I SA/Rz 448/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Q. spółka z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4110.3.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] spółka z o.o. w W. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS) z 18 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4110.3.2023, uchylająca w całości decyzję NPUCS z 23 czerwca 2023 r., nr 408000-408000-CPK-1.4110.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. od należności wypłaconych na rzecz podmiotu "A". z siedzibą w H. i określenia wysokości ww. należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za: - wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2016 r. w kwocie [...] zł, i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się w 2016 r. z obowiązków płatnika CIT od przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - dalej: u.p.d.o.p.), przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Ustalono, że spółka należy do amerykańskiej "B" działającej m.in. w branży poligraficznej, a bezpośrednim jej udziałowcem (od jej powstania) była "A", która w 2001 r. objęła 42 % udziałów w spółce, a od 2009 r. do 2019 r. posiadała 100 % udziałów. "A" była spółką - córką "D." w S. (dalej: "D".). W 2019 r. nastąpiła restrukturyzacja G. w wyniku której "A" została zlikwidowana, a wyłącznym udziałowcem spółki została "D". (100 % udziałów). Zwyczajne walne zgromadzenie wspólników spółki podjęło 24 czerwca 2016r. uchwałę o przeznaczeniu całości wypracowanego w 2015 r. zysku w kwocie 30.013.418,04 zł na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników. Następnie spółka dokonała przelewów na rzecz "A" 1. tytułem dywidendy - łącznie kwotę [...] zł, z tego: - w dniu 21.09.2016 r. kwotę [...] zł - w dniu 07.11.2016 r. kwotę [...] zł 2. tytułem odsetek i kapitału - łącznie kwotę [...] zł (w dniach 23.03.2016 r. i 21.09.2016 r.) W informacji IFT-2R za 2016 r. o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP spółka wykazała jako niepodlegające opodatkowaniu następujące kwoty wypłacone na rzecz "A" z siedzibą w H: - dywidend w łącznej kwocie [...] zł, - odsetek w łącznej kwocie [...] zł. "A"(dalej: "A") otrzymane od spółki środki tytułem: - dywidendy przekazała w tym samym (07.11.2016 r.) lub następnym dniu (22.09.2016 r.) po ich otrzymaniu do "D"; - odsetek przekazała na konta bankowe (S., N.) prowadzone w imieniu i na rzecz "D" z siedzibą w U., w tym samym lub następnym dniu po ich otrzymaniu ( 24.03.2016 r. i 22.09.2016 r.) W postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że "A" dysponowała uzyskanym od holenderskiego organu podatkowego zezwoleniem "na zwolnienie z 15 % podatku od dywidendy" z 22 września 2016 r. (ważnym przez cztery lata od daty wydania), wydanym na jej wniosek, co do możliwości naliczenia "0% umownego procentu podatku od dywidendy" wypłacanej na rzecz "D" W oparciu o sprawozdanie finansowe za 2016 r. ustalono, że "A" faktycznie skorzystała ze zwolnienia (wykazała CIT w wysokości jedynie [...] EUR) Stwierdzono, że spółka nie pobrała podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy za 2015 r. wypłaconej w 2016 r. na rzecz "A" Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NPUCS z 23 czerwca 2023 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobranie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. od należności wypłaconej na rzecz "A" oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za: - wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2016 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka jako płatnik obowiązana była do naliczania, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty w 2016 r. dywidendy za 2015 r. na rzecz "A", gdyż nie zostały spełnione warunki zwolnienia z art.21 ust.3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. NPUCS wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła uwarunkowane jest od wypłaty dywidend/odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem, a więc podmiotu, który samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu. W ocenie organu I Instancji spółka dokonała wypłaty dywidend i odsetek na rzecz podmiotu "A"., który nie był w istocie beneficjentem rzeczywistym otrzymanych należności, gdyż: - "A" otrzymane dywidendy w całości, w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu przekazała do "D" - "A". otrzymane odsetki w następnym dniu po ich otrzymaniu przekazała również "D". "A". był w istocie podmiotem pośredniczącym, który w rzeczywistości nie korzystał z przekazanych dywidend i odsetek, nie decydował swobodnie o ich przeznaczeniu. Rzeczywistym odbiorcą i beneficjentem dywidendy i odsetek była amerykańska spółka-matka grupy tj. "D". W konsekwencji organ uznał, że w sprawie zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem S. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zgodnie z którą: - dywidendy podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% - art. 11 ust. 2 lit a ww. umowy, - odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce - art. 12 ust. 1 ww. umowy. Organ I instancji zaznaczył, że w sprawie wzięto pod uwagę tzw. klauzulę przejrzystości/transparentności polegającą na "przypisaniu" wszystkich skutków podatkowych faktycznemu beneficjentowi dywidendy, tj. "D". Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie zgadza się z uznaniem, że ciążył na niej jako na płatniku obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła/WHT) od wypłaconej w 2016 r. dywidendy na rzecz "A". Jej zdaniem wadliwie uznano, że nie ma zastosowania zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Brak było podstaw do przyjęcia, że "A" w strukturze grupowej pełniła jedynie funkcję pośrednika między spółką, a "D"., który zobowiązany był do przekazywania środków finansowych (dywidend, odsetek) otrzymywanych od spółki. Podniosła, że przedłożono dowody potwierdzające, że w przeszłości "A" nie przekazywała otrzymanych środków, ale finansowała nimi działalność swych spółek zależnych. Spółka zakwestionowała ustalenia organu, że "B" tak ukształtowała swoją strukturę, aby uzyskiwać nienależne korzyści podatkowe, podnosząc, że była ona warunkowana tylko czynnikami biznesowymi. Według spółki, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do stwierdzenia, że przedmiotowy podatek (u źródła) nie został pobrany z winy podatnika, a nie spółki. W wyniku rozpatrzenia odwołania, NPUCS opisaną na wstępie decyzją z 18 czerwca 2024 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia, tj. o których mowa w art.70a § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). W niniejszej sprawie miało bowiem miejsce wystąpienie przez organ z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa, a także wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec tego bieg terminu przedawnienia należności Spółki jako płatnika za wrzesień 2016 r. oraz listopad 2016 r. został zawieszony po raz pierwszy z dniem 2.03.2021 r. (data wniosku organu podatkowego o informację) i stan ten trwał do 17.11.2021 r. (data otrzymania przez organ podatkowy odpowiedzi holenderskiej administracji podatkowej), a po tym terminie biegł dalej. W dniu 14.12.2021 r. nastąpiło ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym spółka została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. Stan zawieszenia trwał do 28.05.2024 r. (data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - umorzenie śledztwa) i po tym terminie biegnie dalej. W konsekwencji zobowiązania powyższe nie uległy przedawnieniu i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 30 § 4 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika, gdy stwierdzi, że ten nie wykonał swoich obowiązków, tj.: nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei negatywne przesłanki odpowiedzialności płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i są nimi: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Z obowiązku poboru podatku u źródła przez płatnika zwalnia sama ustawa, np. w przypadku wypłaty dywidendy udziałowcowi - pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.: wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę w Polsce, a spółka uzyskująca dywidendę podlega m.in. w innym państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, posiada nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (przez okres dwóch lat dodatkowy warunek z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.), nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, niezależnie od ich źródła. Podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy w przypadku spółek z o.o. zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.- w dniu wypłaty dywidendy za 2015 r.) są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W kontrolowanej sprawie był to "A" posiadający 100 % udziałów. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału - z założenia przez ten podmiot, który jest uprawniony i na rzecz którego płatnik wypłaca należność z tego tytułu (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy zaznaczył, że chociaż z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ww. ustawy nie wynika, aby podatnik zobowiązywany był do posiadania statusu tzw. rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) w stosunku do otrzymywanej należności z tytułu dywidendy, to uzasadniony jest wniosek, że odbiorcą tej należności winien być podmiot o cechach/charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności; faktycznie "uzyskujący przychód" z tego tytułu, a nie tylko formalnie. Zgodził się więc z organem I instancji, że skoro "A". jedynie pośredniczyła w przekazaniu otrzymanych dywidend, finalnie nie uzyskała i nawet w zamierzeniach nie miała uzyskać przysporzenia majątkowego z tytułu podziału zysku wygenerowanego przez spółkę, to nie sposób przypisać jej statusu podmiotu "uzyskującego dochody (przychody) z dywidend" w ujęciu ekonomicznym, co powoduje, że wymieniona w art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przesłanka nie została spełniona. Nie ziścił się również warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem organu, podpisane przez J. K. (zgodnie z wyjaśnieniem spółki jedną z osób formalnie upoważnionych do działania w imieniu "A".) oświadczenie z dnia 20.09.2016 r., z którego wynika, że "A" nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, należy ocenić negatywnie. W aktach sprawy znajduje się bowiem uwierzytelnione tłumaczenie otrzymanego przez "A". z h. Urzędu Skarbowego /B./ zezwolenia z dnia 22.09.2016 r. na zwolnienie z 15% podatku od dywidendy. Jak wynika z treści tego zezwolenia zostało wydane na wniosek "A"., aby przy wypłacie dywidendy przez "A" na rzecz "D" udzielona została zgoda na naliczenie "0% umownego procentu podatku od dywidendy". Zwolnienie zostało wydane przez inspektora h.urzędu skarbowego na podstawie art. 10 ust. 3b h. umowy podatkowej ze S. Oznacza to, że uzyskany przez "A" dochód z tytułu wypłaconych przez spółkę dywidend w rzeczywistości nie podlegał na terenie K. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania, co jednoznacznie potwierdzają pozyskane w sprawie dowody - zeznanie podatkowe złożone przez "A", za rok 2016, w którym Spółka nie wykazała zapłaconego podatku dochodowego w wysokości 15% od kwoty otrzymanych dywidend oraz ww. zezwolenie na zwolnienie z potrącenia 15% podatku od dywidend, stanowiące załącznik do złożonego przez "A". zeznania podatkowego. W przedłożonym sprawozdaniu finansowym za 2016 r. spółka wykazała podatek od osób prawnych w wysokości jedynie [...] EUR, co potwierdza fakt zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy od [...] Spółka z o.o. Jak wykazano podatek od dywidend nie został pobrany ani przez płatnika, tj. [...] Spółka z o.o., ani odprowadzony przez podatnika tj. "A"., a zatem nie doszło do efektywnego opodatkowania kwoty wypłaconych dywidend na terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - niekorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w kraju rezydencji przez podatnika. W odniesieniu do zwolnienia dotyczącego dywidend powołane wyżej przepisy art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.1990.225.6). Obecnie kwestię tę reguluje Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8). Celem dyrektywy jest zwolnienie z dywidend i innych form podziału zysku, wypłaconych przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Przy czym Dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Zdaniem NPUCS na aprobatę zasługuje prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym za niezgodną z celem Dyrektywy należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym odbiorcą - właścicielem, pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe regulacje w zestawieniu z ustalonym w sprawie stanem faktycznym pozwalają na stwierdzenie, że w sprawie doszło do nadużycia przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem zamiast eliminacji podwójnego opodatkowanie mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double-non-taxation) kwoty wypłaconych dywidend. W ocenie organu zbudowana w ramach grupy "B" struktura nosiła znamiona sztuczności, a "A". w 2016 r. nie pełniła żadnej faktycznej roli, ale przez swoje istnienie tworzyła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Analiza całokształtu pozyskanych informacji dotyczących [...] daje jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że "A" nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend, ani odsetek wypłaconych przez skarżącą. Organ zaznaczył, że literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujące w 2016 r. nie zawierały expressis verbis pojęcia "rzeczywistego właściciela". Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona dopiero ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., a następnie została zmodyfikowana na podstawie art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Zmiana w tym zakresie zaczęła obowiązywać od 1.01.2019 r., co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że organ I instancji powołał się na uregulowanie w brzmieniu, które nie obowiązywało jeszcze w 2016 r. Nieuprawniona więc była ocena zdarzeń zaistniałych w 2016 r. w kontekście przepisów jeszcze wówczas nieobowiązujących, tj. posługiwania się wyłącznie pojęciem "rzeczywistego właściciela", którego przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2016r. w swej treści nie zawierały. Należało więc obowiązujące w kontrolowanym okresie znaczenie pojęcia "uzyskującego dochody (przychody)" skonfrontować z definicją "rzeczywistego właściciela" ,czego organ I Instancji w swoich rozważaniach nie poczynił. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ustalając ewentualną odpowiedzialność płatnika organ podatkowy musi uprzednio zbadać, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, bowiem w świetle art. 30 O.p. warunkiem uznania odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku, lub jego pobranie i niewpłacenie, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. O odpowiedzialności płatnika orzeka się bowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że nie dopełnił on swoich obowiązków oraz wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym winy podatnika za niepobranie podatku. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w tym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje; kwestia winy podatnika stanowi swoiste zagadnienie wstępne. Organ I instancji zaniechał w ogóle zbadania tej kwestii, w tym nie wykazał, że na moment wypłaty spółka była świadoma/miała wiedzę o statusie podatkowym podmiotu, któremu wypłaca dywidendę. W sprawie nie podjęto takich ustaleń, nie analizowano tej kwestii i nie sformułowano jakichkolwiek wniosków. Zdaniem organu odwoławczego, nie można "z góry", bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, założyć świadomego działania stron, a organ II instancji nie może odnieść się do tego "jednoinstancyjnie". W ocenie organu, powyższe stwierdzenia w żaden sposób nie kwestionują możliwości stosowania przepisu art. 22c ust 1 ustawy o CIT, w 2016 r. w sytuacji, gdy organ I Instancji wykaże spełnienie przesłanek w nim wskazanych, bowiem w analizowanym okresie przepis ten już obowiązywał. Zasadnym zatem jest, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał analizy art. 22c ust.1 u.p.d.o.p., w kontekście ustalonego (uzupełnionego) stanu faktycznego sprawy, Ponadto organ odniósł się do kwestii zastosowania klauzuli transparentności (look-through approach) oraz przyjętej przez organ I Instancji stawki podatku od dywidendy. Uznał, że możliwość zastosowania klauzuli transparentności , według której dla prawidłowego poboru przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych istotny jest status prawnopodatkowy rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu, któremu jest wypłacana, nie oznacza, że nie muszą być spełnione warunki przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa polsko-amerykańska przewiduje zaś warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10 % akcji z prawem głosu. Według organu odwoławczego, organ I instancji przyjął z góry, że przedmiotowe uregulowanie umowy polsko-amerykańskiej ma zastosowanie w sprawie. Natomiast kwestia posiadania/nieposiadania przez "D" udziałów (ich wielkości) w ogóle nie była przedmiotem czynności wyjaśniających - poprzestano jedynie na ustaleniu, że od 2019 r. "D" posiada udziały w spółce (100 %). W ocenie organu odwoławczego wymaga to ustalenia i dalszych wniosków organu I instancji, a następnie analizy art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście ustalonego (uzupełnionego) stanu faktycznego sprawy. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie prowadzonego wobec spółki postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez nieuchylenie decyzji I instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo, że spółka (jako płatnik) wypłacając w 2016 r. na rzecz swego 100% udziałowca ("A") dywidendę zastosowała się do ówczesnej powszechnej, jednolitej, nigdzie nie kwestionowanej i ugruntowanej przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej (potwierdzonej następnie licznymi orzeczeniami sądowymi z całej Polski), która potwierdzała, że do zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT konieczne jest spełnienie przesłanek literalnie wyrażonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a niezależnie także, że obowiązki płatnika WHT muszą być precyzyjnie oraz wyraźnie określone w przepisach prawa i ówcześnie powszechnie przyjmowano, że obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. sprowadzają się do pozyskania i formalnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów; 2. art. 233 § 2 w związku z art. 30 § 5 oraz art. 2a, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 i art. 234 O.p., przez niezasadne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy - w zakresie nakazu odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek - wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy materiał dowodowy sprawy był wystarczający nie tylko do dokonania jakiejkolwiek oceny w tym zakresie (którą zresztą organ I instancji dokonał i zajął w tym zakresie swoje negatywne stanowisko), ale także do stwierdzenia, że spółka w ogóle nie może odpowiadać za niepobrany podatek, gdyż brak poboru podatku nastąpił bez jakiejkolwiek winy spółki, a nadto przez to, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania świadka m.in. na te okoliczności; 3. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 3 i art. 234 O.p. oraz art. 11 ust. 2 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji II instancji enigmatycznej i bezpodstawnej sugestii, że możliwość zastosowania w sprawie 5% stawki WHT z art. 11 ust. 2 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej na podstawie klauzuli przejrzystości/transparentności (ang. look-through approach) wymaga spełnienia warunku bezpośredniego posiadania przez "D". w spółce co najmniej 10% udziału w kapitale, bez konfrontacji tego stanowiska z mającym zastosowanie zakazem reformationis in peius z art. 234 O.p., 4. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że spółka miała obowiązek poboru i wpłacenia podatku u źródła od dywidendy wypłaconej w 2016 r. na rzecz "A", pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki do braku poboru WHT z uwagi na ziszczenie się przesłanek zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.; 5. art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka ponosi odpowiedzialność finansową na zasadzie ryzyka, a ówczesna, powszechnie ugruntowana linia orzecznicza odnośnie konkretnego zagadnienia nie ma żadnego znaczenia z perspektywy możliwości orzekania o odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że spółka realizowała swoje ustawowe obowiązki płatnika WHT, działając w pełnym zaufaniu do państwa polskiego, do stanowionego prawa oraz wydawanych przez organy i sądy aktów jego stosowania. Wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., funkcjonująca w dacie wypłaty dywidendy, potwierdzona ówczesną praktyką organów podatkowych, nie uzależniała możliwości zastosowania zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego należności dywidendowe, tj. aby był on równocześnie ich rzeczywistym właścicielem. Organ odwoławczy, poddając w wątpliwość prawidłowość zastosowanej stawki podatku, w istocie dąży do pogorszenia sytuacji skarżącej, co w świetle art. 121 § 1 oraz art. 234 O.p. byłoby niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, nawet przy zastosowaniu wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez organy obu instancji i tak w sprawie nie było podstaw faktycznych, ani prawnych do orzekania o jej odpowiedzialności: - utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa wywołała w spółce uzasadnione przekonanie, że nie jest zobowiązana do poboru podatku, działała w zaufaniu do organów podatkowych i bezpodstawne jest w kontekście wyroków dotyczących zasady zaufania, późniejsze orzekanie i żądanie zapłaty podatku; - skarżąca jest jedynie płatnikiem podatku - możliwość orzekania o odpowiedzialności winna być uzależniona od wyraźnego i precyzyjnego określenia w akcie prawnym o randze ustawy obowiązków płatnika, a takich w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. w żadnej ustawie nie było; - wystąpiły okoliczności ekskulpujące spółkę jako płatnika WHT od odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Decyzja kasatoryjna została wydana w warunkach nadużycia prawa, ponieważ organ odwoławczy posiadał wszelkie podstawy i instrumenty do rozstrzygnięcia merytorycznego, a nawet do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bo w sprawie nie wystąpiła przesłanka "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", a ewentualne braki mogły być uzupełnione w trybie art. 229 O.p., a nie ekstraordynaryjnego art. 233 § 2 O.p. Skoro organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które dotyczyły m.in. przesłanek ekskulpacji, nie może zasadnie twierdzić, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy i ustalone okoliczności były wystarczające dla dokonania oceny w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej Orzeczenie organu odwoławczego nie byłoby jednoinstancyjne. Skarżąca wywiodła również, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego. Na dzień wypłaty dywidendy istniała utrwalona wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dla zastosowania tego zwolnienia nie trzeba było spełniać żadnych innych warunków, poza wprost wyrażonymi w tym przepisie, w szczególności w zakresie obowiązku weryfikacji, czy odbiorca należności dywidendowych jest równocześnie ich rzeczywistym właścicielem. Egzekwowanie od płatników/podatników obowiązków nie zapisanych w ustawie rażąco narusza art. 2 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji mogło stanowić próbę obejścia zakazu refermationis in peius z art. 234 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że przed wypłatą dywidendy przeprowadziła szczegółową analizę, która doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że nie jest zobowiązana do poboru podatku od dywidendy zwolnionej od opodatkowania. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmowano, że obowiązki płatnika w stanie prawnym do końca 2018r. nie obejmowały kwestii badania rzeczywistego właściciela wypłat należności dywidendowych/odsetkowych dokonywanych na rzecz spółek zagranicznych. Kwestionowanie rozliczeń skarżącej po latach ze względu na pojawiające się od niedawna w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych inne niż dotychczas (od przynajmniej blisko 10 lat) rozumienie warunków zwolnienia odsetek/dywidend z WHT oraz zakresu obowiązków płatnika tego podatku, jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania i zasadą demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 25 listopada 2024 r. skarżąca na poparcie swego stanowiska dodatkowo wskazała na: ekspertyzę prawną odnoszącą się do zagadnienia prawnego sprawy, wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, opinię Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 17 września 2024r., a także Interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024r. nr DD9.8202.1.2024. Podkreśliła, że w świetle zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., wywodzonej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, płatnik nie może odpowiadać za niepobrany podatek, gdy zaniechanie poboru wynika z tego, że zastosował się do powszechnej, jednolitej i niekwestionowanej praktyki interpretacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. uprawnione jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Stosując zatem na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jednocześnie na konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Wprawdzie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, lecz nie dotyczy to sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej trybu postępowania uzupełniającego (por.np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20). Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a co za tym idzie uzasadnił konieczność rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Zasadniczymi powodami uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia była potrzeba wyjaśnienia, czy niepobranie podatku przez płatnika wynikało z winy podatnika i konieczność wykluczenia tej kwestii przed orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika, a także konieczność dokonania analizy przepisu art.22c ust.1 u.p.d.o.p., wykluczającego możliwość zastosowania zwolnienia z art.22 ust.4 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwe ani sporne to, że strona posiadała status płatnika. Odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa, a decyzja o jego odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą upływu terminu zapłaty podatku odpowiada on za powstałą zaległość podatkową, a tym samym również za odsetki za zwłokę. Płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej). Z takiej regulacji wynika, że odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy przypadki: 1) płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw; 2) płatnik pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, oraz 3) płatnik pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. Nieprawidłowa realizacja obowiązków może być wynikiem działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Wymaga to zbadania w postępowaniu podatkowym odpowiedzialności, albowiem możliwe jest wydanie decyzji albo o odpowiedzialności podatkowej podatnika, albo płatnika. Odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością samoistną, związaną z jego działaniem (zaniechaniem). Jednak może być ona wyłączona w przypadku niepobrania podatku w wyniku winy podatnika (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 30). Przez winę z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wynika on z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jednak to, czy jedna ze stron umowy jest czy nie jest zwolniona od podatku, powinno być ustalone przez płatnika. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest zatem m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w materii wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków, zatem podmiot obciążony obowiązkami z art. 8 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Mając świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, podmiot taki powinien przed wypłatą dywidendy przeanalizować konsekwencje podatkowe tej czynności, również pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak też wystąpienia przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego, który wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia (wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Z przedstawionych uwag wynika, że kwestia winy podatnika ma doniosłe znaczenie jeżeli chodzi o odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek. W rozpoznanej sprawie płatnik posiadał odpowiednią dokumentację przedstawioną mu przez podatnika (spółkę h.) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokumenty te ujawniają nieprawdziwe okoliczności. Problem w sprawie polega jednak na tym, że organ I instancji, a było to jednym z powodów uchylenia wydanej przez niego decyzji, musi także ocenić, czy w sprawie nie została stworzona sztuczna struktura - powołanie do życia spółki w H., która jest uprawniona zarówno do korzystania z przywilejów podatkowych przysługujących osobom prawnym rezydującym na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dyrektywa 2011/96/UE), jak i do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jednak doprowadziło do nieopodatkowania wypłaconej dywidendy zarówno w Polsce (ustalił to NPUCS), jak i w H. (potwierdziła to administracja h.), podczas gdy wypłacona dywidenda, z samego założenia tej operacji finansowej, miała być przekazana na rzecz spółki z siedzibą w ., co mogłoby skutkować opodatkowaniem wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a tej ustawy i art. 11 ust. 2 umowy. Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei w myśl art.22c ust.1 u.p.d.o.p. , przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Dla celów art. 22c ust. 1 ww. ustawy uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2 ww. ustawy). Według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ww. ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.,, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.). W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ww. ustawy, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że spółka (płatnik) uzyskała dokumenty wymagane przepisami u.p.d.o.p., które potwierdzały spełnienie formalnych warunków zastosowania wobec wypłaconej dywidendy zwolnienia od podatku. W takim stanie sprawy strona zajęła stanowisko, że wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że spółka miała obowiązek poboru i wpłacenia podatku u źródła od dywidendy wypłaconej w 2016 r. na rzecz "A", pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki do braku poboru WHT z uwagi na ziszczenie się przesłanek zwolnienia z tego artykułu trzeba zauważyć, że organ odwoławczy dostrzegł i wytknął nieuprawnione posługiwanie się przez organ I instancji pojęciem "rzeczywistego właściciela", bowiem pojęcie to zostało wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), a następnie definicja tego pojęcia podlegała zmianom od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W ocenie Sądu zasadnie wskazano, że obowiązujące w kontrolowanym okresie znaczenie pojęcia "uzyskującego dochody (przychody)" należało skonfrontować z definicją "rzeczywistego właściciela", czego organ I Instancji w swoich rozważaniach nie poczynił. Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił TSUE wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie dla właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Powyższy wyrok TSUE został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w H., skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie innej wykładni ww. przepisów prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie. Ponadto art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania stawki opodatkowania 0% przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy właścicielem dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Zatem obie wskazane regulacje zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako właściciela, na etapie wypłaty należności. Podsumowując, w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz że przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p), płatnik nie może odstąpić od pobrania podatku. Odnosząc powyższą analizę do stanu niniejszej sprawy uznać należy, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że koniecznym w rozpoznawanej sprawie było dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 22c u.p.d.o.p. Istotne jest bowiem wyjaśnienie czy celem wypłaty dywidendy na rzecz spółki holenderskiej, która następnie przekazała ją spółce amerykańskiej, było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a równocześnie ominięcie zasad wynikających z art. 11 (polsko-amerykańskiej) Umowy. Czy taki transfer środków płatniczych znajdował uzasadnienie ekonomiczne, czy też zmierzał do uniknięcia poboru podatku u źródła. Zatem czy czynność ta choć wywołała skutki prawne w postaci przeniesienia własności pieniędzy wypłaconych tytułem dywidendy, ale w znaczeniu wynikającym z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. to nie miała rzeczywistego charakteru, ani też uzyskanie zwolnienia od podatku nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów). W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, obowiązkiem organu będzie też uwzględnienie wydanej przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej z dnia 15 listopada 2024r. nr DD9.8202.1.2024, dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art.22 ust.4 u.p.d.o.p. Stwierdzono w niej, że nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS. Odnośnie do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa przez zakwestionowanie działań spółki, która stosowała się do nigdzie niekwestionowanej i ugruntowanej przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej (potwierdzonej następnie licznymi orzeczeniami sądowymi), która potwierdzała, że do zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT konieczne jest spełnienie przesłanek literalnie wyrażonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazać należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego i chroni jedynie ten podmiot. Zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Dlatego też nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o funkcji ochronnej interpretacji oraz związanych z nimi orzeczeniami sądów, w których zajmowano stanowisko, zgodnie z którym obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. sprowadzają się do pozyskania i formalnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów. Przede wszystkim z tego względu, że ocena dokonywana w tych aktach była przeprowadzana tylko i wyłącznie w oparciu o stany faktyczne prezentowane przez wnioskodawców, które nie podlegały w żaden sposób weryfikacji w trakcie postępowania. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące podobnej kwestii przedmiotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia obejścia zakazu reformationis in peius Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać ww. zasady, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd także podziela poglądy, w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy przesądził kwestię stawki podatku. Wskazał jedynie na braki w materiale dowodowym odnoszące się między innymi do kwestii winy podatnika i zastosowania w sprawie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem uznać, aby w niniejszej sprawie doszło do obejścia art. 234 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje strona. Trzeba podkreślić, że organ odwoławczy był z całą pewnością uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji, co uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej. W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba kierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego dotyczących konstytucyjności przepisów wskazanych przez stronę. Sąd administracyjny co do zasady ma obowiązek zadać pytanie prawne TK, jeśli ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu, a takich Sąd w niniejszej sprawie nie miał. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.