczasowego stanu rzeczy. Normę tę należało bowiem wyprowadzić z zasad ogólnych prawa podatkowego (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podmiot korzystający z uprzednio wydanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony, uchybił terminowi określonemu w § 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia z 2004 r., i po pouczeniu przez właściwy organ o uchybieniu terminowi materialnemu i po wezwaniu do uzupełnienia dokumentów określonych w § 3 rozporządzenia z 2004 r., podtrzymał wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres i uzupełnił brakujące dokumenty, wówczas właściwy organ winien był decyzją: umorzyć postępowanie o wydanie zezwolenia na kolejny okres i orzec o wydaniu zezwolenia na zasadach ogólnych, traktując dotychczasowy wniosek jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, na czas po wygaśnięciu uprzednio wydanego zezwolenia na czas oznaczony. 3. Jeżeli wniosek złożony został pod rządem ustawy z dnia [...] stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29/04/257 ze zm.), sprawa wszczęta i niezakończona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 3/09/11, dalej upa), prowadzona jest na podstawie nowej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 3/09/11 ze zm.; art. 156 ust. 2 upa) i rozporządzenia z 2009 r. Za tym, że termin z termin z § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. ma charakter terminu materialnego, nie podlegającego przywróceniu, przemawiają nade wszystko skutki, jakie normodawca wiąże z tym przepisem. Wniosek złożony w okresie trwania stosunku materialnoprawnego, określonego uprzednio wydanym zezwoleniem (w niniejszej sprawie – zezwoleniem z [...] maja 2005 r., zmienionym decyzją z [...] czerwca 2005 r.), lecz z uchybieniem terminu określonego w 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia z 2004 r., nie mógł zapobiec wygaśnięciu tego stosunku materialnoprawnego z dniem upływu okresu, na jaki udzielono zezwolenia (w niniejszej sprawie – z dniem 23 maja 2007 r.). Wniosek ten wszczynał natomiast nowe postępowanie o wydanie nowego zezwolenia na zasadach ogólnych (art. 31 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29/04/257 ze zm.) i § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. W doktrynie trafnie wskazuje się, że zasady ogólne zawarte w art. 120 – 129 op., regulują zasady przesądzające o modelu postępowania, jak i zasady, stanowiące wytyczne dla organów administracji, nie mające swojego odzwierciedlenia czy uszczegółowienia w poszczególnych przepisach ordynacji. Zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią normy prawne na równi wiążące z innymi. W szczególności zasada in dubio pro tributario, będąca konsekwencją zasad ogólnych (takich jak: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu; A. Mariański "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego". Wolters Kluwer 2009 r. s. 100, 102 – 104; B. Szczurek "Koncepcja ochrony praw podatnika. Geneza, rozwój, perspektywy" – CH. Beck 2008 r. s. 32 – 33) w powiązaniu z zasadą rzetelności proceduralnej (art. 2 Konstytucji; odpowiednio – uchwała TK z 25.09.1991 r., W 1/91, OTK 1/91/19), której przejawem jest w szczególności art. 121 § 1 i 2 op., przemawiały za rozpoznaniem wniosku z 21 marca 2007 r. na zasadach ogólnych. Naczelnik winien wówczas zbadać, czy podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia, złożył wszystkie konieczne dokumenty, a jeżeli nie – wezwać co uzupełnienia wniosku (art. 121 § 1 i 2 op w zw. z § 1 pkt 1 lit. a), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 2004 r.). Takiego działania Naczelnika w niniejszej sprawie zabrakło. Organy obu instancji zbędnie prowadziły postępowanie o rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na kolejny okres, miast umorzyć postępowanie z wniosku z dnia [...] kwietnia 2007 r. Wniosek z dnia [...] kwietnia 2007 r. M. N. złożył na podstawie zbędnie wystosowanego doń wezwania z dnia 18 kwietnia 2007 r. (k. 14 akt administracyjnych). Skoro dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało żadnego znaczenia ustalenie okoliczności związanych z ewentualnym przywróceniem terminu do złożenia wniosku z dnia [...] marca 2007 r. (bowiem nieprzywracalny termin materialny z § 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia z 2004 r. upłynął dnia [...] lutego 2007 r.), a stosunek materialnoprawny wynikający z zezwolenia z [...] maja 2005 r. wygasł dnia 23 maja 2007 r.), to wydanie decyzji z [...] lipca 2009 r. przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu nie naruszało prawa. Błędnie Odwołujący oczekiwał "rzeczowej argumentacji, która uzasadniałaby nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu" (k. 48 akt administracyjnych) ani na wskazanie przepisów prawnych przez organ II instancji, dla miałyby stanowić "uzasadnienie przedstawionej tezy", że brak ostateczności, prawomocności rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu, "nie uprawnia do wstrzymania działań na drodze rozpoznania właściwego, a zarazem głównego nurtu zagadnienia, czyli wydania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego" (k. 5 akt IV SA/Po 1042/09), skoro termin materialny był w niniejszej sprawie nieprzywracalny. Zagadnienie przywrócenia terminu materialnego w niniejszej sprawie w ogóle nie należało do kognicji organów administracji publicznej i nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie wniosku z 21 marca 2007 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Skarżący przeinacza uzasadnienie wyroku III SA/Po 335/08. Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie wskazał na "konieczność zachowania odpowiedniej kolejności rozpatrzenia poszczególnych kwestii w przedmiotowym postępowaniu" (k. 5 akt IV SA/Po 1042/09). Sąd, wskazując na niekonsekwencję organów obu instancji i naruszenie zasad postępowania, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązał jedynie organy obu instancji, by jednoznacznie określiły, jaki ma charakter termin określony w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. (k. 24a-28 – zwłaszcza k. 25-24 akt administracyjnych). Wraz z jednoznacznym i trafnym zakwalifikowaniem przez organy obu instancji terminu z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. jako terminu materialnego, a zwłaszcza wobec takiego samego charakteru terminu z § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. (który to przepis znajdował w sprawie zastosowanie; art. 156 ust. 2 upa; U. Ksieniewicz w: M. Kałka, U. Kieniewicz "Podatek akcyzowy. Komentarz 2009" Unimex 2009 s. 620 do art. 156), bezprzedmiotowym było rozstrzyganie o wniosku o przywrócenie terminu i organy obu instancji nie musiały i nie powinny były oczekiwać na ostateczne rozstrzygnięcie o tym wniosku. Trafnie Skarżący wskazuje na naruszenie § 8 rozporządzenia z 2009 r. Uwagi organów obu instancji uszło, że normodawca w § 8 ustanowił jedynie zasadę, że nie wydaje się zezwolenia na jednoczesne prowadzenie w jednym miejscu więcej niż jednego składu podatkowego. Tymczasem Wnioskodawca ubiegał się o zezwolenie na prowadzenie jednego – tego samego – składu podatkowego; zabiegał jedynie, by po wygaśnięciu zezwolenia z dniem 23 maja 2007 r., otrzymać dalsze zezwolenie na prowadzenie tego samego składu. Wnioskodawca pragnął skorzystać z uprzywilejowanej formy zezwolenia na kolejny okres, a gdy to się nie powiodło, wniósł o wydanie zezwolenia na zasadach ogólnych kolejnym wnioskiem z dnia 05 czerwca 2007 r. (k. 33, 36 akt IV SA/Po 1042/09; k. 1-4, 40, 42,44, 70-71, 93-98 akt administracyjnych w sprawie zakończonej zezwoleniem z dnia 26 lipca 2007 r. – w odpisach w aktach IV SA/Po 1042/09). Tym samym § 8 rozporządzenia z 2009 r. nie przeciwi się wydaniu nowego zezwolenia na czas określony – między dniem 24 maja 2007 r. a dniem 25 lipca 2007 r. (między pierwszym dniem po wygaśnięciu zezwolenia z 24 maja 2005 r. a ostatnim dniem, poprzedzającym nowe zezwolenie z 26 lipca 2007 r.). Wydanie decyzji z [...] lipca 2009 r. nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 156 ust. 2 upa. Organy obu instancji błędnie potraktowały złożony przez Skarżącego wniosek z 21 marca 2007 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wyłącznie jako wniosek o wydanie zezwolenia nr 394000-PA-9101-7/05, wygasającego w dniu 23 maja 2007 r., na nowy okres na prowadzenie składu podatkowego. Tymczasem § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r. (a uprzednio - do dnia do nia 28 lutego 2009 r. - art. 31 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. 29/04/257 ze zm., i art. 121 § 1 i 2 op w zw. z § 1 pkt 1 lit. a), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 2004 r.), nakazywały wniosek ów potraktować jako nowy wniosek o wydanie zezwolenia na czas po dniu 23 maja 2007 r. Organy bezpodstawnie przyjęły, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu, o którym mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2009 r. Oceniając wniosek M. N. z dnia [...] marca 2007 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego organy administracyjne orzekające w sprawie, zakwalifikowały go jako wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres (§ 7 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 2004 r.) jedynie w oparciu o liczbę i charakter załączonych do wniosku dokumentów, nie dokonując wykładni jego treści oraz oświadczenia woli Skarżącego w nim zawartego. Tymczasem, zgodnie z art. 65 § 1 kc oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Stosując owe reguły wykładni, Naczelnik winien był potraktować wniosek M. N. z dnia [...] marca 2007 r. jako nowy wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie zaś orzekać w przedmiocie braku możliwości przywrócenia terminu do złożenia wniosku na przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W obowiązującym w chwili orzekania przez organ I instancji stanie prawnym, nie było przeszkód prawnych do ubiegania się przez przedsiębiorcę o uzyskanie nowego zezwolenia w sytuacji, gdy uchybił on terminowi do wnioskowania o wydanie zezwolenia na dalszy okres na uprzywilejowanych zasadach. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest bowiem to, że wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego został złożony przez M. N. z uchybieniem terminu wskazanego w § 7 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia z 2004 r., a termin ten jako termin prawa materialnego nie podlegał przywróceniu. O legalności ubiegania się w takiej sytuacji przez przedsiębiorcę o uzyskanie nowego zezwolenia świadczy to, że możliwość uzyskania zezwolenia w trybie uproszczonym jest przywilejem, jaki ustawodawca przyznaje przedsiębiorcom, którzy w sposób należyty wykonywali udzielone im wcześniej zezwolenie. Należy bowiem pamiętać, że wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres związany jest z mniejszymi wymogami formalnymi, niż wniosek o uzyskanie nowego zezwolenia, co znajduje między innymi wyraz z liczbie i rodzaju załączników, jakie wnioskodawca obowiązany jest dostarczyć do właściwego organu. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r., przedsiębiorca ubiegający się o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obowiązany jest bowiem dołączyć komplet dokumentów wymienionych w § 3 ust 1 pkt 1) - 15) rozporządzenia z 2009 r. Tymczasem, przedsiębiorca ubiegający się o wydanie zezwolenia na kolejny okres, do wniosku dołącza jedynie dokumenty, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 6-8 i pkt 14 rozporządzenia z 2009 r. Mniejszy rygoryzm formalny uzasadniony jest tym, że organ administracyjny udzielając uprzednio przedsiębiorcy zezwolenia, weryfikował już wszystkie okoliczności warunkujące jego udzielenie, a sposób wykonywania działalności na podstawie dotychczasowego zezwolenia nie daje podstaw do odmowy jego udzielenia. Przedsiębiorca ma jednak pełny wybór co do tego, czy chce ubiegać się o wydanie zezwolenia na kolejny okres, czy też o wydanie mu nowego zezwolenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. W tym stanie rzeczy, rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie było poinformowanie Skarżącego, że z uwagi na uchybienie terminowi do przedłużenia dotychczasowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mógł ubiegać się o nowe zezwolenie i wskazanie mu ewentualnych braków formalnych wniosku o udzielenie zezwolenia (art. 121 § 2 op). Tymczasem czynności podjęte przez organy administracji skutkują powstaniem stanu rzeczy, w którym M. N. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w okresie od dnia [...] maja 2007 r. do dnia [...] lipca 2007 r., mimo, że nie było przeszkód, by o nowym wniosku z dnia [...] marca 2007 r. rozstrzygać merytorycznie na zasadach ogólnych. Skoro realizując zasadę zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy winien pouczyć uczestnika postępowania o prawie żądania przywrócenia terminu jedynie w przypadku terminu procesowego (art. 162 § 4 i art. 121 § 1 op; M. Szubiakowski "Przywrócenie uchybionego terminu" PP 9/01/48; H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa- Ordynacja podatkowa" s. 437; P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgler, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa" DW ABC 2006 s. 601 uw. 1), wzywając błędnie Wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., pismem z 18 kwietnia 2007 r. , Naczelnik w istocie udzielił M.owi N.owi błędnego pouczenia, że w niniejszej sprawie zachodzi możliwość przywrócenia terminu do złożenia wniosku o udzielenie zezwolenia na kolejny okres. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, i art. 135, art., 152 i art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji. mb