I SA/Sz 363/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. spraw ze skarg: - O Spółki Jawnej B M, H S w S - B M - K R na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych oraz odpowiedzialności osób trzecich oddala skargi Decyzją nr [...] z dnia[...] . Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia[...] . nr [...] na podstawie której określił Spółce Jawnej "O." B. M., H. S. z siedzibą w S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od opłat dziennych w wysokości [...] zł, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.M., H. S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej O. z siedzibą w S. S. wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w firmie O. Spółka Jawna B. M., H. S. z siedzibą w S. S. kontrolę podatkową, przedmiotem której było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 marca 2006 r. Spółka cywilna O. B. M., H. S., T. Ł., K. R. mocą uchwały wspólników dnia 26 marca 2001 r. została przekształcona w spółkę jawną O. B. M., H. S., T. Ł., K. R. Dnia 14 marca 2008 r. wystąpili ze spółki T. Ł., K. R. B. M. i H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki jawnej i kontynuowania działalności pod firmą O. spółka jawna B. M., H. S.. Ustalono, iż kontrolowany dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie uprawnionym do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z dnia 26 września 2008 r. Do ustaleń kontroli wspólnicy Spółki w piśmie z dnia 2 października 2008r. wnieśli zastrzeżenia (wyjaśnienia), do których organ ustosunkował się pismem z dnia 17 października 2008 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce Jawnej O. B. M., H. S. z siedzibą w S. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Jawnej "O." B. M., H.a S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe w/w podmiotu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone firmie O. Spółka Jawna oraz B. M., H. S.T. Ł. i K. R. u dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] . dopuścił jako dowód dokumentację zgromadzona w ramach kontroli podatkowej oraz wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów zakupu oleju opałowego oraz sprzedaży tego oleju w okresie od stycznia do marca 2006 roku wraz z oświadczeniami złożonymi przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, które wpłynęły do organu za pismem 22 lutego 2010r. Po zakończeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyznaczył Stronom postępowania termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. T. Ł. i B. M. po zaznajomieniu się z aktami sprawy oświadczyli, iż nie wnoszą uwag do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, natomiast K. R. oświadczył, iż nie otrzymał protokołu z kontroli podatkowej. Podniósł również, że kontrola podatkowa przeprowadzona została w okresie, gdy nie był już wspólnikiem Spółki. W związku z powyższym nie mógł uczestniczyć w kontroli podatkowej oraz nie mógł wnosić do niej uwag i zastrzeżeń a w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r., przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z wniesionymi zastrzeżeniami, Naczelnik Urzędu Celnego w S. ponownie wyznaczył Stronom postępowania termin do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa Strony nie skorzystały. Postępowanie zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. ww decyzją z dnia 20 maja 2011 r. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4 art. 51 § 1 ,§ 2, art. 53 § 1, § 2, § 4, art. 53a § 1, art. 54 § 1 pkt 6, art. 63 § 1, art. 91, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2, art. 115, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r., o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z2008r., Nr 209, poz.1318), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4, ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, ust. 2, ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że podatnik uchybił warunkom do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe poprzez przyjęcie wadliwych oświadczeń Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika iż w przypadku 5 transakcji dotyczących sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, O. Spółka Jawna B. M., H. S. nie uzyskała wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju opałowego, o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Sporządzone oświadczenia nie spełniały bowiem wymogów przewidzianych przepisami prawa, które uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, gdyż nie zawierały daty złożenia oświadczenia, zawierały rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury a datą złożenia oświadczenia oraz w jednym przypadku stwierdzono wadliwość o charakterze materialnym (ilość wskazana w oświadczeniu jest mniejsza niż wynikająca z faktury). W związku z powyższym, z tytułu sprzedaży 3200 litrów wspomnianego oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Od powyższej decyzji O. Spółka Jawna - B. M. i H. S. oraz K. R. odwołali się do Dyrektora Izby Celnej w S., jako organu odwoławczego, wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I instancji zarzucając: 1. Niezgodność interpretacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku poprzez uznania oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takowej roli faktur VAT. 2. Nieuwzględnienie wyjaśnień O. Sp. Jawna B. M., H. S. z dnia 02 października 2008r złożonych w dniu 08 października 2008r., a zwłaszcza załączników do tegoż. 3. Naruszenie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, iż oświadczenia zawierające błędy lub braki są niezłożone, choć stan taki nie wynika ze wskazanych przepisów. 4. Naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tj. Dz.U. Nr 155, z 2007 r. poz. 1095 ze zm.) w zakresie czasookresu trwania kontroli. 5. Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza art. 180, 187,188.190 1 191, poprzez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień z dnia 2 października 2008 roku. 6. Naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końcowy opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyz, zaś pośrednik — sprzedawca opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego. 7. Naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 i art. 89 za niespełnienie warunków określonych w ust. 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. poprzez wprowadzenie wobec sprzedawcy tejże przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 roku wobec sytuacji powstałej w roku 2006. 8. Naruszenie art. 5 kpa poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., nie zgodził się z zarzutami podniesionymi przez Stronę w odwołaniu, przekazał je Dyrektorowi Izby Celnej w S. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postanowieniem sygn. akt. nr [...] z dnia [...] roku wobec "O." Spółka Jawna - B. M. i H. S. oraz wobec T. Ł., K. R., dochodzenie o .przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania w podatku akcyzowym w tym za miesiąc luty 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po analizie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył Podatnikowi oraz H. S., B. M., T.Ł. oraz K. R. termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji Strony postępowania nie skorzystały z przysługującego im prawa i -nie wniosły uwag do zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zakresie niezgodności interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami ustawy o podatku (przy czym strona nie sprecyzowała o jaką ustawę podatkową chodzi oraz, na czym polegała niezgodność), organ powołując się na § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, jakie są warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji ocenę prawną przeprowadził zarówno na podstawie oświadczeń jak i faktur. Organ dodał dalej, że faktura jest dowodem na okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast dołączone do niej oświadczenie stanowi dokument potwierdzający przeznaczenie tego wyrobu. Skoro ze zużyciem na cele opałowe powiązany był obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia, to w przypadku jego braku, a za taki brak uważa się również oświadczenie nie spełniające wymogów ww rozporządzenia, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowane było jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego jakkolwiek dopuszczone wnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. dowody przesłane jako załączniki do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, w tym uzupełnione oświadczenia o brakujące elementy, w których stwierdzono braki formalne, nie mogły zmienić ich oceny. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się co do naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ ten po przytoczeniu treści przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, art. 77 ust. 1 i ust. 2, art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w dniu 11 lipca 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia 8 sierpnia 2008 r. Czas trwania kontroli został przedłużony do 31 października 2008 r. ze względu na obszerny materiał dowodowy jak również w związku z tym, iż kontrolowana została wezwana do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. dotrzymał terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem organ sporządził i doręczył protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r., a zatem przed dniem 31 października 2008 r. Ponadto organ I instancji wezwał w toku postępowania podatkowego do przedłożenia dokumentów w sprawie. W ocenie organu podatkowego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego tj. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 5 K.p.a. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., albowiem w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W sprawie zaistniały bowiem przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie wskazał i zastosował prawidłowe przepisy i podstawę prawną. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie naruszył zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób obszerny odniósł się w swojej decyzji. W toku postępowania nie zostały również naruszone zasady, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ nadto wyjaśnił, że w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożyli: 1. "O." Spółka Jawna B. M., H. S. 2. K. R. 3. B. M. O. spółka jawna B. M., H. S. oraz B. M. jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania spółki wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zarzucili: 1. Niezgodność interpretacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku poprzez uznania oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takowej roli faktur VAT. 2. Nieuwzględnienie wyjaśnień O. Sp. Jawna B. M., H. S. z dnia 02 października 2008r złożonych w dniu 08 października 2008r., a zwłaszcza załączników do tegoż. 3. Naruszenie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, iż oświadczenia zawierające błędy lub braki są niezłożone, choć stan taki nie wynika ze wskazanych przepisów. 4. Naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. w zakresie czasookresu trwania kontroli. 5. Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza art. 180, 187,188,190 i 191, poprzez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, a u szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień z dnia 2 paździenrika 2008r. 6. Naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końców opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyz, zaś pośrednik – sprzedawca opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego. 7. Naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 za niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie wobec sprzedawcy tejże przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 roku wobec sytuacji powstałej w roku 2006. 8. Naruszenie art. 5 kpa poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. 9. Rażące naruszenie prawa poprzez nadinterpretacje, gdyż na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uznano przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcia w dniu 21 listopada 2011 roku dochodzenia o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania w tym za miesiąc luty 2006 roku., gdy zarzuty przedstawione w tej sprawie nie mogą się ostać w związku z przedawnieniem karalności na podstawie art. 44 § 1 ust. 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. 10. Powyższy fakt powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W związku z powyższym faktem Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowo dowodu z akt dochodzenia o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania w tym za miesiąc luty 2006 roku wszczęte postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] r. K. R. zaś wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zaskarżając decyzję w całości na korzyść skarżącego i zarzucił: A. Naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, , przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. 2. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. 3. art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. 4. art. 65 ust 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. 5. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. 6. art.2 ust 3, art.21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. 7. art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów. B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: : 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a tym samym poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. 2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do wskazanego w decyzji rodzaju wykładni przy dokonaniu interpretacji art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. 3. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy. 4. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. 5. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednoczesne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wybrane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pominięcie stanowiska Sądów, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do konieczności weryfikacji materialnej oświadczeń oraz interpretacji art. 65 ust 1 a ustawy o podatku akcyzowym. 6. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z § 66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100/2002 poz. 908), mimo, iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Jednocześnie w sprawach skarg wniesionych przez Spółkę oraz B. M., organ ten odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez nadinterpretację art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. po zbadaniu materiałów sprawy na podstawie art. 303 w związku z art. 305 § 1 oraz w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania, przez co narażono na uszczuplenie podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem organu, z chwilą wszczęcia tego postępowania, tj. w dniu 21 listopada 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast, ewentualne przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jedyną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego, co miało miejsce w sprawie. Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 250) dalej p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 363/12 ze skargi O. spółka jawna B. M., H. S., o sygn. akt I SA/Sz 365/12 ze skargi B. M., o sygn. akt I SA/Sz 366/12 ze skargi K. R. do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn.I SA/Sz 363/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie O. spółka jawna B. M., H. S., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników tej spółki B. M., H. S. oraz byłych wspólników T. Ł., K. R. za przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006r. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest spornym, że B. M., H. S., T. Ł., K. R. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą O. spółka jawna z siedzibą w S. S., dokonując w lutym 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu podatnika (Spółki) oświadczenie nabywcy o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zostało złożone w dwóch przypadkach bez daty złożenia oświadczenia, w kolejnych dwóch z datą po dacie wystawienia faktury oraz w jednym przypadku nie obejmującego nabycia z faktury co do ilości oleju. W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że kluczowe dla sprawy są problemy przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej. Stąd też ocenę skarżonej decyzji rozpocząć należy od analizy wskazanych zagadnień. Przystępując do niej warto przypomnieć, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstancyjna, którą określono zobowiązanie O. spółki jawnej B. M., H. S., w podatku akcyzowym za luty 2006 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. B. M., H. S., T. Ł., K. R., zapadła dnia 20 maja 2011 r. Rozstrzygnięcie drugoinstancyjne wydano natomiast w dniu 29 lutego 2012 r. W niniejszej sprawie istniejąca spółka cywilna B. M., H. S., T. Ł., K. R. mocą uchwały wspólników z dnia 26 marca 2001r. została przekształcona w spółkę jawną. Dnia 14 marca 2008r. wystąpili ze spółki T. Ł. i K. R. a pozostający w spółce B. M., H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki i kontynuowania działalności (art. 64 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W przypadku zmian osobowych spółki jawnej, wspólnik odpowiada za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. Zatem treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej należy tłumaczyć w ten sposób, że zaległości związane z działalnością spółki to takie, które powstały w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, że w miesiącu lutym 2006r. wspólnikami spółki jawnej O. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowego za ten miesiąc byli B. M., H. S., T. Ł., K. R.. Interpretacja taka koresponduje z art. 22 § 2 kodeksu spółek handlowych według, którego za zobowiązania spółki wszyscy wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie dostarcza fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby bowiem naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma mieszany (deklaratoryjno - konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny) pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2. W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie karno skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty wspólnikom Spółki jawnej B. M., H. S. oraz byłej wspólniczce T.Ł., co potwierdzili własnym podpisem, zaś byłego wspólnika K. R. pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] i znaku: [...] (które odebrał 9 grudnia 2011r.) wezwano do stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego, który w pisemnej odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2011 r. na to pismo (powołując się w niej na sygn. akt [...] i znak pisma:[...] ) powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia - na co załączył do tego pisma zwolnienie lekarskie na okres 13 grudnia 2011 r. do 30 stycznia 2012 r. - nie może stawić się w ww. terminie. W związku z tym zarzuty K. R. przedstawiono w dniu 8 maja 2012 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej a nie do czasu upływu karalności czynu. Upływ terminu karalności może skutecznie podnosić strona w postępowaniu karno-skarbowym. Stąd zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony. Przechodząc zatem do istoty sporu zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym tj. z daty powstania obowiązku podatkowego - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem skarżący miał świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i znał więc warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc przeto działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżący obowiązany był przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświad-czenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju tj. przed przeniesieniem tytułu do towaru, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżący, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie koniecznym jest zauważyć, iż chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku daty złożenia oświadczenia, złożenia oświadczenia po dokonanej sprzedaży (wystawieniu faktury), złożenia oświadczenie sprzecznego z dokonaną transakcją sprzedaży (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10). Wskazać należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. Za niewłaściwe zatem, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające w miesiącu lutym na pobraniu w dwóch przypadkach od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą tj. po dacie sprzedaży, w dwóch przypadkach na braku daty oświadczenia, w jednym przypadku na przyjęciu oświadczenia nie odnoszącego się do ilości sprzedanego paliwa. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić w chwili dokonywanej sprzedaży ale przed przeniesieniem tytułu do towaru. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz że w świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, iż brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając uwagę na to, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, iż w sytuacji takiej sprzedawcy z ulgą rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w w/w rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10). Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez podatnika należy więc uznać zakwestionowanie sprzedaży w lutym 2006r. (5 przypadków), bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżąca Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów i prawidłowo określono przedmiot opodatkowania. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy prze-widzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Zatem zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię przepisów uznać należy za niezasadny. Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącej Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez skarżących w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty, w tym zarzuty nieuwzględnienia wyjaśnień "O." Spółka Jawna B. M., H. S. z dnia 2 października 2008 roku (złożonych w dniu 08 października 2008r) a zwłaszcza załącznik do przedmiotowego pisma, jakkolwiek zostały one włączone do akt sprawy przez organ podatkowy i ocenione w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Tą ocenę należy podzielić. Mając powyższe na uwadze brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia i sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. O ile bowiem skarżący nie kwestionują faktu posiadania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w dwóch przypadkach bez daty złożenia oświadczenia, w kolejnych dwóch z datami po dacie wystawienia faktury oraz w jednym przypadku nie zawierającego ilości sprzedanego oleju, to w istocie nie może być skutecznym zarzut skarżących, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego czym naruszył art. 122, 180, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut skarżącego w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut podniesiony przez skarżących naruszenia zasady proporcjonalności. W istocie zarzut ten skarżący opierają o brak współmierności pomiędzy stopniem uchybień w oświadczeniach a wysokością stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile zatem skarżący nie kwestionują możliwości wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę warunków stosowania obniżonej stawki podatku poprzez zróżnicowanie stawek podatku dla oleju na cele napędowe i cele opałowe, to w istocie uznają, że charakter uchybień ze strony Spółki nie uzasadnia zastosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł/1000l. Zasada proporcjonalności na którą skarżący się powołują, jakkolwiek wskazuje Dyrektywę 2003/96/WE, to zdaje się, że mowa jest o pkt 37 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, odnosi się do ustalenia warunków koniecznych do końcowego zużycia oleju dla zastosowania obniżonej stawki (do czego kraj członkowski jest uprawniony) a nie jak chcą skarżący do niewspółmiernych do uchybień skutków tj. stawki podatku (sankcji). Wbrew zarzutom skargi regulacja ta nie stanowi ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wprowadza także, o czym była mowa wyżej, odpowiedzialności sprzedawcy za działanie nabywcy oleju. Stąd zarzuty skargi odnośnie naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji art.2, 32 uznać należy za nieuzasadnione. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi w sprzeczności z normą konstytucyjną. Ponadto mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie można zarzucić nadmiernego formalizmu, braku możliwości dochowania przez podatnika tych wymogów co do elementów oświadczenia, jeśli zważyć, że organ zakwestionował na [...] oświadczeń [...] z nich, co oznacza, że skarżąca Spółka była w stanie obowiązkom w zakresie dokumentowania sprzedaży sprostać. Zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury i z faktur korygujących. Natomiast z § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej Spółki nie wynikała kwota akcyzy, a więc nie spełniała ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. Podatnik nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Jeżeli bowiem na wcześniejszym etapie obrotu komponentem zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy i to niezależnie od tego czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego. Ma on wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób. W niniejszej sprawie takim dowodem może być faktura. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu. Bez takiej dodatkowej informacji faktura może być co najmniej dowodem, że w cenie ewentualnie zawarty był podatek, jego kwota nie wynika jednak z tego dokumentu. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, skarżąca dokonywała zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wg. faktur, na których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie. Tym samym wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu ( ze względu na brak wiedzy o kwocie akcyzy zawartej w cenie zakupionego przez siebie paliwa). Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazać należy, że kontrola podatkowa trwała od 11 lipca 2008 r. do 26 września 2008r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 lipca 2008 r. wszczęto w dniu 11 lipca 2008 r. kontrolę podatkową w przedmiotowej Spółce wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia 8 sierpnia 2008 r., postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. organ przedłużył czas trwania kontroli do 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zakończył kontrolę sporządzając i doręczając protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r. W związku z tym faktem, zdaniem autora skargi, materiał zgromadzony w sprawie został zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż zaprezentowane wnioski nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Żadnego też przepisu na uzasadnienie swoich twierdzeń autor skargi nie powołuje. Wobec tego należy uznać, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można interpretować przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ten sposób, że roczny limit dni na przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu dotyczy wszystkich kontroli prowadzonych przez różne organy (vide wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/110). Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 955/09). Nie mają jednak racji skarżący twierdząc, że skutkiem naruszenia powyższych przepisów, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej ale dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 284b Ordynacji podatkowej, kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na taką ocenę, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Nie budzi też wątpliwości w niniejszej sprawie, że organ I instancji ponowił gromadzenie materiałów w sprawie, wzywając do przedłożenia wszelkich będących w posiadaniu Podatnika dowodów w sprawie. Nie można zgodzić się z zarzutem o zastosowaniu przez organ ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie albowiem podstawą rozstrzygnięcia jak wynika to z sentencji decyzji i jej uzasadnienia była ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. stanowi jedynie podstawę dla organu orzekania w sprawach w których powstał obowiązek podatkowy przed datą wejścia w życie tej ustawy do orzekania na podstawie ustawy z daty powstania obowiązku podatkowego czyli ustawy z 23 stycznia 2004 r. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 5 k.p.a. z uwagi na nie prowadzenie postępowania przez organ w oparciu o wskazany przepis. Odnosząc się do zarzutu K. R. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a tym samym poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, to wskazać należy, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. i przeprowadzona była poczynając od 11 lipca 2008 r. W dacie prowadzenia kontroli podatkowej wspólnikami spółki jawnej O. byli B. M. i H. S.. Skarżący K. R. wystąpił ze spółki 14 marca 2008r. zatem z oczywistych względów nie mógł uczestniczyć w kontroli podatnika tj. Spółki jawnej O. B. M., H. S.. Jako były wspólnik, odpowiedzialny za zobowiązania spółki stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej jest stroną postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie dnia 30 listopada 2009 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji, został zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i włączonego postanowieniem do materiału w sprawie jak i ponownie przedłożonego na wezwanie organu przez Spółkę i przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału. Z ponownego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem odwoławczym skarżący nie skorzystał. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.