I SA/Sz 1112/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. M.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia 9.07.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14.02.2014 r. znak: [...] określającą C. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 2.09.2009 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że C. M. wraz z małżonkiem, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 2.09.2009 r., przenieśli własność lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ul. [...] i udział w użytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz T.D. w zamian za przejęcie przez niego długu z tytułu kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny (zawartego w 2008 r. na remont lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]). M. i C. M. (będąc dłużnikiem wobec banku z ww. tytułu) zawierając umowę przenoszącą własność lokalu i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz osoby trzeciej (tj. pana T.D.) uzyskali korzyść w postaci zwolnienia z długu. A zatem zdaniem organu "odpłatność zbycia" wyraża się jako zwolnienie strony z obowiązku płacenia określonych należności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego wierzycielowi (bankowi). Wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł (z czego 50% udział C. M. stanowił [...] zł). Powyższa nieruchomość została przez M. i C. M. nabyta w 2005 roku, co dokumentują dwie umowy z dnia 12.05.2005 r., Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży i warunkowa umowa sprzedaży) i z 3.06.2005 r., Rep, A nr [...] (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) a jego nabycie zostało sfinansowane kredytem z dnia 10.05.2005 r. Dalej organ wskazał, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiąc tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.) dalej "u.p.d.o.f." źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 28 ust. 2, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. W dniu 15.09.2009 r. C. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o zamiarze wydatkowania całego przychodu, uzyskanego w związku z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkalne oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości a dnia 13.04.2010 r. korektę PIT-23 z wyjaśnieniem, iż zamierza wydatkować niższą - niż wskazaną w deklaracji pierwotnej - kwotę na cele mieszkaniowe wykazując zryczałtowany podatek dochodowy - [...] zł. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił ww. wskazaną decyzją zobowiązanie podatkowe i stwierdził, że przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością przez małżonków M. i C. M. na rzecz T.D. w zamian za przejęcie przez niego długu jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i w związku z tym wartość nieruchomości, wskazana w akcie notarialnym Rep. A nr [...], stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji uznał, że C. M. nie spełnił warunku do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) u.p.d.o.f., z uwagi na niewydatkowanie tego przychodu na określone regulacją cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia w brzmieniu obowiązującym do 1 .01.2007 r. stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – dalej: ustawa nowelizująca), . Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji C. M. działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. W uzasadnieniu pisma strona wskazała, iż nie akceptuje argumentacji organu podatkowego przejawiającej się w twierdzeniu, iż kredyt mieszkaniowy został zrefinansowany poprzez inny kredyt bankowy, a o spłacie kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mamy do czynienia wtedy gdy dług spłaca osobiście podatnik. Ponadto zarzuciła, że organ pierwszej instancji zignorował dokumenty urzędowe w postaci aktów notarialnych i zaświadczenia z banku, a decyzję oparł na domysłach i dywagacjach. Pełnomocnik podkreślił, że dłużnik państwa M. ma obowiązek dokonywać zapłaty za lokal mieszkalny poprzez spłatę kredytu - natomiast podatnik nadal jest dłużnikiem banku (czyli wierzytelność ta zaspokajana jest "z własnej wierzytelności podatnika"). Ponadto wskazał, że zaświadczenie z banku o braku zaległości potwierdza, że należność ta jest regulowana. Stąd jeśli - zdaniem strony - organ podejrzewa, że kredyt mieszkaniowy jest spłacany z kredytu zaciągniętego w roku 2008, winien wykazać na czym takie przekonanie opiera. W szczególności zaś wyjaśnić, dlaczego uznaje je za wiarygodniejsze od aktu notarialnego. Końcowo - powołując się na art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14.06.1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego - zwrócono również uwagę na fakt naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zasady praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy organ administracji "obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i ocenić cały materiał dowodowy (art. 7, art. 77 §1 i art. 80 kp.a.) oraz uzasadnić swoje rozstrzygnięcie według wymagań określonych w przepisie art. 107 § 3 kp.a.". Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 9.07.2014 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ wskazał, że zwolnienie z długu, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, jest przy tym umową wierzyciela (a więc banku) z dłużnikiem, na podstawie której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W niniejszej zaś sprawie - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz dostarczonego przez stronę zaświadczenia z banku [...] z dnia 21.09.2012r. znak: [...], jak również wyjaśnień pełnomocnika strony z dnia 5.11.2013 r. wynika, iż zawarta umowa nie była umową o przejęcie długu, gdyż T.D. nie stał się dłużnikiem banku, a jedynie spłacał zobowiązanie państwa M., wynikające z umowy kredytowej zawartej w 2008 r. Pomimo bowiem wskazania w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 2.09.2009 r., że zawarta umowa jest umową przejęcia długu z tytułu kredytu mieszkaniowego - to jednak nie doszło tutaj do przejęcia zobowiązania na gruncie kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również pismo tegoż banku z dnia 2.12.2013 r. znak: [...] wraz z zestawieniem operacji na rachunku przedmiotowego kredytu, z którego wynika, że państwo M. i C. M. są nadal współkredytobiorcami (uczestnikami kontraktu) tego kredytu. A zatem z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego zbycia przez państwo M. i C. M. w dniu 2.09.2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, położonego w B. przy ul. [...], zaś zapłata ceny - kwoty stanowiącej wartość tej nieruchomości - następowała poprzez wpłatę przez T.D. (nabywcę) comiesięcznych rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez zbywców. Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem ważności zawartej pomiędzy państwem M. i C. M. a panem T.D. umowy. Przedmiotem analizy była zasadność wyłączenia spod opodatkowania równowartości kwot przeznaczonych na spłatę kredytu w proporcji odpowiadającej wysokości kredytu przeznaczonego na remont lokalu mieszkalnego z ogólnej kwoty udzielonego kredytu zaciągniętego w 2008 r. Podkreślił, iż z treści aktu notarialnego z dnia 12.05.2005 r. Rep. A nr [...], będącego umową sprzedaży i warunkową umową sprzedaży lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, zawartą pomiędzy panią A.M. (sprzedającą) a państwem M. i C. M. (kupującymi) wynika, iż część ceny nabycia stanowił zaciągnięty w dniu 10.05.2005 r. przez państwo M. i C. M. kredyt mieszkaniowy Własny Kąt hipoteczny nr [...] w kwocie [...] (przeznaczony na zakup z rynku wtórnego ww. lokalu mieszkalnego). Natomiast z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w dniu 10.04.2008 r. państwo M. i C. M. zawarli z [...] umowę o kredyt mieszkaniowy Własny Kąt hipoteczny nr [...] w kwocie [...] z przeznaczeniem na finansowanie remontu lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe. Kredyt ten został zabezpieczony hipotekami na rzecz Banku i wpisany w dziale IV księgi wieczystej tej nieruchomości. Powyższe zatem świadczy, że kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w 2008 r. (na kwotę [...]) jest kredytem częściowo refinansowym - bowiem został przeznaczony zarówno na remont lokalu mieszkalnego, jak i na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r. (w kwocie [...]) na zakup przedmiotowej nieruchomości. Dalej organ wskazał, że niemożliwie było zatem uwzględnienie wydatku poniesionego przez podatniczkę w części na spłatę kredytu refinansowego z ogólnej kwoty kredytu zaciągniętego w 2008 r. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], przy sporządzeniu którego złożono odpis umowy o kredyt mieszkaniowy Własny Kąt hipoteczny z dnia 10.04.2008 r. - kredyt ten zawarty został na sfinansowanie remontu lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe. W istocie to jednak pierwotny kredyt (zaciągnięty 10.05.2005 r.) był kredytem mieszkaniowym - jego celem było bowiem sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Bez wątpienia też kredyt zaciągnięty 10.04.2008 r. jedynie "zastąpił" kredyt pierwotny i rzeczywiście - pośrednio miał charakter mieszkaniowy. Niemniej jednak uznanie, że w tym przypadku przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wypełnia przesłanki zwolnienia od podatku, byłoby równoznaczne z przyjęciem wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. kilkukrotnie wzywał stronę (tj. w dniach 6.07.2012 r., 20.08.2012 r., 17.10.2012 r., 30.10.2012 r., 11.10.2013 r., 17.12.2013r.), a także wystąpił do banku [...] z prośbą o udostępnienie umowy o kredyt hipoteczny mieszkaniowy Własny Kąt hipoteczny z dnia 10.04.2008 r. oraz historii rachunku bankowego numer [...] za okres od 02.09.2009 r. do 02.09.2011 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wezwał stronę (po uprzednim uzyskaniu od niej kserokopii umowy kredytowej) do przedłożenia dokumentów, z których wynikać miało w jakiej wysokości uzyskane na podstawie tej umowy środki przeznaczone zostały na wskazane części składowe, tj. jaka kwota stanowiła środki przydzielone na finansowanie remontu lokalu mieszkalnego, a jaka na spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe. Wobec nieotrzymania wnioskowanych dokumentów zarówno od strony postępowania, jak i z banku udzielającego kredytu niemożliwe było wyłączenie spod opodatkowania takiej wysokości rat kredytu, która proporcjonalnie odpowiadałaby kwocie kredytu przeznaczonego na cele wskazane w ustawie, tj. remont lokalu mieszkalnego, do którego podatniczka posiadała tytuł własności. C. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) do e) u.p.d.o.f. oraz art. 122 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwróciła się o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi podatnik wskazał, iż organ dokonał niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) do e) u.p.d.o.f., ponieważ cel mieszkaniowy, o którym mowa w tej regulacji, został przez niego spełniony. Wyjaśnił bowiem, że wraz z małżonkiem ponosi wydatki na spłatę kredytu, co w konsekwencji powoduje, że nadal są dłużnikami banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. Podkreślił przy tym, że spłata kredytu nie musi pochodzić "bezpośrednio z rachunku bankowego podatnika", gdyż "przepis milczy o sposobie wydatkowania, metodzie pozyskiwania środków na wydatki (...)". Ważne jest to, aby środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia były przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dalej powołując przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3) pełnomocnik wskazał, że organ administracji zobowiązany jest zebrać i ocenić materiał dowodowy oraz uzasadnić swoje rozstrzygnięcie. Dlatego też - w ocenie skarżącego - organ podatkowy przez niedokonanie czynności przesłuchania T.D. uchybił tym przepisom, co ma wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie co do wykładni i zastosowania prawa tj. czy C. M. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) do e) u.p.d.o.f. przysługuje ulga do przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 2.09.2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez stronę w 10.04.2008 r. na spłatę kredytu zaciągniętego 10.05.2005 r. przeznaczonego na zakup nieruchomości zbytej 2.09.2009 r. Fakt zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia jest bezsporny. Bezsporny jest także fakt zaciągnięcia kredytu w dacie 10.05.2005 r. i 10.04.2008 r. Cel zaciągnięcia kredytów wynika z aktów notarialnych z Rep. A nr [...] i nr [...]. | Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a | |które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach | |http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia | |faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem | |reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez | |Sąd. | |Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej | |kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie | |uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny | |podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. | |Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy,| |że są one nietrafne. | |Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym | |stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa | |materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt | |przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny | |i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny | |dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organy | |wyczerpały swoje możliwości dowodowe, wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów na poniesienie wydatków na remont lokalu mieszkalnego,| |Skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy | |podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania z czego jednak nie skorzystała. | |W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się one wokół prób wykazywania, | |iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma | |usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad | |przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. | |Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu| |faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte | |na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad | |szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w | |przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187§1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie | |materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak | |podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, | |że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można | |oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, | |szczególnie na okoliczności stwierdzone. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wbrew zarzutom skargi, ustalenia jakie | |poczyniły organy na podstawie zapisów obu aktów notarialnych (Rep. A nr [...] i [...]), odpisu umowy o kredyt mieszkaniowy z 10.04.2008 r.,| |zaświadczenia z banku [...] z 21.09.2012 r., wyjaśnień strony z 5.11.2013 r. a które Sąd zaakceptował i przyjął jako własne nie wymagało | |przesłuchania T.D. na okoliczność spłaty kredytu. Ta nie była kwestionowana wobec przedłożonych dokumentów. | |W przedmiotowych sprawach organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski | |uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, | |podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć (art. 191 i art. 210 O.p.). Z tego też względu nie można w żadnej | |mierze zarzucić organom orzekającym w sprawach aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice | |swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. | |Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uwagi na stan faktyczny | |sprawy (datę nabycia lokalu mieszkalnego 2005 następnie sprzedanego -2009) stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 | |r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – dalej: | |ustawa nowelizująca), "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c | |ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych [...] do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie | |wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów | |prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie | |zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w | |art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli – jak trafnie wskazał organ – reżimem prawnym | |sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg | |podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika), która zasadnie | |przyjął organ pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy. Przedstawione rozumowanie znajduje pełne potwierdzenie we wnioskach płynących z | |wykładni systemowej. Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto bowiem w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. | |– art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od | |osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewidział mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw | |określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie | |od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na | |dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który zadbał o sprecyzowanie reguł | |niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości| |(prawa) w zmienionym stanie prawnym (vide wyrok NSA z dnia sygn.. akt II FSK 246/09). | |Ponadto problem prawny jaki zarysował się w sprawach dotyczy tego czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.| |zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy | |interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody | |uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, | |który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy | |przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił | |wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. | |Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu | |mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do | |uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego | |na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi | |podatkowej. | |W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: II FPS | |3/12, wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem | |przez skład powiększony, sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187§3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z | |odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,| |środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej| |ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach | |2004-2006. | |Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania | |przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) | |na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie| |w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu| |mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. | |Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków | |pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. | |ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu | |obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. | |W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych | |zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na | |nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę | |uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego | |przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). | |Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że | |ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano | |bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. | |Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy | |zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na | |ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). | |Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem| |sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). | |Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc | |stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz | |wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). | |Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy| |zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku | |interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji | |przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może | |nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad | |konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) | |uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba | |eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i | |odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej | |międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy | |prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się| |pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków| |z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). | |Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z| |1 lipca 2009r. sygn. akt: I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się | |jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni | |językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, | |zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom | |zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na | |gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo | |dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i | |aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej,| |że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na | |określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. | |Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej | |charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika o konieczności | |stosowania wykładni celowościowej. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia | |2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. | |Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie | |lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust.| |1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu prezentowanego przez | |pełnomocnika skarżącej nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą | |obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. ulgi przewidziane w ustawach | |podatkowych, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna jednocześnie nie | |ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie | |przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, | |polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania | |kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. | |To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji | |faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu | |wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów | |podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 | |listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Poglądu zaprezentowanego w skardze nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany| |gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w | |Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, nr 182, Warszawa, grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty | |zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy | |stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu| |bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony | |pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak | |i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu | |refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta | |jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany | |bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w | |innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed | |wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. | |Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości | |co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w | |sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w | |tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. | |Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) | |wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co | |zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: | |interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do | |zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa | |Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać | |fiskalnych celów opodatkowania | |Dopiero od 1 stycznia 2009r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze | |sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi | |mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (dostępny: | |www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada | |2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych | |ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku | |dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał | |podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym | |własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) | |zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), | |o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia | |2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. | |Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do | |projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym | |brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. | |przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) | |refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu | |spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez | |podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu | |mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając | |równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. | |a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych | |podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni | |przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. | |483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać | |ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te | |skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie | |do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. | |Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. | |Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby | |przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął | |NSA w wyroku z 13 października 2011r. sygn. akt: II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które | |miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. | | |