I SA/Sz 264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. i K. C. byłych wspólniczek PHU M. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w tym podatku oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] . wszczął postępowanie kontrolne wobec P. M. s.c. M. W. - C., K. C. w S. S. (dalej przywoływana jako: "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Spółka została powiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z dnia 20.12.2012 r. doręczonym w dniu 9.01.2013 r. W badanym okresie Spółka wykazała dokonanie transakcji w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi ([...]) oraz zakup i sprzedaż samochodu osobowego marki M. [...] , a także sprzedaży samochodu ciężarowego marki M. Właściwym miejscowo w sprawie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. był Urząd Skarbowy w S. S. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, którego odpis doręczono byłym wspólnikom (Spółka została rozwiązana w dniu 31.03.2013 r., tj. przed zakończeniem kontroli). Organ kontroli skarbowej stwierdził w nim, że Spółka nie dokonała transakcji udokumentowanych fakturami VAT, uczestniczyła bowiem w stworzeniu dwóch łańcuchów podmiotów, które dokonywały fakturowania fikcyjnych transakcji w celu dokonania wyłudzeń w podatku VAT. Pismem z dnia 7.10.2013 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży towarów i usług, na okoliczność wykazania, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazany. Postanowieniem z dnia 21.11.2013 r.,) Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ I instancji uznał, na postawie zebranych dowodów, że M. s.c. uczestniczyła w stworzeniu dwóch łańcuchów podmiotów, które dokonywały fakturowania fikcyjnych transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT. W obu łańcuchach wykorzystano podobny schemat działania oparty na działalności dwóch rzekomo niezależnych podmiotów, tj. podmiotu zarejestrowanego jako podatnik unijny (rejestracja na terenie N.), w imieniu którego dokonywano zakupu towarów od pomiotów z terenu Polski (w wartości netto - jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) oraz podmiotu krajowego dokonującego rzekomo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od powyższego podmiotu (w wartości netto) i rzekomej dostawy krajowej towarów do firm w Polsce, m. in. spółki cywilnej M. W pierwszym łańcuchu firm wykorzystano podmiot unijny P. S. ([...]), w imieniu którego T. B. dokonywał zakupu towarów handlowych od firm z terenu Polski od S. C. & C. sp. z o.o., P. P. P. K. sp.j., D. I. S.A., M. S. M. S., P. G. D. sp. z o.o. Następnie, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez P. M. (występując jako firma M. P. M.) T. B. dokonywał rzekomego nabycia wewnątrzwspólnotowego od P. S. (w wartości netto). Kolejnym etapem było fakturowanie przez M. P. M. rzekomej dostawy do spółki cywilnej M., w imieniu której działał pełnomocnik - M. C. (mąż M. W.-C. oraz syn K. C.). Z kolei w M. s.c. fakturowano sprzedaż towarów na rzecz podmiotów krajowych. W drugim łańcuchu firm jako podmiot unijny występowała firma B. G. G. ([...]), prowadzona przez T. B., który dokonywał zakupu towarów z terenu Polski od firm: S. C. & C. sp. z o.o., M. S. M. S., B. S. C. sp.j., D. sp.j. T. B. wykorzystał następnie F. sp. z o.o. do dokonania rzekomych nabyć wewnątrzwspólnotowych od B. G. G. (w wartości netto). W dalszej kolejności ze spółki F. fakturowano dostawy krajowe do M. s.c, w imieniu której występował M. C.. Z kolei M. s.c. fakturowała dostawy do firm krajowych. Mechanizm wyłudzeń podatku VAT, w którym uczestniczyła s.c. M., został przedstawiony przez T. B. oraz M. C. w składanych przez nich zeznaniach w charakterze podejrzanych do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. nr [..] . W efekcie ustaleń Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT dotyczące zakupu artykułów spożywczych oraz prowizji za usługę marketingową od M. P. M. oraz F. sp. z o.o., ujęte przez spółkę M. w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Brak udokumentowania transportu towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji oraz zeznania osób uczestniczących w rzekomych transakcjach również świadczą o tym, iż faktury VAT sprzedaży artykułów spożywczych za wskazane miesiące, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy stanowił bezwzględną przesłankę do zakwestionowania rzetelności zapisów wprowadzonych przez Spółkę rejestrach VAT zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. w zakresie "zakupu" artykułów spożywczych i prowizji za usługę marketingową od firm M. P. M. i F. sp. z o.o. oraz w zakresie "sprzedaży" artykułów spożywczych do firm krajowych, gdyż nie odzwierciedlały one w prawidłowy sposób transakcji dokonywanych przez spółkę i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), nie mogły zostać uznane za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. Organ I instancji powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21.06.2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, iż spółka miała świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach podmiotów, które fakturowały transakcje w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług. M. C. (kierujący na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa działalnością spółki cywilnej M.) wraz z T. B. zorganizowali podmioty, które zaangażowano w mechanizmy wyłudzeń i były to zarówno firmy zarejestrowane na terenie N. – P. S. oraz B. G. G., jak i podmioty krajowe, między innymi M. P. M., F. sp. z o.o. oraz spółka cywilna M. M. s.c. wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wydłużała łańcuch podmiotów tak, aby utrudnić wykrycie procederu dokonywanych oszustw podatkowych. W świetle tego wskazano, że zawyżone wartości podatku naliczonego z tytułu pozornych nabyć od M. P. M. i F. sp. z o.o. łącznie wynoszą odpowiednio za: - styczeń 2009 r. [...] zł, - luty 2009 r. [...] zł, - marzec 2009 r. [...] zł, - kwiecień 2009 r. [...] zł, - maj 2009 r. [...] zł, - czerwiec 2009 r. [...] zł, zaś zawyżone wartości podatku należnego z tytułu pozornych dostaw łącznie wynoszą za: - styczeń 2009 r. [...] zł, - luty 2009 r. [...] zł, - marzec 2009 r. [...] zł, - kwiecień 2009 r. [...] zł, - maj 2009 r. [...] zł, - czerwiec 2009 r. [....] zł. Organ kontroli skarbowej zaznaczył również, że wobec niedokonania przez M. s.c. w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2009 r. faktycznej sprzedaży (poza wystawieniem faktur mających pozorować czynności, aby umożliwić w konsekwencji wyłudzenie podatku w ramach zorganizowanej grupy) brak jest podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w powyższych miesiącach. Podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. Powyższe odnosi się do podatku naliczonego wynikającego z niekwestionowanych przez organ transakcji, tj. za: - styczeń 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - luty 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, który spółka mogła wraz z podatkiem za styczeń 2009 r. odliczyć w marcu 2009 r. (tj. w kolejnym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży), - kwiecień 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - maj 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - czerwiec 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - lipiec 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, - sierpień 2009 r. w wysokości łącznej [...] zł, który spółka wraz z podatkiem za okres od kwietnia do lipca 2009 r. mogła odliczyć we wrześniu 2009 r. (tj. w kolejnym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży). Wskazując na wykazaną pozorność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi w badanym okresie oraz powołując art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka cywilna M. była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach 2. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [..] określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r., - podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. w kwotach wskazanych w sentencji oraz, z uwagi na rozwiązanie spółki z dniem 31.03.2013 r., tj. przed zakończeniem postępowania kontrolnego, stosownie do 115 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr. nr 41, poz. 214 ze zm.) określił wysokość odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych spółki za ww. okresy rozliczeniowe i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W.-C. i K. C. (dalej przywoływane jako: "Skarżące’) - wspólników zlikwidowanej Spółki za zaległości tej Spółki za okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. 3. Pismem z dnia 10.12.2013 r. Skarżące, złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, 2) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, 3) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne, 4) naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmówienie przez organ przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży i usług na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nim wykazanym. Wskazując powyższe zarzuty wniosły o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym oraz dokumentów źródłowych sprzedaży towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazanym. Następnie w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 23.12.2013 r., pełnomocnik stron zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zeznań złożonych wtoku prowadzonego postępowania przez podejrzanego A. W. oraz świadka A. P., na okoliczność, kto faktycznie dokonywał obrotu wystawianymi fakturami. 4. Zarazem pismem z dnia 23.12.2013 r. pełnomocnik stron zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zeznań złożonych wtoku prowadzonego postępowania przez podejrzanego A. W. i świadka A. P. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał obrotu wystawianymi fakturami. 5. Postanowieniem z dnia 4.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołujące dowodów: - z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym oraz dokumentów źródłowych sprzedaży towarów i usług pod względem ilościowym, wartościowym i rodzajowym na okoliczność wykazania, iż faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem na nich wykazanym, - z przesłuchania M. C. na okoliczność, kto faktycznie dokonywał zakwestionowanych przez organ transakcji. 6. W wyniku oceny stanu faktycznego i zarzutów odwołania w oparciu o obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą uchylił skarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej określenia stronie w podatku od towarów i usług: - nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 r. oraz za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie spółce z tytułu podatku od towarów i usług: za okres od stycznia do września 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, za okres od stycznia do czerwca 2009 r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji, za marzec i wrzesień 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, w świetle obowiązujących przepisów prawa brak podstaw do określenia w sentencji decyzji kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. skutkował koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego czy też organ kontroli skarbowej ma prawo jedynie do określenia zobowiązania podatkowego (...) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości innej niż to uczynił podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast kwoty podatku podlegającego rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym z uwagi na niewykonanie przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju (art. 86 ust. 19 u.p.t.u.) powinny być wymienione w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego Organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję Organu kontroli skarbowej w wyżej wskazanej części. Zarazem zaznaczono, że powyższe rozstrzygnięcie sanuje decyzję pierwszoinstancyjną, pozostając bez wpływu na rozliczenia dokonane w tej decyzji, odpowiedzialności stron jak i zakres tej odpowiedzialności. W treści decyzji szczegółowo przedstawiono zgromadzone dowody oraz uzasadniono podjętą ocenę zebranego materiału dowodowego. 7. Na powyższą decyzję Skarżące wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, żądając stwierdzenia nieważności ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. 8. Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 22.07.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 547/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Organ dokonując rozliczenia podatku za styczeń 2009 r. nie uwzględnił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z grudnia 2008 r., z uwagi na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 14.05.2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1159/13) stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31.07.2013 r. W konsekwencji tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3.09.2014 r., znak: [....] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20.12.2012 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. w dniu 20.01.2015 r. decyzjami nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych dla byłych wspólników spółki cywilnej P. M. M. W.-C., K. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. jako bezprzedmiotowe. Zobowiązania podatkowe za te okresy przedawniły się bowiem odpowiednio: za wrzesień, październik i listopad 2008 r. z dniem 31.12.2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31.12.2014 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. spowodowało, że w tym zakresie "odżyła" złożona przez podatnika deklaracja - jak to wskazał Sąd - i dopóki nie zostanie ona ponownie zakwestionowana, dopóty to z niej wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. Jednakże, skoro zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za grudzień 2008 r. przedawniło się, to brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W konsekwencji Sąd uznał, że w styczniu 2009 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za grudzień 2008 r. Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skargi, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu. Sąd wskazał, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług M. s.c. powstały i przekształciły się w zaległości w okresie od 26.02.2009 r. do 26.09.2009 r., tj. gdy skarżące były wspólnikami tej spółki, pozostawały nimi również w momencie jej rozwiązania, zatem ponoszą odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w trybie art. 115 § 4 O.p. składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiaru podatku), a w drugiej -przenosi na jej wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. W świetle tego nie zgodził się z zarzutem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.05.2014 r. nr [...] jest decyzją obarczoną sankcją nieważności, ponieważ została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji. Zdaniem Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika Skarżących, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. narusza art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż spółka cywilna M. była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji. Sąd uznał, że rację ma organ II instancji twierdząc, że nie można mówić o firmanctwie wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą rodzinną. Udzielenie pełnomocnictwa, na mocy którego pełnomocnik prowadzi firmę mocodawcy, również wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie (np. wyroki: NSA z dnia 24.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2461/10 oraz z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11, WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2010 r., sygn. akt I SA/Po 1116/09, WSA w Gliwicach z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I SA/G1 1315/10). W niniejszej sprawie w imieniu M. s.c. M. W.-C., K. C. jako pełnomocnik działał M. C., będący mężem pani M. W.-C. oraz synem pani K. C. - w konsekwencji, zdaniem Sądu, nie może być mowy o firmanctwie. Ponadto Sąd stwierdził, że podmioty uczestniczące w procederze wyłudzeń w podatku VAT (w tym spółka cywilna M.) nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz fakturowały fikcyjne transakcje. Zeznania A. W. (osoby świadczącej usługi transportowe) oraz A. P. (kierownika hali sprzedaży w firmie S. w S.) świadczą, iż podczas zakupu artykułów spożywczych dokonywanych w firmie S. w imieniu firmy B. występował T. B. oraz M. C.. Osoby te organizowały cały łańcuch podmiotów, który służył do wyłudzeń podatkowych. Przy tym, w ocenie Sądu, Organy podatkowe I jak i II instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Konkludując Sąd orzekł, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zaś w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za styczeń 2009 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. 9. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22.07.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 547/15 stał się prawomocny od dnia 8.10.2015 r. 10. W konsekwencji ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. aktualne pozostały zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 10.12.2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 4.12.2013 r. nr [...] . 11. W dniu 27.11.2015 r. do Organu odwoławczego wpłynęło stanowisko odwołujących dotyczące zebranego w sprawie materiału dowodowego, będące jednocześnie uzupełnieniem złożonego odwołania. W piśmie tym wskazano na podtrzymanie wcześniej zajętego stanowiska, wnosząc i wywodząc jak dotychczas oraz podniesiono naruszenie art. 123, 187 § 3 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez Organ podatkowy w sposób kompleksowy sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty należności podatkowej oraz jego zdolności płatniczych. Podniesiono, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest M. C., wobec czego postępowanie powinno być wszczęte w stosunku do niego. Konsekwencją powyższego jest błędne określenie podatnika, błędne określenie strony w sprawie oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. 12. Po dokonaniu oceny ustaleń stanu faktycznego i zarzutów odwołania w oparciu o obowiązujący stan prawny, kierując się wyżej przytoczonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22.07.2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 547/15), Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22.12.2015 r. nr [...] po ponownym rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 04.12.2013 r. nr [...] określającą P. M. s.c. M. W.-C., K. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") oraz kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. W. - C. oraz K. C. - wspólników ww. zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej: 1) określenia P. M. s.c. M. W.-C., K. C. z siedzibą w S. S. w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2009 r., podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r., podatku naliczonego do rozliczenia za styczeń i luty 2009 oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r., 2) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. W.-C. oraz K. - wspólników ww. zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od powyższej zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług (liczonych na dzień wydania decyzji organu I instancji) za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł i orzekł co do istoty sprawy poprzez: 1) określenie ww. spółce z tytułu podatku od towarów i usług: - za styczeń 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - za luty 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - za marzec 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [..] zł, - za maj 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [..] zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [....] zł, - za lipiec 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - - za sierpień 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, - za wrzesień 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 2) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M. W.-C. oraz K. C. - wspólników ww. zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od powyższej zaległości ww. spółki (liczonych na dzień wydania decyzji organu I instancji) w kwocie [..] zł w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymując w mocy. Zarazem w ww. decyzji wyjaśniono, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, brak jest podstaw do określenia w sentencji decyzji kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji w tym zakresie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że decyzja Organu I instancji była prawidłowa zaś zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie, wskazując także, iż stanowisko organu I instancji zostało potwierdzone wyrokiem WSA z dnia 19.05.2015 r., który uchylił decyzję z powodu naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie uwzględniając pozostałych zarzutów skargi za uzasadnione. 13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10.02.2016 r. Skarżące zaskarżyły tę decyzję w całości i wniosły o jej uchylenie. W skardze zawarto także wniosek o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej zwanej: "p.p.s.a.") z powodu ujawnienia się czynu, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż spółka M. s.c. była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż doszło do firmanctwa w ten sposób, iż firmantem był M. C., działający "pod przykrywką" spółki cywilnej M., która firmowała jego faktyczną działalność, - art. 133 O.p., poprzez błędne określenie strony, - art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżące powielają argumenty zawarte w skardze z dnia 18.06.2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.05.2014 r. nr [...]. Dodatkowo uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania zagadnienia wstępnego przez sąd karny wskazują, iż nie zgadzają się z ustaleniami Organu, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż doszło do przestępstwa firmanctwa, w ten sposób, że firmantem był M. C., działający pod szyldem spółki M. s.c, która firmowała jego faktyczną działalność. Konsekwencją powyższego jest błędne określenie podatnika, błędne określenie strony w sprawie oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wyjaśniają, iż Prokuratura Okręgowa w S., Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, pismem z dnia 15.04.2015 r. o sygn. [...] stanowiącym postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. C., postanowiła przedstawić mu 28 zarzutów, w tym między innymi, że: - w okresie od 27.05.2009 r. do 25.06.2010 r. (...), działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek posłużył się firmą P. T. s.c. M. W.-C., K. C. z siedzibą w S. S. przy ul. [...] , przyjmując pod ww. firmą oraz wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...) a następnie posłużył się ww. nierzetelnymi fakturami VAT (...) w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 zataił prawdę co do prowadzenia działalności na własny rachunek, wykazując jako podatnika spółkę T. s.c. (...), - w okresie od 25.03.2009 r. do 27.05.2009 r. (...) działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek posłużył się firmą P. M. s.c. M. W.-C., K. C., przyjmując pod ww. firmą oraz wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...) a następnie posłużył się ww. nierzetelnymi fakturami VAT (...) w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 zataił prawdę co do prowadzenia działalności na własny rachunek, wykazując jako podatnika spółkę M. s.c. (...). Zdaniem Strony skarżącej, fragmenty ww. zarzutów świadczą niezbicie o tym, iż doszło w niniejszej sprawie do przestępstwa firmanctwa. Zarówno zeznania złożone przez M. C., jak i stan faktyczny niniejszej sprawy wskazują, iż procederem związanym z obrotem wystawionymi fakturami zajmował się M. C., działając w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania podejrzanego A. W. oraz świadka A. P. Powyższe uzyskuje potwierdzenie w przedstawionych panu M. C. zarzutach. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. C. wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane Organowi kontroli skarbowej. Z dowodów zgromadzonych przez prokuraturę jednoznacznie wynika, że właściwym podmiotem gospodarczym dokonującym zakwestionowanych transakcji zakupu towarów spożywczych był M. C., a nie M. W.-C. i K. C., przez co doszło do tzw. firmanctwa - gdzie firmantem był M. C., a firmującą była M. s.c. M. W.-C., K. C.. Powyższe stanowi - zdaniem strony - że zostały wyczerpane znamiona czynu zabronionego penalizowanego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wskazując na powyższe, Skarżące twierdzą, iż podatnikiem w niniejszej sprawie jest M. C., wobec czego postępowanie powinno być wszczęte w stosunku do niego. Dopiero w następnej kolejności powinno zostać wszczęte postępowanie w zakresie określenia solidarnej odpowiedzialności wspólniczek spółki cywilnej za zobowiązania spółki. Dalej, Skarżące podnoszą, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22.12.2015 r. doręczona stronie w dniu 11.01.2016 r. określająca obowiązek podatkowy spółki cywilnej M. w podatku od towarów i usług jest decyzją obarczoną sankcją nieważności, ponieważ została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji. Wydana decyzja nie odpowiada przepisom powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto została wydana w stosunku do podmiotu, który nie może być stroną w sprawie. Z szeregu błędów popełnionych przez Organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, został naruszony art. 133 O.p., poprzez błędne określenie strony. Przywołując ww. przepis oraz art. 7 O.p., Skarżące wskazały, iż z treści art. 133 O.p. wynika, że ustawodawca określił zamknięty krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia pozwalająca na uznanie za stronę także innych podmiotów w tym przepisie niewymienionych. Z powyższego wynika, iż spółka cywilna M. mogła być stroną postępowania tylko do czasu ustania jej bytu prawnego. Dnia 31.03.2013 r. Spółka jednogłośną uchwałą wspólników została rozwiązana i tym samym utraciła swój byt prawny. W związku z trwałym zaprzestaniem działalności gospodarczej, wspólnicy dopełniając swojego obowiązku prawnego dokonali wykreślenia spółki z rejestru CEIDG. Tym samym Spółka tracąc swój byt prawny, a także status podatnika VAT straciła możliwość występowania w sprawie jako strona postępowania. Organ odwoławczy pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w stosunku do nieistniejącego podmiotu. Pełnomocnik podnosi, iż w myśl art. 208 § 1 O.p., umorzenie postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia bezprzedmiotowości tego postępowania ma charakter obligatoryjny. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 451/09), Strona skarżąca wskazuje, że bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Ustanie bytu prawnego spółki cywilnej M., skutkuje brakiem jakiegokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, co zdaniem Strony skarżącej stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 30.03.2009 r. (sygn. akt I FSK 1964/07), Skarżące wskazały, iż "brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe". Organ II instancji pomimo ciążącego na nim obowiązku zbadania sprawy i umorzenia postępowania wydał decyzję w stosunku do podmiotu, który nie może być jej adresatem, tym samym decyzja jako wadliwa powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Powołując się na wyrok WSA w S. z dnia 14.05.2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1159/13, w którym Sąd uznał rację strony skarżącej i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., wydanej w dniu 31.07.2013 r., nr [...] oraz stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, podnosi, iż powyższy wyrok dotyczy tożsamej sprawy, która jest przedmiotem niniejszej skargi, z tym że dotyczy transakcji zawieranych w 2008 r. Treść uzasadnienia ww. wyroku zawiera stwierdzenie, że rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, tj. komu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki, zaś z treści skarżonej decyzji wynika wyraźnie, że podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna M. 14. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 15. Na rozprawie w dniu 23.06.2016 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 16. Na wstępie zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 22.07.2015 r., (sygn. akt I SA/Sz 547/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.05.2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólniczek zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług czerwca 2013 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd w pierwszym rzędzie wziął pod uwagę fakt, iż organ dokonując w niej rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2009 r. oparł się na wyliczeniach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r., zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10.12.2012r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31.07.2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 14.05.2014r. sygn. akt. 1159/13 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3.09.2014r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10.12.2012r. i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. w dniu 20.01.2015r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego dla byłej spółki cywilnej P. M. M. W. C., K. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień październik i listopad 2008r. oraz za grudzień 2008r. Organ stwierdził bowiem, że zobowiązanie za te okresy przedawniło się odpowiednio z dniem 31.12. 2013r.oraz 31.12. 2014r. W ocenie Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień październik i listopad 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. spowodowało, że w tym zakresie "odżyła" złożona przez podatnika deklaracja i dopóki nie zostanie ona ponownie zakwestionowana, dopóty to z niej wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2008 r. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za grudzień 2008 r. przedawniło się, brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w styczniu 2009 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za grudzień 2008 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając w sprawie rozliczenie podatkowe wynikające ze wspomnianej deklaracji, naruszył zatem art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Sąd wyjaśnił także, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazał, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2014r. w sprawie o sygn. akt I FSK 874/13 orzeczenia.nsa.gov.pl), że jeżeli z powodu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) lub gdy wydaną przez organ podatkowy decyzję z powodu upływu terminu przedawnienia uchyli sąd administracyjny, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego (różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących tego, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w postępowaniu oraz naruszenia przepisu art. 15 ust. u.p.t.u. poprzez uznanie, że iż spółka cywilna M. była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż doszło do firmanctwa w ten sposób, że firmantem był M. C., działający pod przykrywką spółki cywilnej M., która firmowała jego faktyczną działalność. Sąd nie zgodził z zarzutem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.05.2014 r. nr [...] jest decyzją obarczoną sankcją nieważności, ponieważ została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji, przez co naruszono art. 133 oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jak wskazał Sąd, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20.12.2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. M. s.c. M. W.-C., K. C., które zakończono wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 4.12.2013 r., znak:[...] . Decyzja ta została wydana w trybie art. 115 § 4 O.p. Wobec faktu że w dniu 31.03.2013 r. jednogłośną uchwałą wspólników spółka została rozwiązana, a więc rozwiązanie spółki nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, ujawniono zaległość w tym podatku za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień 2009 r. Spółka cywilna M. w składzie osobowym: M. W.-C. oraz K. C., prowadziła działalność gospodarczą od dnia 9.01.2006 r. a następnie została zlikwidowana z dniem 31.03.2013 r., tak więc zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za wrzesień 2009 r., dotyczy okresu, gdy wyżej wymienione osoby były wspólnikami spółki cywilnej. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 4.12.2013 r. wydaną dla obu byłych wspólniczek zlikwidowanej spółki cywilnej M.. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżących, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. narusza art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż spółka cywilna M. była podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała kwestionowanych transakcji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż doszło do firmanctwa w ten sposób, że firmantem był M. C., działający pod przykrywką spółki cywilnej M., która firmowała jego faktyczną działalność. Zdaniem Sądu, rację ma Organ twierdząc że nie można mówić o firmanctwie wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą rodzinną. Udzielenie pełnomocnictwa, na mocy którego pełnomocnik prowadzi firmę mocodawcy, również wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni go podziela.- W wyroku z dnia 24.05.2012 r., sygn. akt IIFSK 2461/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał że "powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentującej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej" oraz w wyroku z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podniesiono, że "samo powoływanie się na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawczym nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej". Z kolei w wyroku dnia 18.08.2010 r., sygn. akt I SA/Po 1116/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzono, że "o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną", zaś w wyroku z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I SA/G1 1315/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wskazano, że "stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa". W niniejszej sprawie w imieniu M. s.c. M. W.-C., K. C. jako pełnomocnik działał M. C., będący mężem M. W.-C. oraz synem K. C. W konsekwencji zdaniem Sądu nie może być mowy o firmanctwie. Dodatkowo wskazał, że podmioty uczestniczące w procederze wyłudzeń w podatku VAT (w tym spółka cywilna M.) nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz fakturowały fikcyjne transakcje. Zeznania A. W. (osoby świadczącej usługi transportowe) oraz A. P. (kierownika hali sprzedaży w firmie S. w S.) świadczą, iż podczas zakupu artykułów spożywczych dokonywanych w firmie S. w imieniu firmy B. występował T. B. oraz M. C.. Osoby te organizowały cały łańcuch podmiotów, który służył do wyłudzeń podatkowych. W ocenie Sądu, zarówno Organ podatkowy I instancji, jak i Organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. W szczególności nie można zarzucić Organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś dokonana przez Organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. 17. Reasumując, Sąd w wyroku z dnia 22.07.2015 r. podniósł, że jak wskazano powyżej przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez Organ art. 99 ust. 12 u.p.t.u. a w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za styczeń 2009 r., przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. 18. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por., wyrok NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2009 r., sygn. II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku. 19. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., Strona skarżąca nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd, a przedstawionych powyżej, kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane w skardze zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2014 r., sygn. II FSK 2541/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). 20. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić również należy, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest, stosownie do zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a., związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z dnia 22.07.2015 r., który poprzednio uchylił zaskarżoną decyzję. Zatem Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie mógł uwzględnić zarzutów skargi stanowiących polemikę z oceną prawną dokonaną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22.07.2015r., sygn. akt I SA/Sz 547/15. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 133 O.p. i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne określenie strony oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną. 21. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie natomiast Organ odwoławczy, dokonując rozpatrzenia sprawy ponownie i będąc związany wskazaną wyżej wykładnią Sądu odnośnie do naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i będąc zobowiązany przez Sąd do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego strony za styczeń 2009 r. przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, brak jest podstaw do określenia w sentencji decyzji kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji w tym zakresie. Jak wskazał bowiem Organ odwoławczy, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (...). Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego, lub organ kontroli skarbowej, określi je w innej wysokości. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem, że naczelnik urzędu skarbowego czy też organ kontroli skarbowej ma prawo jedynie do określenia zobowiązania podatkowego (...) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości innej niż to uczynił podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast kwoty podatku podlegającego rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym z uwagi na niewykonanie przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju (art. 86 ust. 19 u.p.t.u.) powinny być wymienione w uzasadnieniu decyzji. 22. W związku z powyższym oraz mając również na względzie wcześniej powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22.07.2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 547/15), w którym wskazano, że zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniło się, przez co Strona zachowała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. a także okoliczność, że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niekwestionowanych transakcji w kwotach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2009 r. wskazując, iż przedstawia się ono następująco: - marzec 2009 r.: podatek należny: [...] zł, podatek naliczony: [...] zł ([...]zł), zobowiązanie podatkowe: [...] zł ([...] zł), - wrzesień 2009 r.: podatek należny: [...] zł, podatek naliczony: [...] zł (1[...] zł), zobowiązanie podatkowe: [...] zł ([...]zł). Wobec powyższego Organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki, tj. M. W.-C. oraz K. C. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od powyższej zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług (liczone na dzień wydania decyzji organu I instancji) za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł. 23. W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, lektura zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, pozwala stwierdzić, iż Organy uwzględniły wytyczne Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. 24. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.