I SA/Sz 180/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] - wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego - odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") – dawniej P. S.A. - podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia [...] r., znak j.w. w przedmiocie określenia Stronie (P. S.A. z siedzibą w W. - aktualnie: T. S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. We wniosku tym wskazano, że jego podstawę stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., którym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.ol.") w zakresie, w jakim umożliwiał uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełniał kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po wznowieniu postępowania w sprawie, organ decyzją z dnia [...] r., znak: [...] odmówił uchylenia swojej ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/SZ 584/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. Przeprowadzając sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przesłanki wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). Tym samym Sąd uznał, że należy je wyeliminować z obrotu prawnego przez uchylenie decyzji obu instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. znak: [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w sprawie nieruchomości stanowiących własność Strony orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne spółki, argumentując, że definicja budynku, sformułowana w u.p.o.l. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w Prawie budowlanym. Kwestie związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznaczał trwałego związania z gruntem, oznaczał co najwyżej związanie z fundamentem. Podobny pogląd wyraził organ odwoławczy w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., której uchylenia domagał się podatnik. Kolegium w decyzji tej wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można było uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie nadzwyczajne może się toczyć tylko przy uwzględnieniu przepisów regulujących ten tryb, w szczególności organ podatkowy jest zobligowany zbadać, czy zaistniała przesłanka do tego, by w efekcie wznowienia, ewentualnie uchylić decyzję ostateczną. W omawianym stanie faktycznym okoliczność taka nie miała miejsca. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się Strona, nie wpłynął na prawidłowość decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Organ nie przeprowadził w niej bowiem takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., która w świetle wyroku Trybunału byłaby sprzeczna z Konstytucją. Tym samym uprawnione było uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., ponieważ nie zaistniała ku temu żadna z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p. oraz - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu zarzutów skargi ww. zarzuty zostały przez Skarżącą uszczegółowione, a ponadto Skarżąca wskazała, że podniesione naruszenia prawa skutkowały bezpodstawną odmową uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania podatkowego, co skutkowało również naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p. Według Skarżącej Kolegium sugeruje, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. w istocie niczego, w szczególności stanu prawnego, nie zmienił. Kolegium nie ustosunkowało się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie postępowania i wysnuło wnioski sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kontenery telekomunikacyjne posiadają bowiem wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w szczególności są trwale związane z gruntem. Kolegium nie podjęło próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, lecz uznało, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest okoliczność, iż zdaniem Kolegium nie są budynkami. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni in dubio pro tributario jako dyrektywy wykładni celowościowej. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o zajęcie jednoznacznego i wprost stanowiska w odniesieniu do tez Skarżącej w zakresie m.in. granic postępowania wznowieniowego, związania Sądu uchwałami NSA i wyrokami TK. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko odnośnie granic postępowania wznowieniowego w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 30 października 2018 r., I SA/SZ 584/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] r., nr [...], określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powodem uchylenia poprzednich decyzji był fakt, że w ich wydaniu brał udział członek Kolegium podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 01.06.2017 r., II OSK 2479/15; z dnia 20.06.2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1.09.2016 r., II FSK 2029/14). Sprawa dotyczyła wniosku Skarżącego o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) O.p., postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną SKO w S. z dnia [...] r. Istota sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że niniejszej sprawie prowadzonej w trybie wznowienia postępowania, brak przesłanek do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i czy takie stanowisko organu nie stanowi jednocześnie naruszenia wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2018 r., I SA/Sz 584/18. Przede wszystkim Sąd zauważa, że ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zastosowało się do wskazań Sądu i obecnie rozpoznając sprawę dokonało tego bez udziału osób podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Przechodząc zatem w dalszej kolejności do oceny prawidłowości wznowienia przez organy podatkowe postępowania w rozpoznawanej sprawie Sąd i w tym zakresie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do meritum sporu, wskazać należy, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 §1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przy czym Sąd podkreśla, że decyzje organów wydane w postępowaniu wznowieniowym wydane zostały na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Sąd wskazuje również, że postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które – wbrew temu co twierdzi Skarżąca - toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jak tego w istocie żąda Skarżąca, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725). Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie Skarżącej, przy czym bezsporne jest, że na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego zaistniała formalna, ustawowa przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8) O.p. (wskazana we wniosku Skarżącej) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Skarżąca posiadała legitymację do złożenia wniosku zaś wniosek ten został złożony w terminie. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8) O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd wskazuje również, że ww. wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Dokonując zatem oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. stadium rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że stosownie do wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania, organy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie czy wydając ww. decyzję ostateczną organy dokonały jest rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku SK 48/15. W wyniku powyższego organy uznały jednak, że należy odmówić Skarżącej uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Stanowisko organów wynikało z faktu, że w ocenie organów, uznanie w ww. postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i wydanej w jego toku decyzji ostatecznej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej i zgodnej z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w zw. z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). Tym samym organu uznały, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 245 § 1 pkt 2 ) O.p. W ocenie Sądu wniosek o uchylenie ww. decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania nie był w rozpoznawanej sprawie zasadny. Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie – jak zasadnie wskazały organy podatkowe powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2018 r., II FSK 106/18 - przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Skarżącej. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., II FSK 1026/18, z dnia 26 grudnia 2018 r., II FSK 106/18). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Sąd szczególnie podkreśla, z uwagi na twierdzenia Skarżącej w zakresie granic postępowania wznowieniowego, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. W razie stwierdzenia, że podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, wniosek o wznowienie postępowania nie może być ostatecznie uwzględniony. Wypada przypomnieć, że w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, tezy zawarte w ww. orzeczeniu Trybunału uzasadniają ponowną weryfikację decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Należy jednak pamiętać, że w następstwie tego orzeczenia nie uchylono art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również nie wskazano, że pozostaje on niekonstytucyjny. Trybunał podkreślił natomiast, że jest niekonstytucyjny sposób wykładni tego przepisu, który prowadzi do uznania, że dany obiekt spełniający cechy budynku może zostać zakwalifikowany do kategorii budowli. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe w ww. sprawie w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r. nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznej z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podważana decyzja ostateczna nie została zatem wydana w oparciu o zakwestionowaną przez Trybunał wykładnię tego przepisu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zasadniczej podstawy ww. decyzji ostatecznej de facto nie stanowiło rozważane zagadnienie zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. kontenerów, które spełniałyby cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, jako budowli – wyłącznie ze względu na pełnione funkcje. Trafnie zauważyło Kolegium, że w sprawie tożsamych nieruchomości stanowiących własność Skarżącej orzekał NSA, który w wyrokach z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 oraz z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 950/15 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej – fakty znane Sądowi z urzędu, argumentując, że definicja budynku sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku zawartą w ustawie Prawo budowlane. Kwestie ustaleń faktycznych co do cech kontenerów, w tym związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji, której uchylenia domagała się Skarżąca, wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Decyzja ta była weryfikowana przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 października 2012 r., I SA/Sz 534/12 w następstwie wniesionej przez Skarżącą skargi. Sąd skargę tę oddalił. Wyrok ten został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2015 r., II FSK 66/13, utrzymał go w mocy. W wyroku tym Sąd jednoznacznie potwierdził, iż nie można uznać, że sporne kontenery [...] są budynkiem. Odnosząc się do argumentacji skargi, jeszcze raz należy zauważyć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu wymiarowym za 2008 r. nie został skutecznie podważony w trakcie sądowej kontroli zaskarżonej przez Skarżącą decyzji. Stąd w ramach wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, nie ma podstaw do czynienia ponownych ustaleń faktycznych co do cech przedmiotowych kontenerów. Zdaniem Sądu szczególnie istotnym jest, że charakter spornych obiektów tj. kontenerów położonych na terenie stacji [...], należących do Skarżącej będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, ocenił Naczelny Sąd Administracyjny i co szczególnie istotne, uczynił to w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15. Co prawda ocena ta dotyczyła innych lat podatkowych, jednak nastąpiło to na podstawie tych samych dowodów, a charakter spornych obiektów się nie zmienił. NSA bowiem w wyrokach II FSK 1030/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz wyroku tezowanym II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 nie miał żadnych wątpliwości, iż oceniane kontenery należące do Strony w kontekście wyroku Trybunału nie mogą stanowić budynków z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem. NSA nie miał wątpliwości, że w sprawie nie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, bowiem prawidłowa wykładnia. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9 P.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe Skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyznał, że prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej wyjaśnił, że oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów. Wskazano przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe. NSA wyjaśnił, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował – wbrew stanowisku Skarżącej zawartemu w niniejszej skardze - także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. Zdaniem NSA uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) Natomiast zakwestionowanie tej wykładni jest wg NSA niezasadne i prowadzi do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r., mającym zasadnicze znaczenie dla sprawy, rozwiał ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Co wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w powyższych wyrokach II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. Sąd nie ma zatem wątpliwości, iż sporne kontenery jako niezwiązane trwale z gruntem (co było objęte ustaleniami faktycznymi prawomocnie zakończonej sprawy administracyjnej za rok 2008 i zaakceptowane przez WSA i NSA rozpoznające środki zaskarżenia), nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15). Wbrew zatem twierdzeniom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania jak i rozpoznawanej skardze stanowisko organów podatkowych wyrażone w kwestionowanych decyzjach nie pozostaje więc w sprzeczności z przywoływanym, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wobec tego zasadnie uznało SKO, że w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2), tj. organ zasadnie uznał, że brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zasadne było stanowisko organu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] r., ponieważ organy nie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, uznając stanowisko organu, że nie ziściła się żadna z przesłanek, która miałaby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Sąd jednocześnie, co wynika z powyżej poczynionych rozważań, nie uznał za zasadne stanowiska Skarżącej, jakoby wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwierało organom drogę do weryfikacji decyzji ostatecznej poza granice wyznaczone ustawowymi przesłankami wznowienia postępowania. Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organów sprowadzające się do badania przesłanek wzruszenia ww. decyzji ostatecznej jedynie przez pryzmat wskazanej przez Skarżącą przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.