I SA/Sz 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Burmistrz wszczął z urzędu wobec K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło z uwagi na niezłożenie przez spółkę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2014 r. oraz nieuiszczenie przez nią 10 należnych rat podatku w terminie do 15 dnia każdego miesiąca 2014 r. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie ewidencji gruntów i budynków, organ I instancji ustalił, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości [...], składającej się m.in. z niezabudowanych działek nr [...] w części sklasyfikowanych jako nieużytki (N) o łącznej powierzchni 300 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 3.400 m2, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane (Bi) i zabudowanej budynkami o oznaczeniu innym niż mieszkalne. W dniu 22 października 2014 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości spółki, w trakcie których ustalił, że na działce nr [...] posadowione są budynki, z których jeden wykorzystywany jest jako budynek mieszkalny (o powierzchni użytkowej [...] m2) a drugi stanowi budynek stajni (o powierzchni użytkowej [...] m2) i jest przeznaczony do hodowli koni. Stwierdził także, że spółka nie posiada dokumentacji dotyczącej zmiany sposobu użytkowania budynku z użytkowego na mieszkalny oraz dokumentacji technicznej budynku, który jest wykorzystywany na cele mieszkalne. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię działki nr [...], tj. [...] m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz łączną powierzchnię budynków niemieszkalnych [...] m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Działki [...] sklasyfikowane w części jako nieużytki uznał za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię jak i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Zgodnie zaś z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), dokument ten jest wiążący dla organu podatkowego. Faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości jest bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a okoliczność, że właścicielem nieruchomości jest przedsiębiorca, przemawia za prawidłowością uznania wskazanych ww. gruntów i budynków za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak decyzji w przedmiocie pozwolenia na przebudowę budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalny na mieszkalny uniemożliwia zdaniem organu zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Skarżąca spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. I SA/Sz 482/15 oddalił, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a klasyfikacja gruntów i budynków, na którą powoływały się organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, nie pozostaje w sprzeczności z treścią innego dokumentu urzędowego przedłożonego w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. II FSK 3062/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 5 lutego 2015 r. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że jeżeli podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) przewidują możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Taki dowód został w sprawie przeprowadzony przez organem I instancji – dokonano oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości. Z niewiadomych przyczyn organ całkowicie pominął wnioski płynące z tych oględzin, a sąd I instancji zaakceptował takie stanowisko. NSA wskazał, że sąd I instancji podzielił stanowisko organu o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków i uznał, że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Tym samym sąd I instancji wadliwie zinterpretował art. 194 § 3 o.p., który reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 o.p.). Wykazanie, że dane w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu- w niniejszej sprawie nastąpiło to w drodze oględzin. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. oraz określiło spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2014 rok na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, na treść protokołu z przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 22 października 2014 r. oględzin nieruchomości spółki. Przedmiotem oględzin była działka gruntu nr [...] oraz znajdujące się na niej dwa budynki. Następnie wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków – ww. działka jest sklasyfikowana geodezyjnie jako inne tereny zabudowane (Bi), a oba budynki były sklasyfikowane jako pozostałe budynki niemieszkalne i budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Mając jednak na uwadze, stanowisko NSA organ odwoławczy przyjął, że budynek o powierzchni [...] m2 sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako pozostały budynek niemieszkalny jest w rzeczywistości budynkiem mieszkalnym, ponieważ jest zamieszkały przez ludzi, mimo braku dowodów na to, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynku z użytkowego na mieszkalny. Zatem budynek opodatkowano wg stawki dla budynków mieszkalnych ([...] m2 x 0,60 zł/m2 tj. [...] zł). Odnosząc się natomiast do opodatkowania drugiego z budynków (stajnia) o powierzchni [...] m2 organ odwoławczy wskazał, że został on opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem wypełnia przesłanki o których mowa w art. 1a ust. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.".). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że spółka prowadzi działalność w zakresie chowu i hodowli owiec, kóz, koni, osłów, mułów, bydła, trzody chlewnej, drobiu (dane z KRS). Budynek będący stajnią wpisany jest w tego rodzaju działalność, co oznacza, że jest związany z działalnością gospodarczą nie tylko definicyjnie lecz w rzeczywistości. Podatek za wskazany budynek wyniósł: [...] zł ([...] m2 x 18,50 zł). Ponadto, w ocenie organu grunt tj. działka nr [...] również podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ nie jest to użytek rolny, lecz inny teren zabudowany podlegający podatkowi od nieruchomości. Działka służy przedsiębiorcy w jego działalności gospodarczej i jej związek z tą działalnością jest także rzeczywisty, a nie tylko formalny. Podatek za grunt wyniósł: [...] zł ([...] m2 x 0,74 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez adwokata - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynków znajdujących się na działce [...]; 2. art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego gruntu na działce [...]; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne obliczenie podatku z uwzględnieniem niewłaściwych stawek podatku. W uzasadnieniu skargi, spółka wskazała, że z ustaleń zawartych w protokole z oględzin wynika jednoznacznie, że jeden z budynków o powierzchni [...] m2 znajdujących się na działce [...] wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe, drugi budynek o powierzchni [...] m2 wykorzystywany jest jako stajnia, a zatem jest przeznaczony przez spółkę do prowadzenia działalności rolniczej, a nie - jak wskazał organ - do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka prowadzi bowiem działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli bydła, chowu i hodowli owiec, kóz, koni, osłów, mułów, chowu i hodowli trzody chlewnej, chowu i hodowli drobili, chowu i hodowli zwierząt pozostałych. Nadto skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania do działalności w zakresie chowu i hodowli zwierząt (art. 3 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Odwołując się do wyroków sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1846/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 393/14), skarżąca podniosła, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu stawkami podatkowymi. O tym zaś, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, lecz sposób w jaki faktycznie jest ona faktycznie wykorzystywana. W ocenie skarżącej w toku postępowania doszło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, które następnie stały się podstawą zastosowania nieprawidłowych stawek podatku, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego na poziomie wyższym niż uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się skuteczna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 p.1302, dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sąd, działając w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, decyzja wydana w dniu 8 marca 2018 r. przez SKO po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza z dnia 13 listopada 2014 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3062/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. akt. I SA/Sz 482/15 oraz decyzji organu drugiej instancji z dnia 5 lutego 2015 r. Wydając swoje rozstrzygnięcie sąd drugiej instancji skorzystał zatem z dyspozycji art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. Tym samym w aspekcie procesowym stan po wydaniu wyroku NSA rodzi skutki określone w art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.". Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Zgodnie z powyższym, sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., w którym sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarga kasacyjna kwestionuje zasadę, zgodnie z którą to wpisy zawarte w ewidencji precyzują charakter budynku. Zauważyć w tym miejscu należy, że z lektury skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty skarżącej dotyczyły nie tylko budynku mieszkalnego, lecz także tej części nieruchomości, która przeznaczona była na pastwiska i stajnię, tym samym uwagi poczynione w uzasadnieniu sądu drugiej instancji powinny być odniesione także do budynku przeznaczonego na stajnię oraz gruntu pod tym budynkiem i gruntu zajętego na pastwisko. NSA w uzasadnieniu swego wyroku wskazał, że: "Jeżeli podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Taki dowód został w sprawie przeprowadzony przez organem I instancji – dokonano oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości. Z niewiadomych przyczyn organ całkowicie pominął wnioski płynące z tych oględzin, a sąd I instancji zaakceptował takie stanowisko." Sąd drugiej instancji także uznał, że: "Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11). Racjonalnym jest przyjęcie, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Sposób wykorzystywania nieruchomości ma bowiem wpływ na dochód zeń płynący, a to z kolei przekłada się na kwestie stawki podatkowej, która wpływa na wysokość należności podatkowych." W ocenie NSA organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 u.Pr.g.k. w związku z art. 194 § 1 ord. pod., przepis ten przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 ord. pod.). Wykazanie, że dane w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu- w niniejszej sprawie nastąpiło to w drodze oględzin. Wskazać zatem należy, że wobec treści protokołu oględzin oraz treści skargi kasacyjnej, w której wskazano, że odmienność faktycznego wykorzystywania budynków i gruntu dotyczy nie tylko budynku przeznaczonego do zamieszkania, lecz także budynku stajni i gruntu, uwagi NSA odnoszące się do możliwości oceny zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów dotyczą nie tylko budynku wykorzystywanego dla potrzeb mieszkalnych, lecz także budynku użytkowanego jako stajnia i gruntu pod tym budynkiem. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ drugiej instancji uwzględnił stanowisko NSA jedynie w części, bez odniesienia się do pozostałego przedmiotu opodatkowania, a objętego zarówno postępowaniem podatkowym jak i sądowoadministracyjnym, w tym także przedmiotu, którego przeznaczenie zostało w sposób odmienny opisane w protokole oględzin z dnia 22 października 2014 r. W konsekwencji zatem uznać należało, że rozpatrując sprawę ponownie Kolegium naruszyło wskazane przepisy postępowania tj. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 194 § 3 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zatem stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić oraz dotkniętą błędem naruszenia art. 194 § 3 O.p. decyzję organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi postępowanie dowodowe celem jednoznacznego stwierdzenia, czy w sprawie istnieje także rozbieżność w wykorzystywaniu gruntu i budynku stajni z zapisami w ewidencji i orzeknie w zależności od poczynionych ustaleń faktycznych. Samo w sobie bowiem powoływanie się na okoliczność, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia, że posiadane przez nią grunty i budynek stajni powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organy bowiem nie dokonały żadnych ustaleń co do przedmiotu działalności spółki poza ustaleniem, że prowadzi ona działalność w zakresie chowu i hodowli zwierząt, nie wskazały także z jakich powodów nie uznały, że nie jest to działalność rolnicza. Wskazać także należy, że z protokołu oględzin z dnia 22 października 2014 r. nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia budynków. Orzeczenie o kosztach zostało oparte na treści art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania przed sądem. Na koszty złożyły się: wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem określone w oparciu o § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)