I SA/Sz 29/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik" lub "organ I instancji"), w związku z nabyciem przez B. G. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") w drodze darowizny od swojego ojca J. S. środków pieniężnych w wysokości [...] USD, ustalił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających pismami z [...] maja 2018 r. Podatniczkę do złożenia wyjaśnień/dokumentów w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na nabycie w 2013 r. działki gruntu nr [...] oraz udziału do 1/59 części w nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w B. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...].02.2013 r.) oraz w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na budowę w latach 2014-2016 budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Podatniczka oświadczyła w dniu [...] maja 2018 r. do protokołu z czynności sprawdzających w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w latach 2013-2016, na podstawie art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "p.d.o.f."), że w 1987 r. otrzymała w darowiźnie środki pieniężne w wysokości [...] USD od ojca J. S., co może zostać potwierdzone przez jej brata J. S. prowadzącego Kancelarię Adwokacką w W.. Następnie do protokołu z [...] maja 2018 r. z prowadzonych czynności sprawdzających - na postawie ww. przepisu - Strona oświadczyła, że w 1987 lub 1988 r. otrzymała środki pieniężne od swojego ojca J. S. w wysokości [...] USD, w gotówce jako darowiznę. W dniu [...] maja 2018 r. do złożyła do organu "Rozliczenie zakupu działki", w którym wskazała m.in., iż " Pod koniec lat 80 otrzymałam od mego ojca J. S. (zmarł w 90 r.) sumę [...] tys. dolarów amerykańskich. Kwota ta była wartością części mieszkania w W-wie, w którym zamieszkiwał do śmierci (...) świadkiem decyzji taty był mój brat J. S. adwokat z kancelarią adwokacką w W. ". W konsekwencji powyższego, Naczelnik postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. (doręczonym [...].01.2019 r.) wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn, w związku z powołaniem się przed organem podatkowym w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, środków pieniężnych od ojca J. S.. Podatniczka w toku postępowania wskazywała różne daty otrzymania darowizny od swojego ojca, podając rok 1987 i 1988, a także podając iż nastąpiło to pod koniec lat 80 XX wieku. Należy wskazać, iż nie było bezpośrednich świadków dokonania darowizny. Brat Skarżącej został również przesłuchany na okoliczność przekazania darowizny na jej rzecz. O fakcie tym dowiedział się od swojego ojca. Zeznał, iż darowizna została dokonana pod koniec lat 80. XX wieku, jednakże nie zna żadnych szczegółów, a kwota darowizny wynosiła kilkadziesiąt tysięcy dolarów. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że Podatniczka nie zgłosiła w ustawowym terminie do organu podatkowego otrzymania darowizny i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał z dniem powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu [...] maja 2018 roku. Wobec powyższego organ uznał, iż w niniejszej sprawie nabycie własności rzeczy w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.s.d."), albowiem Podatniczka powołała się na otrzymanie darowizny od swojego ojca w toku czynności sprawdzających. W odwołaniu Podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p.") i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i ustalenie go na poziomie wskazanym przez odwołującą w środku odwoławczym. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż organ błędnie uznał, by Podatniczka nie zgłosiła we właściwym terminie faktu otrzymania darowizny. Odwołująca podniosła, iż z uwagi na upływ ponad 30 lat od chwili otrzymania darowizny od swojego ojca nie jest w stanie dokładnie określić daty otrzymania darowizny. Nadto zarzuciła organowi, iż ten winien był zweryfikować w zasobach archiwalnych fakt zgłoszenia darowizny. Strona również zarzuciła organowi błędną wysokość kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego, wskazując iż do celów ustalenia wysokości zobowiązania należy przyjąć kurs dolara amerykańskiego z roku śmierci darczyńcy. Decyzją z dnia [...] października 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji. Organ podniósł, iż nie są trafne zarzuty Strony odnośnie zaniechania przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podniósł, że Podatniczka z tytułu otrzymania darowizny od swojego ojca, nie złożyła zeznania podatkowego oraz nie zapłaciła należnego podatku od darowizny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał że obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. na fakt otrzymania darowizny w toku czynności sprawdzających, a więc w dniu [...] maja 2018 roku. W związku z powyższym, w celu ustalenia wysokości zobowiązania po przeliczeniu na walutę krajową, należało wziąć pod uwagę kurs dolara amerykańskiego z tego dnia. Organ nie zgodził się z zarzutem Podatniczki, iż to wyłącznie na organie ciąży inicjatywa dowodowa, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W niniejszej sprawie Podatniczka była głównym źródłem dowodowym, jednakże zdaniem organu odwoławczego, zeznania Podatniczki oraz świadka są niespójne i mało precyzyjne oraz nie uprawdopodobniają zapłaty podatku od darowizny dokonanej pod koniec lat 80 XX wieku. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych ani materialnoprawnych. Organ II instancji nie dostrzegł naruszenia zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji. Ponadto stwierdził, że zasadnie ustalono wysokość podatku dokonaną przez Naczelnika. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, uwzględniając koszt wpisu oraz koszty zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy w sprawie są niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4 u.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy darowizna została zgłoszona, a podatek zapłacony; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechane przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 7 ust. 1 u.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie w brzmieniu ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. Dz.U. 1995 nr 85 poz. 428 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 roku podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić. Strona nie kwestionowała faktu otrzymania darowizny od swojego ojca. Potwierdziły to oświadczenie Strony oraz zeznania jej brata. Skarżąca podniosła, iż organ naruszył art. 2a O.p., gdyż nie rozstrzygnął wątpliwości niedających się usunąć na korzyść podatnika. W dalszej części skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Ponadto wskazała w jej uzasadnieniu, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił również zarzutu przedawnienia, powołując się na art. 68 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane 20 kwietnia 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy. Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zawarta pomiędzy Skarżącą a jej ojcem – J. S. - w latach 80-tych ( w roku 1987 lub 1998 r.) umowa darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] USD, podlegała opodatkowaniu podatkiem od darowizny w związku z powołaniem się przez Skarżącą przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., w toku czynności sprawdzających, w dniu [...] maja 2018 r., na okoliczność otrzymania ww. środków pieniężnych tytułem darowizny. Skarżąca twierdziła w toku postępowania, że należny podatek od tego nabycia został zapłacony i z tego powodu postępowanie powinno być umorzone. Jednocześnie podnosiła, że wartość rynkowa dolara amerykańskiego powinna być ustalona na dzień otrzymania darowizny, tj. przed 1990 r. Z kolei organy podatkowe obydwu instancji stwierdziły, że z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą ani świadka (jej brata) przekonywujących dowodów w zakresie uprzedniego zgłoszenia organowi podatkowemu przedmiotowej darowizny do opodatkowania, zostały spełnione w sprawie obydwie, występujące jednocześnie i nierozłącznie, przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 u.s.d. uzasadniające opodatkowanie darowizny podatkiem od darowizny z zastosowaniem stawki 20%. Nadto, organy stwierdziły zgodnie, że skoro obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w dniu 17 maja 2018 r., to należało zastosować średni kurs NBP z tego dnia w celu obliczenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skierowanej do Sądu skargi, Skarżąca, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. sygn. akt III AZP 14/90 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok NSA z 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 819/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/02, podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniła, że zgodnie z treścią przywołanych wyroków, "odnowienie" prawa do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 O.p.). W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie zaś do art. 5 u.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 4 u.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Przepis art. 8 ust. 3 u.s.d. stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony Jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 u.s.d. stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.s.d., znajdującym zastosowanie do darowizny otrzymanej przed 2007 r., co nie jest już sporne w sprawie, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jak wynika z akt sprawy, niesporne w sprawie jest powołanie się przez Skarżącą przed organem podatkowym - w toku czynności sprawdzających w dniu [...] maja 2018 r., na otrzymane, w 1987 lub 1988 roku, tytułem darowizny od swego ojca J. S., środki pieniężne w wysokości [...] USD w gotówce. Przedmiotem prowadzonego postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn była m.in. kwestia ustalenia, czy którakolwiek ze stron ww. umowy darowizny uprzednio zapłaciła należny podatek od tego nabycia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia właściwego organu podatkowego dla J. S. (ojca skarżącej) zmarłego w W.. W toku postępowania ani Skarżąca ani jej brat J. S., pomimo wezwania organu, nie przedstawili konkretnych danych dotyczących zmarłego ojca (np. w zakresie miejsca urodzenia, daty zgonu, miejsca zamieszkania w W.). Jak wynika z akt sprawy, pismem z [...] listopada 2019r. skarżąca poinformowała, że jej ojciec J. S. mieszkał w dzielnicy B. , nie pamięta nazwy ulicy ani numeru domu; wcześniej mieszkał w dzielnicy [...] i [...] oraz R. , nie pamięta ulicy ani numeru domu. W piśmie z [...] stycznia 2020 r. (k. 142 akt organu I instancji) podała, że jej ojciec J. S. urodził się w 1908 r. na Podlasiu, nie pamięta miejscowości, zmarł w 1990 r. w W.; prawdopodobnie nie posiadał numeru PESEL. Z kolei świadek - brat Skarżącej J. S., w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2020 r. pan poinformował, że jego ojciec J. S. urodził się [...] kwietnia 1908 r., zmarł w 1990 r. w W. (świadek nie pamiętał dokładnej daty), w latach 1987-1990 mieszkał w W. w bloku przy ul. [...] (nie pamięta numeru domu), mieszkanie będące jego własnością przekazał wnuczce w testamencie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, prawidłowo stwierdził organ podatkowy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów dokonania zgłoszenia nabycia do organu podatkowego przez którąkolwiek ze stron umowy darowizny. Prawidłowo zatem stwierdził, że wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej oraz zeznania świadka są mało precyzyjne i nie mogą stanowić podstawy uprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku od darowizny dokonanej pod koniec lat 80-tych XX w. Z tych względów zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.s.d. należało uznać za nieuzasadniony. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11). W orzecznictwie sądowym przyjęto, że unormowanie art. 6 ust. 4 u.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się, jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)." Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj. m.in. zeznaniami świadków. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w toku czynności sprawdzających w sposób niewątpliwy powołała się na otrzymanie darowizny. W związku z powołaniem się przez Skarżącą w toku czynności sprawdzających na okoliczność otrzymania darowizny, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.s.d., obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy darowizna, na którą powoływała się Skarżąca rzeczywiście została dokonana. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizn organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takich darowizn według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75% (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W tych warunkach prawidłowo zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 u.s.d., który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. Wówczas nabycie własności środków pieniężnych przez skarżącą w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 u.s.d. Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypomnieć należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 O.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 maja 2018 r., to stwierdzić należało, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, że wydanie przez organ podatkowy I instancji w dniu 27 lipca 2020 r. decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 30 października 2020 r., nie naruszyło przepisu art. 68 O.p. Stwierdzić należy, że ustalenie Skarżącej zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił zaprezentowanego w tym zakresie w skardze poglądu orzecznictwa w przywołanych przez Skarżącą wyrokach. Wskazać wypada, że przywołanym w uzasadnieniu skargi wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 819/07, NSA stwierdził m.in.: że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia), to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 u.s.d. Jeżeli w chwili powołania się na darowiznę obowiązek podatkowy nie był już egzekwowalny, to nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.s.d. Z kolei w przywołanym w skardze wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/02, WSA w Krakowie uznał, że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. Sąd stwierdził, że "konsekwencje zastosowania art.6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r szłyby zbyt daleko, gdyby miały powodować opodatkowanie darowizn dawnych (np. sprzed kilkudziesięciu lat), co do których przed wejściem w życie ustawy, uległa już przedawnieniu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. W takich wypadkach należałoby uznać, że nadrzędną wartością podlegającą ochronie jest bezpieczeństwo prawne obywateli." Podobne stanowisko wyrażono w zacytowanych w skardze wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08 oraz z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/08, dotyczących opodatkowania nabycia spadku. Zwrócenia uwagi wymaga jednak to, że ww. wyroki WSA w Łodzi zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1145/09 i II FSK 1147/09. W orzeczeniach tych NSA za bezsporne uznał, że obowiązek podatkowy skarżącego i pozostałych spadkobierców osoby zmarłej w 1998 r. powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło 15 grudnia 2007 r. Jak szczegółowo wyjaśniono wyżej, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podzielił odmienny pogląd orzecznictwa odnoszący się do regulacji art. 6 ust. 4 u.s.d. Odnosząc się z kolei do przywołanej w uzasadnieniu skargi uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90 (opubl. POP 1992, nr 4, poz. 88) wskazać należy, że zgodnie z jej treścią: "Artykuł 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), nie ma zastosowania do darowizn, co do których, w dniu 11 sierpnia 1983 r. na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego." Zatem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem sprawy był stan faktyczny dotyczący darowizn dokonanych przed wejściem w życie art. 6 ust. 4 u.s.d. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że treść przywołanego wyżej art. 68 § 1 i 2 pkt 1 O.p. stanowi o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90,– o "niemożności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego". Z przepisów tych nie wynika, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 O.p. nie stanowi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego - odnowionego - momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2120/15). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7 ust. 1 u.s.d. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.s.d, poprzez jego błędne zastosowanie w brzmieniu ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1995r. Nr 85 poz. 428), jak również zaproponowanego przez skarżącą sposobu obliczenia wartości darowizny (jako iloczynu 50.000 USD i 0,95 zł/1 USD), wskazać należy, że prawidłowo ustaliły organy w sprawie, iż w związku z niewykazaniem w sprawie, że z tytułu nabycia przedmiotowej darowizny nie złożono zeznania podatkowego, ani nie zapłacono należnego podatku od spadków i darowizn, w zakresie opodatkowania darowizny, która miała miejsce, według oświadczenia Skarżącej, pod koniec lat 80-tych XX w., należało zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego który w niniejszej sprawie powstał w dniu 17 maja 2018 r. z chwilą powołania się przed organem podatkowym, w toku czynności sprawdzających, na fakt otrzymania darowizny. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe dokonały jej przeliczenia na złote polskie, stosując średni kurs NBP z 17 maja 2018 r., czyli z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organy prawidłowo ustaliły średni kurs NBP powołując się na uchwałę Nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP z 2015 r. poz. 11 ze zm.), trafnie wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sposób jego wyliczenia jest zbliżony do definicji wartości rynkowej określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż jest ustalany na podstawie średnich kursów walut. Zatem prawidłowo ustaliły organy podatkowe w sprawie, że kwota [...]zł stanowi równowartość darowizny [...] USD, która przeliczona została według średniego kursu dolara amerykańskiego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień powstania obowiązku podatkowego, tabela nr 095/A/NBP/2018 z 17 maja 2018 r. ([...] USD x [...] zł = [...] zł). W ocenie Sądu nieuzasadniony okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego treścią, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stosowanie zatem przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2051/18). Skarżąca bezpodstawnie zarzuciła organom naruszenie przepisu art. 2a O.p. w sposób nieuprawniony, wiążąc ten zarzut z zaniechaniem "korzystnego" rozstrzygnięcia w sprawie, przy braku jednoznacznego wykluczenia możliwości zaistnienia sytuacji zgłoszenia darowizny do opodatkowania przez stronę. Sąd wskazuje, że Skarżąca błędnie zakwalifikowała kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego, jako wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu art. 2a O.p. Nie ma podstaw do stwierdzenia, iż doszło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1, 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza, że organy podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można zarzucić organom, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że prowadziły one postępowanie w sprawie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ani że dowolnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. W ocenie Sądu, trafne okazały się uwagi organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego, że Skarżąca wypowiadając się na temat przedmiotowej darowizny niejednokrotnie wskazywała na braki pamięci, wiedzy, powoływała się na swoje przypuszczenia co do tego, że zmarły ojciec zajął się rozliczeniem podatku. Jednocześnie, mając świadomość niemożności ustalenia przez organ podatkowy okoliczności zgłoszenia darowizny przez zmarłego ojca, wydania i doręczenia decyzji ustalającej w zakresie podatku od spadków i darowizn na rzecz obu stron umowy darowizny czy zapłacenia podatku przez ojca - wobec upływu okresu przechowywania dokumentów przez organy podatkowe, skarżąca bezpodstawnie uznała za zasadne przesunięcie ciężaru dowiedzenia określonych faktów na organy podatkowe. Sąd dostrzega, że wiek Skarżącej, urodzonej w 1937 r., może uprawdopodabniać, iż w toku prowadzonego w 2019 i 2020 r. postępowania podatkowego, mogła mieć trudności z przypomnieniem sobie dokładnej daty śmierci swego ojca, jego ostatniego miejsca zamieszkania i wykazania, że podatek został zapłacony. Sąd zwraca jednak uwagę, że skarżąca korzystała w toku postępowania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i pomimo tego, nie wykazała, iż podatek od przedmiotowego nabycia został zapłacony. W takiej sytuacji, nieuzasadnione są skierowane pod adresem organu opisane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż to skarżąca w czasie dokonywania darowizny środków pieniężnych była stroną - obdarowaną, na której wówczas spoczywał solidarny z darczyńcą (ojcem) obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania oraz zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn. Tylko inicjatywa obu stron umowy darowizny mogła spowodować ewentualnie obciążenie podatkiem od spadków i darowizn. Podatniczka zamierzała się w toku postępowania uwolnić się od obciążenia podatkiem od spadków i darowizn według 20 % stawki, wywodząc z faktu powołania się na przedmiotową darowiznę określone skutki prawne (uzasadnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych na określone wydatki poniesione w latach 2013-2016). Powinna zatem udowodnić, względnie w wysokim stopniu uprawdopodobnić okoliczności faktyczne, na poparcie swojego twierdzenia, iż podatek od przedmiotowej darowizny został uiszczony – czego nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.