I SA/Sz 445/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 06.04.2018 r., sygn. akt II FSK 878/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 03.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1103/15, którym oddalono skargę L. B. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17.07.2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.04.20215 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 29.05.2014 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że podstawową przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak zapłaty przez kontrahenta – S. P., należnych mu kwoty za wykonanie usługi w wysokości około [...] zł. Ponadto, wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 12.01.2005 r., sygn. akt [...] zasądzono na rzecz Wnioskodawcy ww. kwotę, która niezwłocznie została ściągnięta przez komornika sądowego z tytułu innej zaległości Wnioskodawcy. Od tego momentu działalność zaczęła przynosić straty, które spowodowane były przede wszystkim sytuacją panującą na rynku lokalnym. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała na naprawie i konserwacji statków i łodzi. Wobec upadłości S. P., S. S. S..A.. i P. H. S.. A.., a więc jedynych podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca mógł wykonywać swoje usługi, stracił możliwość uzyskania jakichkolwiek zleceń. W konsekwencji tego, z dniem 31.12.2012 r. Wnioskodawca zakończył prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Niezwłocznie po wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Wnioskodawca zarejestrował się jako bezrobotny i poszukuje intensywnie pracy. Z uwagi jednak na posiadane przez Wnioskodawcę wykształcenie zawodowe w zakresie naprawy statków i okrętów w związku z upadłością ww. podmiotów, nie zdołał on uzyskać na rynku lokalnym żadnego stałego zatrudnienia. Od tego momentu wnioskodawca utrzymuje się jedynie z prac dorywczych, a z racji wieku ([...]) nie ma szans na znalezienie stałego zatrudnienia w jakimkolwiek innym zawodzie. Wnioskodawca nadto wyjaśnił, że zamieszkuje wraz z żoną (która również nie posiada stałego zatrudnienia) w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni [...] m˛, nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, jak również oszczędności, wierzytelności, papierów wartościowych, nie uzyskuje żadnych stałych dochodów. Pomiędzy małżonkami, aktem notarialnym z dnia 13.09.2001 r. nastąpiło wyłączenie wspólności ustawowej. Dodatkowym źródłem dochodu małżonków, oprócz prac dorywczych, są środki finansowe pochodzące od dzieci, w zamian za opiekę nad wnukami. W tym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpił u niego ważny interes przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej, na poparcie czego odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Końcowo przy tym wskazał, że wykazał zarówno nadzwyczajne, które spowodowały załamanie Jego sytuacji finansowej , jak również ekonomicznej, nie pozwalającej Mu uregulowanie zaległości podatkowej. Sytuacją nadzwyczajną, jak dalej wskazał, jest wystąpienie kryzysu ekonomicznego w latach 2002-2004, który spowodował upadłość firm stoczniowych w S., na rzecz których Wnioskodawca wykonywał usługi naprawy i konserwacji statków. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że powyższe okoliczności powstały absolutnie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, gdyż nie z Jego winy doszło do upadłości S. P., jak również nie z własnej winy uzyskał zaspokojenie od wierzyciela tylko w 30 %, a także niezależna od niego jest także sytuacja na rynku stoczniowym, która uniemożliwia mu znalezienie zatrudnienia. Zwrócił także uwagę na swój wiek, który stanowi poważne ograniczenie w znalezieniu pracy oraz w możliwości zmiany kwalifikacji zawodowych. Decyzją z dnia 07.08.2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, uwzględniając reguły postępowania podatkowego, winien dokonać ustaleń okoliczności stanu faktycznego i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału wydać stosowną decyzję. Decyzją z dnia 23.04.2015 r. organ I instancji odmówił Wnioskodawcy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 17.07.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy ww. decyzję wskazując, że wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej i uznał, iż nie powstała ona w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności, a była konsekwencją jego osobistych decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, argumenty powołane przez Wnioskodawcę (dotyczące kryzysu stoczniowego w latach 2002-2004 oraz braku zapłaty przez kontrahenta należnych kwot za wykonanie usługi) nie zasługują na uwzględnienie, bowiem faktu tego nie można uznać za zjawisko losowe i nadzwyczajne. Ponadto, organ ten podkreślił, że Wnioskodawca, po uzyskaniu w dniu 03.06.2009 r. kwoty [...]zł tytułem należności od dłużnika, tj. S. P. Sp. z o.o., nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych, gdy jednocześnie uregulował zobowiązanie względem innych wierzycieli, co potwierdza zajęcie przez komornika sądowego kwoty, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawca zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17.07.2015 r. naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej w skrócie "O.p.") przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia 23.04.2015 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do jej uchylenia; - art. 187 O.p. przez błędne przyjęcie, że nieuregulowanie przez Skarżącego należnego podatku i odsetek za zwłokę są wynikiem działań strony; - art. 187 O.p. przez błędne przyjęcie, że Skarżący po uzyskaniu kwoty [...]zł od syndyka S. P. Sp. z o.o., w pierwszej kolejności uregulował zobowiązania wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa, pomimo obowiązku zaspokajania w pierwszej kolejności zobowiązań podatkowych, podczas gdy Skarżący nie miał na zaistniałą sytuację żadnego wpływu albowiem środki przekazane przez syndyka S. P. Sp. z o.o. zostały natychmiast ściągnięte z rachunku bankowego Skarżącego przez komornika sądowego; - art. 187 O.p. przez błędne przyjęcie, że istnieją potencjalne możliwości pozyskania środków finansowych na spłatę zadłużenia przez Skarżącego, pomimo faktu, iż Skarżący wraz z małżonką ma miesięcznie do dyspozycji kwotę [...]zł - [...] zł; - art. 210 O.p. przez lakoniczne ustosunkowanie się do odwołania, niewyjaśnienie w sposób jasny i szczegółowy podstaw wydanej decyzji, a także braki w uzasadnieniu prawnym; - art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 120 O.p., albowiem organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa a w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień w prowadzonym postępowaniu; - art. 124 i art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje przed wydaniem decyzji, błędnie pouczając stronę, uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wyżej opisanym wyrokiem z dnia 03.12.2015 r., I SA/Sz 1103/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, podzielając argumentację organu, oddalił skargę. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06.04.2018 r., II FSK 878/16, uchylił powyższy wyrok WSA w Szczecinie w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, sprawa wymaga bowiem ponownego dokonania oceny okoliczności podniesionych przez Skarżącego w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co umożliwi właściwie zastosowanie prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 06.04.2018 r., II FSK 878/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 03.12.2015 r., I SA/Sz 1103/15, którym oddalono skargę, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zatem, niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku NSA, stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji, tutaj, w ww. wyroku NSA z dnia 06.04.2018 r., II FSK 878/16. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Sąd, orzekając ponownie w niniejszej sprawie, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.04.2018 r., II FSK 878/16. W tej sytuacji Sąd I instancji, ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami co do dalszego kierunku prowadzenia postępowania, co oznacza, że dalsze rozważania co do legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o wskazane stanowisko Sądu wyższej instancji. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę należało uwzględnić z uwagi na konieczność dokonania ponownej kontroli okoliczności występujących w sprawie w kontekście przesłanek wynikających ze znajdującego zastosowanie w badanej sprawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uwzględniającej konstatacje tego Sądu, umożliwiające prawidłowe zastosowanie materialnego prawa w rozpoznawanej sprawie. A zatem, będąc związanym oceną prawną Sądu wyższej instancji przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd II instancji uznał, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób wywieść, jakie argumenty przekonały tenże Sąd do aprobaty stanowiska organów. Zwrócono przy tym uwagę na konstrukcję merytoryczną części uzasadnienia (punkty 8-15). Dalej NSA stwierdził, że z kontrolowanego wyroku (jego uzasadnienia) w żaden sposób nie wynika, iż Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu pod kątem artykułu 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd w istocie powtórzył przebieg postępowania w sprawie, przytoczył stanowisko organów i stwierdził, że zasługuje ono na aprobatę. Nie odniesiono się natomiast m.in. do kluczowej okoliczności: ściągnięcia z rachunku bankowego skarżącego środków przekazanych przez syndyka S. P. Sp. z o.o. Zdaniem NSA, taka sytuacja jest nie do zaakceptowania, gdy uwzględnić, że w zaskarżonej decyzji organ podkreślał, że Skarżący po uzyskaniu część kwoty tytułem należności od syndyka S. P. nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych, zaś Skarżący w skardze wyraźnie podkreślał, iż na zaistniałą sytuację nie miał żadnego wpływu, bowiem środki te natychmiast zostały ściągnięte przez komornika sądowego. Nie odniesiono się również do kwestii braku możliwości zarobkowych Skarżącego, co również podnosił on w skardze. Tym samym – jak dalej wskazał Sąd II instancji - skoro z wyroku nie wynika, w jaki sposób Sąd I instancji zbadał przesłankę z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie można stwierdzić, czy słusznie czy nie, skarga została oddalona. Wnosząc skargę do sądu, strona ma prawo dowiedzieć się, czy organ właściwie zastosował przepis prawa materialnego. Powtórzenie rozważań organów z dodaniem, że zasługują one na aprobatę, spowodowało, że uprawnienia tego strona była w niniejszej sprawie pozbawiona. Kontrola sądowa decyzji organów nie może sprawiać wrażenia iluzorycznej, nie może prowokować wątpliwości co do tego, w jaki sposób została przeprowadzona, jakie argumenty strony skarżącej zostały rozważone. Nie może zasługiwać na akceptację taki sposób prezentowania zapatrywania w sprawie, że poprzez jego ogólność da się wywieść z niego "tylko" to, iż sąd aprobuje stanowisko organów, zaś racje strony – co nie jest już szczegółowo wyjaśnione – przymiotu słuszności są pozbawione. Jeżeli strona stawia w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić, czy zarzut ten jest słuszny, czy w istocie doszło do naruszenia danej normy, ocenić trzeba, iż sprawa musi zostać ponownie rozpoznana z zachowaniem odpowiednich standardów w tym zakresie – takiej ocenie nie stoi zaś na przeszkodzie brak powołania w skardze kasacyjnej stosownego przepisu p.p.s.a., odnoszącego się do konstrukcji uzasadnienia orzeczenia. Wskazano przy tym, że NSA nie jest władny wyręczać sądu pierwszej instancji z obowiązku przeprowadzenia kontroli w omawiany sposób – m.in. ze względu na to, iż strona ma prawo oczekiwać takich działań już to przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dodatkowo, wobec podniesienia przez Sąd pierwszej instancji kwestii, że: "Kontroli Sądu natomiast nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności", Sąd II instancji podniósł, że w NSA kształtuje się od jakiegoś czasu linia orzecznicza, która dopuszcza większą ingerencję sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14). Podnosi się np.: "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki »ważnego interesu podatnika« lub »interesu publicznego«, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" (tak w wyroku NSA z dnia 10.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14)." Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec uchylenia wyroku WSA w Szczecinie, zasadnym jest odniesienie się Sądu pierwszej instancji do tego stanowiska. Oceniając zatem ponownie zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawą materialnoprawną wydania przez organ I instancji decyzji, a następnie zaakceptowanej przez organ odwoławczy, był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z terminu "może" wynika, że decyzję w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie oznacza jednak swobody w dokonaniu oceny występujących w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", lecz wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji ustalenia tych przesłanek (por.: wyrok NSA z 05.10.2017 r., II FSK 1169/17). Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania zasadności meritum decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość publicznoprawna, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do kompetencji organów administracyjnych. Jednakże decyzja "uznaniowa" podlega kontroli sądowej w pełnym zakresie co do jej zgodności przepisami prawa (materialnego i postępowania), a więc sąd administracyjny jest uprawniony do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i, czy w ich kontekście prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych i, czy te ustalenia znajdują oparcie w wystarczającym materiale dowodowym sprawy oraz, czy wyprowadzone z tych ustaleń wnioski w zakresie merytorycznym, a więc dokonana ocena prawna sprawy, nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wyciągnięte wnioski, czy są logiczne i poprawne. Powyższe nie oznacza jednak ograniczenia tylko do kontroli formalnej. Sądy administracyjne - zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 25.04.2018 r., II FSK 2567/17). Ustawodawca w art. 67a § 1 O.p. dla przyznania ulgi wymaga wystąpienia przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", przy czym przyznanie tej ulgi może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dopiero wystąpienie tych przypadków skutkuje powstaniem prawa organu do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), co jednak należy do oceny organu podatkowego w świetle okoliczności podnoszonych przez podatnika (wnioskodawcę) na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie terminy normatywne ("ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"), nie mają stałego zakresu treści (legalnej definicji), lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, te terminy normatywne są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 04.02.2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na brak legalnych definicji i nieostrość terminów "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przesłanka "interesu publicznego" wymaga przy ocenie zasadności wniosku (tutaj, o umorzenie zaległości podatkowej), uwzględnienia zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do rozumienia terminu "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Z kolei terminu "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem termin ten funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również po prostu, normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, rodzaj prowadzonej działalności itp. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi także wątpliwości, że interpretując ustawowy termin "interes publiczny" należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby przez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.10.2012 r., II FSK 510/11). Nie można więc terminu "interesu publicznego" ograniczyć tylko do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem tylko do obowiązków obywatela jako podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach przyjęcie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innych konstytucyjnych zasad, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2010 r., II FSK 689/09). Oceniając zaś zasadność wniosku o umorzenie, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach, i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które następnie generować będą jedynie negatywne skutki finansowe (koszty społeczne, np. przez konieczność uruchomienia innej formy pomocy państwa), bez pozytywnych efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z 31.10.2012 r., II FSK 510/11), a zatem, czy spłata zaległości, o umorzenie której wnosi podatnik (lub odroczenie terminu płatności, lub rozłożenie na raty), nie nastąpi kosztem zaspokojenia podstawowych potrzeb podatnika i jego najbliższych. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie, nie może zaaprobować argumentacji organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że przyczyną powstania zaległości było naruszenie obowiązków podatkowych, gdyż Skarżący nie realizował regularnie ustawowego obowiązku przez wpłatę do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Oceniając przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organ w istocie uznał, że wnioskowana zaległość nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od Skarżącego (Wnioskodawcy) okoliczności, lecz była konsekwencją jego osobistych decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, argumenty powołane przez Wnioskodawcę (dotyczące kryzysu stoczniowego w latach 2002-2004 oraz braku zapłaty przez kontrahenta należnych kwot za wykonanie usługi) nie zasługują na uwzględnienie, bowiem faktu tego nie można uznać za zjawisko losowe i nadzwyczajne. Nadto, organ ten podkreślił, że Wnioskodawca, po uzyskaniu w dniu 03.06.2009 r. kwoty [...]zł tytułem należności od dłużnika, tj. S. P. Sp. z o.o., nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych, gdy jednocześnie uregulował zobowiązanie względem innych wierzycieli, co potwierdza zajęcie przez komornika sądowego kwoty, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Po czym organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje trudnego obecnie położenia Skarżącego, że podatnik nie ma żadnego stałego źródła dochodu, utrzymuje się z żoną z pomocy finansowej dzieci, suma miesięcznych wydatków wynosi około [...] zł, że nie posiada oszczędności oraz majątku, a zatem, nie ma obecnie możliwości uregulowania w całości przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę. Jednakże sumując, organ odwoławczy wskazał, że powoływanie się przez stronę na trudną sytuację finansową nie może oznaczać automatycznego zwolnienia z obowiązku zapłaty należności podatkowej, zwłaszcza wobec faktu, że zaległości oraz odsetki za zwłokę, będące przedmiotem wniosku, powstały w wyniku nieregularnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w 2003 r. w przeciwnym przypadku oznaczałoby to, zdaniem organu odwoławczego, obligatoryjne udzielanie ulg wszystkim podatnikom, którzy borykają się z takimi problemami. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Podatnika, wynikają z Jego subiektywnego przekonania, że jego obecnie niekorzystna sytuacja życiowa, w tym materialna, uzasadnia zastosowanie ulgi. Z taką oceną nie można się zgodzić. Powyższe okoliczności wskazane przez organ, w ocenie Sądu, nie są ani wystarczające ani też przekonujące, by uznać, że zasadnie organ odmówił Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, organ rozpoznając sprawę umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego, nieprawidłowo zinterpretował przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w kontekście przytoczonej wyżej aktualnej linii orzeczniczej. Organ rozpoznał bowiem wniosek jedynie pod kątem obowiązków podatnika oraz zasady powszechności i równości w płaceniu podatków. Natomiast wniosek, jaki wyprowadził organ, a mianowicie, że strona nie może oczekiwać od Skarbu Państwa, by przejął na siebie - przez umorzenie zaległości podatkowej - negatywne skutki podjętych przez stronę decyzji w ramach działalności gospodarczej, jest bezpodstawny, nie znajduje bowiem oparcia w okolicznościach występujących w badanej sprawie. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę zaistniałej sytuacji u Skarżącego (Wnioskodawcy), a mianowicie, że wnioskowana zaległość podatkowa powstała z przyczyn niezależnych od Skarżącego, gdyż z powodu upadłości branży stoczniowej na rynku lokalnym i, że z tego też powodu z dniem 31.12.2012 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wobec upadłości podmiotów, wobec których świadczył usługi remontowe i naprawcze, zaś z uwagi na wiek (w dacie złożenia wniosku 56 lat) i specjalistyczne wykształcenie (właściwe w branży stoczniowej) nie jest w stanie pozyskać stałego zatrudnienia, i dlatego utrzymuje się tylko z pracy dorywczej, a także jest na utrzymaniu dzieci w zamian za opiekę nad wnukami, gdyż żona także jest bez stałego zatrudnienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, akceptując zaskarżoną decyzją wadliwą argumentację organu I instancji, wydaną bowiem w oparciu o błędne wnioski i ocenę okoliczności występujących w badanej sprawie, dopuścił się tym samym naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, nie wykazał się bowiem prawidłowym rozumieniem "uznania administracyjnego". W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonał właściwej i rzetelnej oceny faktycznych przyczyn powstania wnioskowanej o umorzenie zaległości podatkowej, a także nie uwzględnił sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, jak również Jego wieku i specjalistycznych kwalifikacji. Z analizy zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2004-2012 z prostego obliczenia wprost wynika, że miesięczne dochody Skarżącego (które Skarżący przeznaczał także na zapłatę zaległych należności) ledwie pozwalały na podstawową egzystencję Jego i Jego najbliższych, zaś odnośnie roku 2003 – jak trafnie wskazuje Skarżący – organ błędnie odniósł się do niezapłaconej przez S. P. kwoty [...]zł, bowiem jak wynika z wniosku i skargi, w konsekwencji upadłości S. P. i podziału masy upadłości, Skarżący uzyskał 30 % swojej należności, której jednakże nigdy nie odzyskał fizycznie, ta bowiem niezwłocznie została zajęta przez komornika sądowego na rzecz innych jego zobowiązań. Jak wskazał Skarżący, są to tylko zapisy księgowe, a więc nie można uznać, że w 2003 r. Skarżący dysponował znaczną kwotą, ta bowiem nie odzwierciedlała jego rzeczywistych dochodów. Według Sądu orzekającego, organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób należyty i nie wskazał, w jaki sposób Skarżący mógłby znaleźć środki finansowe na wykonanie ciążących na Nim zobowiązań podatkowych, bez narażania siebie i najbliższych na powstanie ciężkich skutków w sferze podstawowych potrzeb życiowych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organ odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej przy obiektywnie trudnej Jego sytuacji życiowej (z uwagi na wiek) jak również finansowej i majątkowej, podczas gdy na gruncie niepodważonych przez organ okoliczności, podniesionych przez Skarżącego w sprawie, wprost wynika brak realnych perspektyw na podwyższenie poziomu dochodów strony skarżącej. Organ nie rozważył ani wieku ani też specjalistycznych kwalifikacji Skarżącego w branży stoczniowej, która na rynku szczecińskim uległa unicestwieniu. W sposób arbitralny, bez żadnego oparcia w udokumentowanych ustaleniach, organ uznał, że strona nie może oczekiwać od Skarbu Państwa przyjęcia na siebie negatywnych skutków podjętych decyzji w ramach działalności gospodarczej. Sytuacja Skarżącego – zdaniem Sądu – jest na tyle trudna i szczególna, że wymaga indywidualnego podejścia, przy czym należy uwzględnić, że Skarżący popadł w tak trudną sytuację z przyczyn niezależnych od siebie (nie z powodu swoich błędnych decyzji gospodarczych, co wadliwe sugerował organ), a nadto, co istotne, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał, by Skarżący był w stanie ponieść ciężar spłaty wnioskowanej zaległości podatkowej bez uszczerbku dla zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb życiowych jak i swoich najbliższych. Z tego też powodu zaprezentowane stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę, tym bardziej, że powyższe okoliczności powinny być poddane analizie i ocenione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, szczególnie, że w omawianym przypadku decyzja nie dotyczy kwestii błahych, bez istotnego znaczenia z punktu widzenia podstawowych praw i przyrodzonej godności człowieka, lecz sfery jego elementarnych potrzeb – posiadania środków niezbędnych do życia. Sąd, w kontekście powyższych uwag, podnosi, że powołany przez organ interes publiczny – w tym przypadku sprowadzony do zasady równości i powszechności opodatkowania, z zasady sprzeczny jest z interesem podatnika, przy czym z założenia ten pierwszy bezpodstawnie uzyskał w świetle argumentacji organu wyższą rangę. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ interes publiczny nie powinien być rozumiany, jako sprzeczny z indywidualnym interesem obywatela. Należy też przypomnieć, że sytuacja, w której zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego stałych dochodów, niezbędnych do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych podatnika i jego najbliższych, do pomocy państwa, nie jest nie tylko zgodna z interesem tego podatnika, ale jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. Biorąc pod uwagę, że Skarżący ma [...] lat (w dacie złożenia wniosku), obecnie nie ma żadnych stałych dochodów (z uwagi na specjalistyczne kwalifikacje zawodowe, znajdujące zastosowanie w branży stoczniowej, która uległa unicestwieniu na rynku szczecińskim), nie posiada żadnego majątku, utrzymuje się z dorywczej pracy oraz pomocy dzieci, gdyż żona także nie ma stałego zatrudnienia, trudno przyjąć, że wyegzekwowanie od Skarżącego zaległych należności podatkowych, może pozostawać w zgodzie z interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. Zdaniem Sądu, ulga przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. służy zaspokojeniu potrzeb podatnika w okolicznościach nie tylko wywołanych przez takie zdarzenia losowe jak np. pożar, powódź czy inne klęski żywiołowe, ale także wszystkie inne zdarzenia, niezależne od woli podatnika, które wywołują taką złożoną sytuację u podatnika, że nie pozwala ona na egzekwowanie wymagalnych należności podatkowych ze względu na negatywne konsekwencje dla zobowiązanego i jego rodziny, czego organ nie rozważył w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie były wyczerpujące, a ich ocena była lapidarna i nie mająca pokrycia w okolicznościach podnoszonych przez Skarżącego, lecz niepodważonych w żaden sposób przez organ, zawarta bowiem w zaskarżonej decyzji nieprzekonująca argumentacja, w poczuciu zaś Skarżącego – krzywdząca, w konsekwencji skutkowała uznaniem naruszenia zasad prowadzenia postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma również istotne znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności (tak: wyrok NSA z 26.04.2017 r., II FSK 238/17). W badanej sprawie, jak wskazał Skarżący, a czego organ w żaden sposób nie podważył, przyczyną powstania Jego zaległości podatkowej był brak zapłaty przez kontrahenta, tj. S. P., kwot należnych za wykonane usługi w wysokości około [...] zł, której nigdy nie otrzymał. Jak wskazał Skarżący, dochód ten widniał tylko na papierze i wynikał z wystawienia faktury. Kwota ta wprawdzie została zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 12.01.2005 r., sygn. akt VIII Gc 327/04, jednakże na skutek ogłoszenia upadłości S. P., uzyskał jedynie 30 % należnej kwoty, która jednak niezwłocznie została ściągnięta przez komornika sądowego na rzecz innej zaległości podatnika. Od tego momentu, tj. już od 2004 r. nastąpił drastyczny spadek dochodów, których wysokość wynosił [...] zł rocznie, w 2006 r. poniósł stratę w wysokości [...] zł, a w następnych latach osiągał średnio roczny dochód około [...] zł, co miesięcznie dawało kwotę [...]zł. Jak wskazał Skarżący, spowodowane to było sytuacją panującą na rynku lokalnym, a mianowicie, upadłością podmiotów, wobec których Skarżący mógł świadczyć usługi zgodnie z przedmiotem swojej działalności gospodarczej oraz kwalifikacjami w zakresie napraw i konserwacji statków i łodzi, tj. S. P., S. S. S..A.., P. H. S..A.. W konsekwencji z dniem 31.12.2012 r. zakończył działalność gospodarczą, po czym zarejestrował się jako bezrobotny i poszukujący intensywnie pracy. Skarżący podniósł, że ze względu na upadłość w latach 2003-2005 branży stoczniowej na rynku lokalnym, brak jest ofert pracy z uwagi na specjalistyczne wykształcenie Skarżącego, a także Jego wiek ([...] lat), co skutkuje, że nie może pozyskać stałego zatrudnienia. Nadto, jak wynika z wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, a także skargi, Skarżący ma trudną sytuację majątkową, gdyż nie ma stałego zatrudnienia, utrzymuje się z prac dorywczych, a także pozostaje na utrzymaniu dzieci w zamian za opiekę nad wnukami rodziny, zamieszkuje z żoną w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni [...] m˛, nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, żadnych zasobów oszczędnościowych i innych praw majątkowych, żona także jest bezrobotna. Jak słusznie wskazał NSA, w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (tak NSA w wyroku z 10.03. 2009 r., I FSK 31/08). Organ zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając ponowną ocenę prawną niniejszej sprawy dokonaną przez Sąd I instancji - w wykonaniu zaleceń NSA co do kierunku postępowania, zawartych w ww. wyroku z dnia 06.04.2018 r., II FSK 878/16 - zobowiązany jest w trybie związania tą oceną na podstawie art. 153 p.p.s.a. szczegółowo rozważyć (wyjaśnić), czy ważny interes podatnika i interes publiczny, rozumiany w sposób wskazany przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przemawia za umorzeniem wnioskowanej zaległości podatkowej w świetle okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 O.p. Rozważania te winny znaleźć wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.). W przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zaistniałych na gruncie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, organ ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, stosownie do obowiązującej zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p. W tym stanie sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., uwzględnił skargę jako zasadną i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w celu zachowania gwarancji procesowych Skarżącego przez zapewnienie stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 127 O.p. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 200, 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a., które obejmują uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) . Wskazane wyżej orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl