I SA/Rz 1039/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. I SA/Rz 1039/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...], którą wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania I. J. (dalej określana również jako: Podatniczka lub Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] – określającej Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w wysokości 144 098 złotych – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania administracyjnego ustalono następujący stan faktyczny: I. Jurasz w dniu 26 maja 2011r. zawarła umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. - dalej: Spółka – pozostałymi wspólnikami zostali: E. J. i S. J.. Podatniczka objęła 1520 udziałów po 500zł każdy, o łącznej wartości nominalnej – 760 000 zł, pokrywając je aportem w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,2243 ha oraz [...] o pow. 0,0523 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego – trzysegmentowego), położonej w R. – P. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego i opłaty z nim związane poniosła Spółka z organizacji. W tym samym dniu tj. 26 maja 2011r. Podatniczka przeniosła na rzecz Spółki własność opisanej nieruchomości, przy czym koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego i opłaty z nim związane poniosła Spółka w organizacji. Podatniczka nieruchomość, którą wniosła jako przedmiot aportu nabyła w drodze darowizny od swojego brata B. J. w dniu 24 marca 2011r.; poniosła wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1590zł. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowiła dla Podatniczki środka trwałego, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, gdyż na dzień wniesienia aportu I. J. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] marca 2015 roku, określił I.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 rok w wysokości 144 098,00 zł, przyjmując że objęcie udziałów w Spółce spowodowało przychód dla I. J. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów – 760 000 zł (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2010 roku nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa), zaś kosztami uzyskania tego przychodu była kwota 1590 zł (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy), a w konsekwencji dochód wyniósł 758 410 zł (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Zauważył, że Podatniczka – pomimo ustawowego obowiązku –nie złożyła odrębnego zeznania podatkowego (PIT-38) i nie zapłaciła należnego 19 % podatku dochodowego w kwocie 144 098 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy). Decyzję wydaną przez organ I instancji odwołaniem zaskarżyła Podatniczka. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i zakwestionowania decyzji wydanej przez organ I instancji. Podkreślił, że w sprawie kwestią sporną jest jedynie sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, wskazał że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce oraz, że zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te, powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e art. 22 ustawy. Skonstatował organ odwoławczy, że wydatki, które wskazuje Podatniczka, a to: nakłady na budowę budynku posadowionego na nieruchomości wniesionej aportem, a które według niej powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie wypełniają definicji wydatków związanych z objęciem udziałów. Wszystkie nakłady inwestycyjne, ewentualnie jakie Podatniczka poniosła na nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego są obojętne przy obliczaniu dochodu z kapitałów pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów dałby temu wyraz w ustawie, a art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Organ powołał się w tym zakresie na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011r. I SA/Rz 512/11, I SA/Rz 559/11, I SA/Rz 595/11 i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w związku z wniesieniem skarg kasacyjnych od powołanych wyroków, a to wyroki z dnia 19 grudnia 2013r. II FSK 179/12, II FSK 250/12 i II FSK 251/12 oraz kolejny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2014r. I SA/Rz 1018/14. Dodał organ, że zaprezentowanej wykładni przepisów nie zmienia to, że ustawodawca odesłał w art. 17 ust. 2 ustawy do odpowiedniego stosowania art. 19, gdyż unormowanie z art. 17 ust. 2 dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, a nie modyfikuje szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, a więc dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, odmiennej od wielkości, jaką jest ustalanie wartości przychodów. W ocenie organu odwoławczego za bezzasadne należało uznać sformułowane w odwołaniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2001r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej). Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła I. J., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła: 1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały; 2) naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 3) naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 4) naruszenie art. 122, art. 180 § § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...] marca 2015r., 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie, celem wyjaśnienia, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przedmiotem skargi więc może być – w realiach niniejszej sprawy – decyzja ostateczna, a więc decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. Z punktu widzenia formalnego skarga w zakresie zaskarżenia decyzji wydanej przez organ I instancji podlegałaby odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 P.p.s.a.), ale Sąd przyjął, że sformułowanie zawarte w skardze: "niniejszym zaskarżam w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...)" należy zakwalifikować procesowo w zakresie zaskarżenia decyzji wydanej przez organ I instancji jako żądanie zastosowania przez Sąd środków przewidzianych P.p.s.a. w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (decyzja wydana w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji) w rozumieniu art. 135 P.p.s.a., chociaż w skardze nie powołano tego przepisu. Do takiej interpretacji treści skargi uprawnia Sąd również brzmienie wniosków skargi, gdyż w tej części Skarżąca domaga się uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dokonanie oceny subsumpcji ustalonego stanu faktycznego może być dokonane przy jednoznacznym i pewnym ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej (a organ I instancji w powiązaniu z przepisami ustawy o kontroli skarbowej), które szczegółowo regulują kwestie zebrania i oceny dowodów, a także ustalenie stanu faktycznego. Dotyczy to również norm Ordynacji podatkowej, które w sposób generalny (zasady prowadzenia postępowania) statuują reguły prowadzenia postępowania podatkowego, przy uwzględnieniu kwestii ustrojowych. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty procesowe, uszczegółowione w uzasadnieniu skargi – karta 6 i 7 skargi, sprowadzające się do negatywnej oceny postępowania organu poprzez to, że organ w trakcie postępowania nie sprawdził kwestii poniesionych nakładów, nie dopuścił i nie przeprowadził dowodu z opinii sporządzonej przez biegłego stosownej specjalności, celem ustalenia kosztów poniesionych przez Podatniczkę na nabycie udziałów w Spółce. Przeprowadzone przez organ postępowanie należy ocenić jako zupełne w kontekście jego istotnych elementów dla rozpatrzenia sprawy. Kwestie ustalania wartości nakładów poniesionych przez podatniczkę byłyby relewantne, gdyby wartość nakładów (wydatków) na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu były istotne dla ustalenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Trzeba również zauważyć, wobec treści uzasadnienia zarzutu, że biegły nie ma uprawnień w zakresie dokonywania oceny prawnej okoliczności występujących w sprawie, a tego domaga się Skarżąca wskazując, że "sporządzenie przez biegłego stosownej opinii pozwoliłoby na pełne ustalenie kosztów poniesionych przez Podatnika na nabycie udziałów w Spółce z o.o. a tym samym umożliwiłoby właściwe określenie osiągniętego przez niego dochodu" (karta 6 skargi). Biegły mógłby określić wartościowo wysokość nakładów, bez oceny prawnej poniesienia tych nakładów, ale z uwagi na wcześniej zaprezentowaną wykładnię przez Sąd, kwestia ta jest w realiach sprawy irrelewantna. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w istocie nie budzi on sporu pomiędzy Podatniczką a organem, zaś Skarżąca formułując zarzuty natury procesowej obejmuje nimi kwestię oceny prawnej ustalonych faktów. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy ustawy regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy). W stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, nakłady poniesione przez skarżącą na przedmiotową nieruchomość nie mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego w 2011 r. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątku, będących następnie przedmiotem wkładu. Wykładni tego przepisu należy dokonywać w powiązaniu z brzmieniem pozostałych punktów tego artykułu. Z art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy wynika wyraźnie, że w pewnych ściśle określonych okolicznościach, nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, ustawodawca pozwolił na ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków nie tylko na nabycie składników majątku będących następnie przedmiotem wkładu lecz również faktycznie poniesionych wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. Kierując się zatem zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. zróżnicowana została możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, w zależności od źródła pochodzenia składnika majątku, będącego następnie przedmiotem wkładu. Ustawodawca wyraźnie odróżnił wydatki na nabycie majątku od wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. Wobec tego, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. nakłady, na które powoływała się skarżąca, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe rozszerzające interpretowanie treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e ustawy stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Twierdzenia skarżącej, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach. Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12). Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA także w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko w tej mierze znajdzie także w pełni zastosowanie przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Na sposób wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., nie może mieć wpływu dokonana następnie nowelizacja tego przepisu. Istotnie ustawa nowelizująca, z dniem 1 stycznia 2015r. wprowadza do omawianego przepisu nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. W uzasadnieniu zaś do projektu ustawy, na które powołuje się Skarżąca przywołując druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., czytamy, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednakże – jak chce tego strona skarżąca - że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w sposób oczywisty charakter normatywny. Wymaga podkreślenia, że każda nowelizacja obowiązującego prawa, zgodnie z wywodzoną z treści przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą nieretroaktywności, wywołuje skutki przede wszystkim na przyszłość. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od chwili jego wprowadzenia. Z treści przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, nie wynika ponadto aby wolą ustawodawcy było odmienne uregulowanie już zaistniałych stosunków podatkowych. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej użyto sformułowania "zakończyć wątpliwości" – wbrew sugestiom Skarżącej sformułowanie to nie rozstrzyga w kwestii daty początkowej okresu, od którego wątpliwości te rozstrzygane mają być na nowych zasadach. Kwestię tę determinują natomiast przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy, w szczególności zaś przepis art. 14 ustawy nowelizującej, nakazujący stosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Oznacza to, że stanowisko Skarżącej, która wskazywała na konieczność wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na zabudowanie nieruchomości, która później stała się przedmiotem aportu, nie jest uzasadnione. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.