I SA/Sz 599/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi P.B. "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 8 października 2015 r. nr [...] określającą "J." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.. (zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było świadczenie usług budowlanych i remontowych. W dniu 5 lipca 2010 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła korekta zeznania podatkowego Strony CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r., w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, ww. decyzją z dnia 8 października 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana przez Stronę w deklaracji podatkowej. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów w tym okresie kwoty stanowiącej sumę wartości netto 19 faktur VAT wystawionych Stronie przez Z. S. w zakresie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe "E." Z. S.., tj. łącznej kwoty [...] zł netto (szczegółowe zestawienie faktur str. 4-6 decyzji organu I instancji). W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził w stosunku do Z. S. postępowanie kontrolne za 2009 r., w toku którego pozyskano dowody świadczące o tym, że Z. S. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego, w ramach którego zostali przesłuchani świadkowie, w tym pracownicy Strony, jej kontrahenci jak i Z. S.. będący (zgodnie z danymi zawartymi w księgach rachunkowych Strony) jednym z największych dostawców usług i materiałów budowlanych na rzecz Strony ([...] zł – kwota brutto faktur za 2009 r.) organ I instancji organ uznał, że Z. S. nie wykonał na rzecz Strony usług, których tytułem wystawił zakwestionowane faktury, albowiem nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że na powyższe wskazywały m.in. okoliczność niewykazywania przez ww. podwykonawcę Strony zatrudniania pracowników w prowadzonej działalności gospodarczej i wskazywania, że zatrudniał pracowników "na czarno" przy jednoczesnym braku wiedzy ile osób zostało tak zatrudnionych i jakie były dane personalne chociażby jednej z nich, okoliczność braku jakiegokolwiek sprzętu za pomocą którego świadczył usługi, okoliczność wyłącznie gotówkowego rozliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur pomimo ich znacznej wysokości ([...] zł), okoliczność niepokrywania się zakresów czasowych i przedmiotowych prac zlecanych przez Stronę Z. S. z pracami zlecanymi Stronie przez jej kontrahentów a wreszcie okoliczność braku potwierdzenia przez świadków (pracownicy Strony i jej kontrahenci) faktu wykonywania usług, których dotyczyły sporne faktury. Organ, w związku z zakwestionowaniem prawa Strony do zarachowania w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z 19 faktur wystawionych Stronie w 2009 r. przez ww. podwykonawcę uznał, że księgi rachunkowe Strony w odniesieniu do 2009 r. w części dotyczącej tychże zapisów są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wraz z pozostałymi danymi wynikającymi z ksiąg Strony jest wystarczający do odstąpienia od określenia Stronie podstawy opodatkowania za 2009 r. w drodze oszacowania. W odwołaniu Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego: – uznania za nierzetelne rejestrów zakupów VAT prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Strony, w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez firmę Z. S.; – przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 24 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest zasadność zarachowania przez Stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2009 r. kwoty netto [...] zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. S.. Organ zwrócił uwagę, że E. G. (pełniąca funkcję członka zarządu Strony) przyporządkowała faktury wystawione przez Z. S. do faktur dokumentujących dokonaną przez Stronę dalszą sprzedaż usług budowlanych. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że Strona korzystała z usług ww. podwykonawcy przy realizacji robót budowlanych na rzecz następujących inwestorów: – [...] Sp. z o.o., – Gospodarczego Banku Spółdzielczego w [...] , – Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] – Powiatu [...] W celu stwierdzenia, czy zlecone prace budowlane faktycznie odbywały się przy współudziale ww. podwykonawcy, a także realizując wniosek dowodowy Strony, organ pierwszej instancji poczynił szereg ustaleń zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą z poszczególnymi ww. kontrahentami, a także dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć wiedzę na temat potencjalnej współpracy pomiędzy Stroną a Z. S., tj.: T. Ś. (kierownika Zespołu Administracyjno-Gospodarczego [...] ), K. S. (inspektora nadzoru właścicielskiego), M. Z. (pracownika Strony), S. K. (pracownika Strony), A. S. (pracownika Strony), Z. S. (pracownika Strony), J. W. (pracownika Strony). Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka Z. S., a także podjął próbę przesłuchania G.J., (pełniącego funkcję członka zarządu Strony), który jednak odmówił zgody na przesłuchanie. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody uznał, że sporne faktury nie dają podstawy do uznania, że udokumentowane nimi wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności. Odniósł się szczegółowo do zeznań świadków i wskazał, że większość z nich nie potwierdziła znajomości przedsiębiorstwa Z. S. czy też jego samego. Organ wskazał, że odmówił mocy dowodowej zeznaniom K. S., (który jako jedyny potwierdził fakt wykonywania na rzecz Strony usług przez ww. podwykonawcę), albowiem świadek ten, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, również był odbiorcą faktur VAT wystawianych przez Z. S. i uznanych przez organ kontroli skarbowej za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych (informacja uzyskana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 kwietnia 2013 r. włączona postanowieniem z 10 lipca 2015 r. w poczet materiału dowodowego). Organ odwoławczy na podstawie przeprowadzonej analizy zapisów w umowach zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami stwierdził, że zakres robót rzekomo wykonywanych przez tego podwykonawcę na rzecz Strony bądź nie pokrywał się z pracami zleconymi innym podmiotom (roboty na rzecz [...] Sp. z o.o.), bądź Strona zlecała ww. podwykonawcy prace, które kontrahenci Strony powierzali jej dopiero w terminie późniejszym (roboty na rzecz Gospodarczy Bank Spółdzielczy [...],Wspólnoty Mieszkaniowej [...] ). Organ odwoławczy wskazał również, że Z. S. nie wykazywał zatrudnienia pracowników w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wskazując jedynie, iż zatrudniał osoby "na czarno", których liczby i danych personalnych nie był w stanie wskazać, nie potrafił określić od kogo wynajmował mieszkanie [...] , ani nie pamiętał nazw hoteli w miejscach gdzie, według jego zeznań, miałby nocować w czasie świadczenia usług na rzecz Strony. Przywołując następnie treść art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz wyjaśniając jej znaczenie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ciężar wykazania, że dany nakład pieniężny może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów ciąży na podatniku zaś koszty muszą wynikać z ksiąg rachunkowych prowadzonych prawidłowo, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie uznał zeznania Strony i Z. S., w sytuacji gdy nie występują one w korelacji z pozostałymi dowodami. W ocenie organu, nie było możliwe, by przesądzającym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były jedynie oświadczenia ponoszącego taki koszt lub jego kontrahenta. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, byłyby zwolnione z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organ wyjaśnił, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Organ II instancji wskazał również, iż przyjęcie przez podatnika za podstawę rozliczeń za 2009 r. zapisów faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Księgi są nierzetelne również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na rzecz podwykonawcy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych faktur"). Organ zwrócił także uwagę, że podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie dlatego, że posiada stosowny dowód jego poniesienia, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania faktu wykonania na rzecz Strony usług przez podwykonawcę Z. S. Organ ten zwrócił uwagę, że ww. podmiot, jako nowy kontrahent z innej części kraju, błyskawicznie osiągnął pozycję największego podwykonawcy świadczącego na rzecz Strony usługi budowlane, przy czym podwykonawca ten nie zatrudniał żadnych pracowników, Strona nie była w stanie wyjaśnić w jaki sposób nawiązała współpracę z ww. kontrahentem, rozliczenia były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej, Z. S. w badanym okresie nie posiadał żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej w tak rozległym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gotówkowy sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazał, na znaczne sumy, które Strona rzekomo przekazała ww. kontrahentowi gotówką (łącznie w 2009 r. [...] zł brutto). Odnosząc się do zarzutu, że rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach dotyczących Z. S. dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] , organ odwoławczy, powołując się na art. 194 § 1 O.p., wyjaśnił, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał, że dotyczy to również włączonych do akt sprawy: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 14 marca 2013 r. dotyczącej Z. S. oraz kopii dowodów będących podstawą jej wydania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.2014 r., sygn. II FSK 2149/12), organ wyjaśnił, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że Z. S. nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami oraz, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Organ zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w rozpoznawanej sprawie Strona nie dokonała skutecznego podważenia domniemanie prawdziwości ww. decyzji podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony, co do braku w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że świadek K.S. współpracował ze Z. S. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, między innymi z wyciągu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2013 r. (sporządzonego w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji ww. organu określającej Z. S. zobowiązanie w podatku VAT za okres od lutego 2008 r. do marca 2011 r.) wynika, że wśród wystawionych przez Z. S. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, były faktury wystawione na rzecz K. S. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu braku odniesienia się organu I instancji do wyjaśnień E. G. i wskazał, że organ przywołał wyjaśnienia wniesione przez ww. do protokołu z badania ksiąg i dokumentów Strony za rok 2009 zaś po ich analizie uznał je za nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że wyjaśnienia złożone przez E. G. nie wniosły niczego nowego w sprawie, gdyż ich treść nie potwierdziła, by ww. podmiot wykonał kwestionowane usługi na rzecz Strony. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza stanu faktycznego oraz zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym, potwierdziła słuszność ustaleń dokonanych przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 120, 121 §1, 122, 191 O.p., a decyzja spełniała wymogi określone w art. 210 §1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W skardze do tutejszego Sądu na opisaną wyżej decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła ww. decyzji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie przez organ II instancji za prawidłowe rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. przedstawionego w zaskarżonej decyzji organu I instancji, a tym samym błędne uznanie za zasadne określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 była zgodna z deklaracją spółki; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji gdy nie istniały podstawy faktyczne i prawne do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym o osób prawnych w wysokości [...] zł, - art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj.: – bezpodstawne ustalenie, że organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów Skarżącej prowadzoną w związku z działalnością gospodarczą, w części ujęcia w niej faktur VAT pochodzących od Z. S., – bezpodstawne przyjęcie, że ww. faktury VAT wystawione przez Z. S. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że organy podatkowe - w wyniku nieprawidłowego uznania za rozstrzygające ustaleń postępowania podatkowego dotyczącego Z. S. w zakresie zakwestionowanych faktur VAT oraz analizy umów zawartych przez Skarżącą - bezzasadnie uznały dokumentację finansową Skarżącej za nierzetelną w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Z. S. W ocenie Skarżącej nie może ona ponosić odpowiedzialności za nieodpowiedzialne działanie jej kontrahenta. Skarżąca wskazała również, że bez znaczenia podatkowego pozostaje fakt wcześniejszego podpisywania umów z inwestorami aniżeli z ww. podwykonawcą a ponadto na okoliczność błędnej oceny przez organy materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków, w szczególności w odniesieniu do zeznań świadka S. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wskazać należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zarachowania w koszty uzyskania przychodów w roku 2009 kwot wynikających z 19 faktur VAT wystawionych Skarżącej w 2009 r. przez Z. S. działającego w zakresie działalności gospodarczej pod firmą pod firmą [...] Z. S., tj. łącznej kwoty [...] zł netto (szczegółowe zestawienie faktur str. 4-6 decyzji organu I instancji). Organy uznały bowiem, że Z. S. nie wykonał na rzecz Skarżącej usług, których tytułem wystawił zakwestionowane faktury, albowiem nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dlatego podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej w 2009 r. Powyższe ustalenia kwestionuje Skarżąca, która w skardze podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że de facto istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 p.d.o.p. a w konsekwencji pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy zasadne są zarzuty skargi, opierające się w zasadzie wyłącznie na uchybieniu regułom proceduralnym w różnych i licznych aspektach, skutkującym nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Na wstępie Sąd jednakże przypomina, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem (por. przykładowo wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1923/14; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne są i internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1923/14). Z uwagi na powyżej zarysowany przedmiot sprawy, Sąd wskazuje również, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p., a zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) i podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przy czym, w ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ powinien zaś m.in. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Sąd wskazuje również, iż fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Sąd wskazuje przy tym, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/1). W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu ustawowych przesłanek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia jej stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z akt sprawy organy przeprowadziły w sprawie szereg czynności, w tym odebrały zeznania od wystawcy zakwestionowanych faktur, kontrahentów i pracowników Skarżącej oraz podjęły próbę odebrania zeznań od pełnego składu zarządu Skarżącej spółki (G. J. odmówił złożenia zeznań) przy czym przesłuchana została E. G. (członek zarządu). Ponadto organy zgromadziły w sprawie szereg dowodów z dokumentów, które umożliwiły dokonanie ustaleń dotyczących zakresu czasowego i rzeczowego usług zlecanych przez Skarżącą ww. podwykonawcy oraz zlecanych Skarżącej przez jej kontrahentów. Ponadto, co Sąd uznał za prawidłowe, organy włączyły do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, w szczególności dotyczących wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT (Z. S.). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Oceniając zupełność zebranych dowodów Sąd uznał, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Tym samym Sąd uznał, że Organy prowadziły postępowanie zgodnie z prawem, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia ww. przepisu wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W szczególności w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, co do tego, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Domniemanie bowiem prawdziwości tego, co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Sąd stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, obejmującego m.in. informacje uzyskane z innych organów podatkowych i instytucji, informacje o transakcjach uzyskane od kontrahentów Skarżącej, wyjaśnienia przedstawiciela Skarżącej spółki i zeznania świadków, w tym pracowników Skarżącej, a także osób koordynujących prace na poszczególnych inwestycjach mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT (19 szt.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty uzyskania przychodu przyjęte przez Skarżącą w rozliczeniach dokonywanych w 2009 r. na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur VAT nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o ile przesłuchani w charakterze strony - przedstawiciel Skarżącej E. G., w charakterze świadka Z. S. i K. S. potwierdzili prawdziwość zawartych między nimi umów i wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach to dowodom tym odmówić należało jednak mocy dowodowej. Zasadne bowiem było stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że dowody te należało oceniać zarówno pod kątem istnienia interesu prawnego ww. osób (pierwsza z nich piastowała funkcję członka zarządu Skarżącej, świadek S. był kontrahentem Skarżącej, wobec którego ustalano okoliczność wystawiania nierzetelnych faktur VAT zaś świadek S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sam posługiwał się fakturami wystawionymi przez Z. S.) jak i w korelacji z pozostałymi dowodami jak zeznania pozostałych świadków (którzy nie potwierdzili wykonywania usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur), dokumenty w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (nie pozwalające na przyjęcie tezy o faktycznej realizacji usług przez Z. S.) i ustalonymi okolicznościami, w szczególności dotyczącymi rozliczeń pomiędzy Skarżącą a wystawcą kwestionowanych faktur (wyłącznie gotówkowe) i stanu przedsiębiorstwa Z. S. (brak wykazywania zatrudnionych pracowników, brak jakiejkolwiek wiedzy o zatrudnianych rzekomo pracownikach "na czarno", brak jakiegokolwiek sprzętu i środków trwałych, brak wiedzy dotyczącej warunków pobytu w miejscu świadczonych usług). Organ zasadnie stwierdził, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej nie potwierdzili wykonania usług budowlanych przez przedsiębiorstwo Z. S. Na pytanie dotyczące znajomości firmy "E." lub nazwiska Z. S. zgodnie odpowiedzieli, iż ich nie znają, natomiast M Z. odpowiedział, iż "to może był ten pan znad morza", jednakże takiej samej odpowiedzi udzielił na pytanie o znajomość firmy "A." i P. W. Jedynie T. S. luźno kojarzył dane spornego kontrahenta (cyt. "Może kładł płytki. Coś mi się kojarzy. Z morzem albo coś. Z tymi płytkami chodziło o ich złe położenie na tarasie przy wejściu". Trafnie zatem stwierdził organ, że trudno było uznać taką odpowiedź za potwierdzenie wykonania usługi przez Z. S. W ocenie Sądu, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ocenił organ zeznania świadka K. S., który potwierdził fakt wykonania prac przez Z. S. Prawidłowo organ odmówił mocy dowodowej ww. zeznaniom w tym zakresie, gdyż, jak wykazał, podczas kontroli w przedsiębiorstwie tego świadka również stwierdzono istnienie faktur VAT wystawianych przez Z. S., których rzetelność została zakwestionowana poprzez uznanie, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd wskazuje, że oprócz umów zawartych pomiędzy Skarżącą a ww. podwykonawcą dowodem z dokumentu, który miał potwierdzać wykonanie prac przez Z. S. był 1 (jeden) protokół odbioru przy wartości wykonanych robót w 2009 r. [...] zł brutto. Ponadto jak wynikało z akt, Skarżąca realizowała płatność w tak znacznej kwocie za wykonane prace przez Z. S. gotówką. W ocenie Sądu, również słusznie wskazał organ w uzasadnieniu oceny materiału dowodowego, że jak wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie (umów zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oraz pomiędzy Skarżącą a Z. S.) zakres czasowy i rzeczowy robót rzekomo wykonywanych przez Z. S. na rzecz Skarżącej w 2009 r. bądź nie pokrywał się z pracami zleconymi Skarżącej (dotyczyło to usług wykonywanych na rzecz [...] Sp. z o.o.), bądź Skarżąca zlecała ww. podwykonawcy prace, których wykonanie jej samej kontrahenci powierzali dopiero w terminie późniejszym (dotyczyło to usług realizowanych na rzecz [...], Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul.[...]). Trafnie również organ stwierdził, uzasadniając dokonaną ocenę materiału dowodowego, że istotną dla tej oceny jest okoliczność niewykazywania przez Z. S. zatrudnienia pracowników oraz brak w jego przedsiębiorstwie środków technicznych jak i sprzętu właściwego dla profilu prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zeznania świadka jako niewiarygodne. Świadek nie potrafił wskazać ani ile osób zatrudniał "na czarno" ani kim byli tak zatrudnieni pracownicy. Świadek nie potrafił również wskazać gdzie mieszkał w czasie wykonywania prac na rzecz Skarżącej. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w stosunku do świadka Dyrektor Urzędu Kontroli prowadził odrębne postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 14 marca 2013 r. (jej wyciąg postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. został włączony do akt postępowania kontrolnego), w toku którego ustalono że Z. S. de facto nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie fakturach VAT. Ponadto Sądowi wiadomo z urzędu, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, również zakwestionowano faktury wystawione przez świadka (wyroki WSA [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 1471/14 i 1472/14 oraz wyrok NSA z dnia 11 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 1423/13). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy tam wymienionych usług, oraz że usługi w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz prawidłowość ich oceny dokonanej przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Nadto Sąd wskazuje, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżone orzeczenie wskazał dowody, które uznał za wiarygodne jak i te, którym odmówił mocy dowodowej wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków, uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Reasumując rozważania w zakresie zarzutów prawa procesowego, Sąd uznał – mając na uwadze powyższe okoliczności, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym etapie postepowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikająca z art. 180 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydając stosowne postanowienia, organy dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu dokumentów i materiału dowodowego zgromadzonego w innych powiązanych ze sprawą postępowaniach. Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 i 181 § 1 O.p. nie było przeciwwskazań dla wykorzystania włączonych dokumentów jako dowodów w rozpoznawanej sprawie. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania za niezasadne. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w ocenie Sądu, zasadnie również organ przyjął, powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że przyjęcie przez Skarżącą w dokonywanych zapisach faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi Skarżącej. Stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych; natomiast przepis art. 24 ust. 1 i 2 wymaga aby księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego należy podzielić stanowisko organów co tego, że o nierzetelności ksiąg można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na rzecz podwykonawcy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych faktur"). Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 2 O.p. w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu organ podatkowy mógł na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd zauważa również, że przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość Skarżącej, co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta, z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawcę opisanych w fakturach czynności), była bezprzedmiotowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu brak było podstaw do uznania ww. zarzutu za uzasadniony. Nie można było na podstawie tego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków wadliwie udokumentowanych. Nie stwierdzono natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą spornych wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również sama Skarżąca, która ograniczyła się do kwestionowania dokonanej przez organ oceny zakwestionowanych faktur, nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z osiąganymi przychodami, które by odpowiadały wartości wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 O.p. zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy. Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd skargę oddalił.